【摘要】審計報告中涉及的內容對使用者判斷被審計單位的經營狀況，掌握被審計單位的財務情況等具有非常重要的參考價值。隨著社會經濟的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)審計報告模式的缺陷日益突出。為了進一步提高審計報告的信息含量，很多國家和地區(qū)開始進行審計報告模式改革，并取得了很多優(yōu)秀的實踐經驗。因此，文章重點以國際審計報告準則、英國和我國的審計報告模式改革實踐作為研究重點，詳細分析、對比各自改革的具體內容，并從披露要求、變革影響和報告使用者自身素質與注冊會計師執(zhí)業(yè)能力三個方面思考帶來的啟示。

【關鍵詞】審計報告模式；關鍵審計事項；審計報告準則

【中圖分類號】F239

一、引言

全球性金融危機促使很多國際上的審計機構開始認真分析原來的審計準則在提高預測能力、預防風險等方面的缺陷。同時，審計機構逐漸發(fā)現舊的審計準則難以統(tǒng)籌考慮一些影響被審計單位長遠發(fā)展的潛在因素，進而導致決策者的決策結果會出現一定程度的偏差。2008年全球性金融危機后，以IAASB（國際審計與鑒證準則理事會）、FRC（英國財務報告理事會）等為代表的機構開始探索制定審計報告新模式，極大豐富了報告的內容，并取得了很多可供借鑒的實踐經驗。我國傳統(tǒng)的審計報告模式主要存在措辭不嚴謹、傳送方式不統(tǒng)一、表達方式與標準用語不固定、格式內容不標準等問題，并且審計報告信息含量極為有限，無法滿足信息使用者的實際需求（鄢翔等，2018）[ 1 ]。為保持我國與國際準則的持續(xù)全面趨同和提高報告的信息含量，《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項準則于2016年12月正式發(fā)布。我國審計報告模式改革有效提高了溝通價值和企業(yè)財務信息的質量，增加了審計報告的信息含量（涂建明和朱淵媛，2019）[ 2 ]。與國際審計報告準則和英國相比，我國審計報告模式既有優(yōu)勢也有不足。因此，本文從審計報告模式改革內容出發(fā)，通過詳細對比，分析我國審計報告模式改革的優(yōu)勢和不足，并從多個層面思考帶來的啟示，以期為我國相關改革實踐提供參考與借鑒。

二、國外審計報告模式改革的內容

審計報告是注冊會計師發(fā)表審計意見的重要載體，涉及的內容對使用者判斷被審計單位的經營狀況，掌握被審計單位的財務情況等具有非常重要的參考價值，對資本市場各主體均具有重要的信息價值（張金丹等，2019）[3]。針對舊準則在使用過程中暴露出來的問題，FRC于2013年發(fā)布了新審計報告準則，IAASB于2015年開始對傳統(tǒng)的審計準則提出了一系列深入的改革措施，主要是增加了很多新的審計信息或者補充信息。國外審計報告模式改革實踐使新的審計準則呈現出風險預警、透明度更高、個性化更強等一系列特征，進一步滿足了信息使用者的需求。因此，本文重點從國際準則和英國兩個角度詳細介紹改革的具體內容。

（一）國際審計報告模式改革的內容

自2009年，IAASB開始研究各國審計報告的進展，并于2012年開始對《改進審計報告》公開征求意見。經過多年的研究和探索，新國際審計報告準則（以下簡稱“國際準則”）于2015年正式發(fā)布，對審計報告模式進行了一系列改革，如明晰了一些專業(yè)術語的表達、調整了段落結構、豐富了報告內容、增加了報告要素等，并于2016年12月15日生效。從審計報告的結構和順序層面來看，改革后的審計報告結構更為科學且要素更為豐富。此外，為了給使用者提供更為相關的和決策有用性的信息，新準則進一步強化了報告信息的描述。

1.新增“關鍵審計事項”

為了使財務報表使用者獲得更多的決策信息，新準則下需根據職業(yè)判斷確定最重要的事項，增加了報告的信息含量和決策價值（姜雪和雷倩華，2019）[4]。關鍵審計事項一般能夠反映出注冊會計師行業(yè)的某些審計執(zhí)行標準或其他事項，具體的決策過程（如圖1所示）涉及準備階段和確定階段，前者具體劃分為策略制定、風險評估和風險應對三個步驟，后者可具體劃分為與治理層溝通事項、確定需要注冊會計師重點關注的事項和確定當期財務報表審計中最重要的事項三個步驟。新國際審計報告準則對關鍵審計事項的構成進行了明確規(guī)定，一方面，注冊會計師可以通過引言來闡述相關事項的定義、內在含義等；另一方面，注冊會計師本人在這些事項的審計工作中需要承擔的責任。在具體關鍵審計事項描述上，新國際審計報告準則要求注冊會計師明確說明以下內容：其一，索引至財務報表相關的披露；其二，如何處理該事項；其三，該事項被認定為關鍵審計事項的理由。

2.增加“其他信息”

該類信息通常包括治理信息報告、治理層聲明、風險及不確定性事項、公司未來發(fā)展等信息。為增強信息使用者決策活動的合理性，新國際審計報告準則明確提出要通過指明管理層、名稱以及責任關系等來確定審計報告中的其他信息。同時，新國際審計準則中明確指出注冊會計師的工作內容和最終結論中并不需要覆蓋報告中所謂的其他信息，被審計單位的管理層人員主要負責管理其他信息。

3.強化審計報告內容描述

審計報告中需要通過明確的說明來區(qū)分注冊會計師以及高層管理者需要承擔的責任。新國際審計報告準則明確規(guī)定注冊會計師與企業(yè)治理層需要在審計報告中對承擔的有關持續(xù)經營管理責任進行闡述，這有效提高了審計報告風險預警價值，并明確要求披露連續(xù)擔任情況相關信息。為確保報告使用者對最終形成的審計意見保持足夠的信心，新準則要求明確聲明實現職業(yè)道德規(guī)范以及工作職責履行情況等事項，同時也需要明確聲明獨立性。新國際審計報告準則設置了兩個不同的位置（專門段落和“審計意見”段之后）以詳細闡述注冊會計師責任，使得相關闡述易于理解且更加明晰。另外，新準則要求明確披露出被審計單位的審計合伙人（主要適用上市實體），即需要披露部分關鍵人員的個人信息。

（二）英國審計報告模式改革的內容

在國際改革浪潮的大背景之下，2006年頒布的新《公司法》成為促進英國審計報告模式改革的直接推動力。2008年金融危機發(fā)生后，審計報告無法體現企業(yè)經營存在問題的弊端越來越明顯。為便于報告使用者更好理解審計事項，金融危機發(fā)生后，FRC鼓勵注冊會計師在審計報告中增加評論內容，并開始對審計報告準則進行修訂。2012年，FRC發(fā)布了修訂后的《英國公司治理準則》，重點對信息披露責任做出了新的披露要求。FRC于2013年6月發(fā)布了修訂后的審計準則，并于2014年9月批準了新準則體系。英國與國際準則改革基本上是同步的，但英國在合理借鑒國際準則的基礎上，綜合考慮了審計師整體的專業(yè)水平、法律法規(guī)等環(huán)境因素，因此重點從基本要素、關鍵審計事項和內容描述三個層面詳細分析具體的改革內容。

1.基本要素

FRC對審計報告與公司治理的完善是同步進行的，審計報告中包含了法律法規(guī)所確定的應由注冊會計師報告的內容，如公司上市規(guī)則、公司治理準則、公司法等。對于審計意見的位置而言，英國新審計報告準則雖未明確要求將相關信息置于顯著位置，但很多英國會計師事務所都自愿如此操作。此外，英國新審計報告準則對其他基本要素的規(guī)定也較為簡略，如管理層與審計師責任、獨立性的聲明、對于持續(xù)經營能力的考慮等，相關規(guī)定多數并不是強制要求，留給英國注冊會計師較多的自由判斷和選擇的權利。另外，英國新準則明確要求說明關鍵審計判斷相關信息，主要涉及審計范圍、重要性等內容。

2.關鍵審計事項

英國準則雖未直接引入這一概念，但也明確要求披露具體的審計范圍、對于重要性概念的運用、最關鍵重大錯報風險、風險的應對措施等事項（柳木華和董秀琴，2018）[5]。對于結果或發(fā)現部分，英國新審計報告準則并未進行明確要求，但部分報告中已包含相關內容。

3.強化審計報告內容描述

與國際新準則要求相似，英國相關準則也對報告內容描述提出了更高要求。首先，新準則要求注冊會計師披露合伙人的姓名，并且適用范圍較廣，不僅僅局限于上市實體；其次，新準則并未強制要求注冊會計師披露對持續(xù)經營能力的不確定性發(fā)表意見、審計責任等信息，但是新準則也對上述相關內容進行了規(guī)范，部分報告中也涉及對董事會評價結果看法、審計責任等相關信息；最后，新準則允許注冊會計師不在審計報告正文披露相關審計責任說明的相關信息，但鼓勵注冊會計師提供權威機構相關說明的網址鏈接。

三、我國審計報告模式改革的內容

縱觀整個發(fā)展與變革過程，未規(guī)范階段、規(guī)范化階段和國際化階段是我國審計報告模式改革的三個主要階段。1980—1988年，我國注冊會計師制度剛剛起步，審計報告的內容及格式缺乏明確規(guī)定，上述時間段即為審計報告的未規(guī)范階段。1989—1995年即為規(guī)范化階段，該階段審計意見段與審計范圍段已經進行了較為明確的規(guī)定，審計工作的規(guī)范化程度不斷提升。1995年，我國第一批獨立審計準則正式頒布。1996年以來，經濟社會的發(fā)展、經濟全球化對我國審計報告規(guī)范化提出了更高要求。2010年，我國開始對審計準則開展修訂工作。經過多年的修訂和完善，我國新審計報告準則于2016年12月23日正式發(fā)布，包括CSA1501、CSA1502、CSA1503、CSA1504、CSA1151、CSA1324、CSA1521、CSA1111、CSA1131、CSA1301、CSA1332和CSA1341共12項準則。與修訂前的準則相比，新審計報告準則對報告的內容、結構等（修訂前后報告要素情況如表1所示）進行了重大改進。

結合表1內容來看，新準則豐富了審計報告內容，增加了報告要素，明確了溝通關鍵審計事項責任，并加強了注冊會計師的職業(yè)判斷等，實現了我國準則與國際準則的接軌。因此，結合報告各要素，詳細分析我國審計報告模式改革的主要內容。

（一）將“審計意見”放在更顯著位置

與準則修訂前相比而言，新審計報告準則進一步突出“審計意見”的重要性，將相關信息放在更靠前且更顯著位置。結合表1內容來看，新準則將“審計意見”放在審計報告標題和收件人之后，而準則修訂前相關內容位于報告的第六部分。同時，新審計報告準則將原報告的引言段內容置于具體審計意見之前，并將兩個部分共同作為“審計意見”段的內容，即將審計意見與引言段進行合并處理。

（二）新增了“關鍵審計事項”“其他信息”等段落

新準則下審計報告要素和內容均較原報告更豐富，其中最為重要的體現是新準則新增了多個段落，有效提高了審計報告的信息含量。

1.新增“形成審計意見的基礎”段

從報告結構層面來看，該部分是原報告沒有涉及的部分。但是，從具體的內容來看，該部分強調審計的獨立性，主要涉及證據的充分性與適當性說明、審計工作按照審計準則的執(zhí)行情況等內容，其實質是原報告中注冊會計師責任段中的部分內容。

2.新增“與持續(xù)經營相關的重大不確定性”段

新準則下該部分內容屬于可選項要素項目，若沒有相關問題則無需設置該段落，若存在相關問題則應該在報告中用單獨段落予以說明。原審計報告中也涉及持續(xù)經營假設相關信息，但是相關信息通常屬于審計意見段的內容。審計報告反映了溝通審計師與投資者之間的信息及企業(yè)會計信息質量，并影響投資者決策行為（徐玉德等，2021）[ 6 ]。新審計報告準則提高了對該類信息的重視程度，從而為報告使用者決策提供了更準確、全面的信息。

3.新增“關鍵審計事項”段

為增加審計報告溝通價值和提高審計工作透明度，新準則要求注冊會計師在審計報告中單獨設置該段落。作為新報告的核心內容之一，關鍵審計事項選取自注冊會計師與治理層溝通過的事項（王木之和李丹，2019）[7]，具體的決策框架與國際審計報告準則一致，相關信息的披露可以為管理層與信息使用者溝通提供基礎。新準則引入“關鍵審計事項”概念強化了注冊會計師的受托責任，提高了審計工作的透明度（付強和廖益興，2022）[ 8 ]。新準則明確要求注冊會計師說明風險、應對措施等內容，并需要對該事項發(fā)表看法。

4.新增“其他信息”段

為切實保證審計信息質量的提高，新準則下該部分內容旨在強化其他信息責任的描述，范圍主要涉及財務報告和審計報告之外的諸多信息類型，如治理事項的報告、治理層聲明、不確定事項、未來經營風險、發(fā)展前景等。新準則要求注冊會計師說明審計中了解的情況與其他信息是否一致，并需要在報告中單獨成段。

（三）改進管理層與注冊會計師的責任范圍

準則修訂前，審計報告需要設置管理層責任相關段落，新準則在繼承相關要求的基礎上同時強調治理層責任。就注冊會計師責任而言，新準則對相關信息描述要求更加詳細，增加了很多需要闡述的信息，如職業(yè)懷疑保持情況、職業(yè)判斷運用情況、與治理層溝通情況、持續(xù)經營信息等。同時，新準則還要求注冊會計師在該部分重點闡述工作執(zhí)行情況、審計局限性與目標、職業(yè)道德等信息。

四、注冊會計師審計報告模式改革的國際比較

為詳細比較不同國家和地區(qū)的差異性，根據審計報告模式改革的內容從8個方面進行對比分析，詳細情況如表2所示。

結合表2內容來看，國際準則、英國和我國審計報告模式均將審計意見置于顯著位置，并且對“其他信息”結果的說明都有明確的規(guī)定，其他改革內容則存在不同程度的差異性。就關鍵審計事項而言，國際準則、英國和我國均提出了明確要求，但是在細節(jié)規(guī)定上也存在一些差異性（如表3所示）。具體來看，詳細說明相關事項、風險及應對措施是三者準則均予以明確要求的披露內容。就不同點而言，我國明確要求關鍵審計事項應該包含結果或發(fā)現相關信息，國際新審計報告準則建議可以包含此內容，英國相關準則雖未做要求，但已在部分報告中包含。

在關鍵審計判斷方面，英國準則明確要求披露相關信息，國際準則和我國相關準則并未做明確要求。在有關持續(xù)經營的結論上，我國和國際準則都有相關規(guī)定，前者更強調管理層與審計師的責任說明，后者則更強調對責任的描述。英國的新審計報告準則雖未明確要求，但已在部分審計報告信息中包含。國際準則和我國的新準則對注冊會計師獨立性聲明進行了明確規(guī)定，英國的新審計報告準則僅要求注冊會計師指明適用的獨立性要求。在連續(xù)擔任情況的披露要求上，三者存在較大差異性，國際準則明確要求注冊會計師披露相關信息，我國和英國未進行明確要求，其中英國要求相關信息需要在審計委員會工作報告中披露。英國新準則要求注冊會計師披露合伙人的姓名，并且適用范圍較廣，并不僅僅局限于上市實體。國際準則和我國的新審計報告準則也提出了明確要求，但明確規(guī)定相關要求僅適用于上市實體。

總體來看，增加報告的信息含量、豐富報告的內容是各個國家和地區(qū)改革實踐的總體趨勢。我國新準則實現了與國際準則趨同，改革內容存在較多相同點，如審計意見位置、其他信息結果說明、獨立性聲明、項目合伙人姓名等。同時，兩者在細節(jié)規(guī)定上也存在一些細微的差別：其一，我國相關準則明確要求注冊會計師披露關鍵審計事項結果或者發(fā)現相關信息，國際相關準則僅建議可以包含相關內容；其二，國際準則明確要求披露連續(xù)擔任情況相關信息，我國準則未進行明確要求。與英國相比而言，我國審計報告模式改革內容的涵蓋面更廣且細節(jié)規(guī)范更豐富，如關鍵審計事項結果或者發(fā)現相關信息、有關持續(xù)經營的結論和獨立性聲明。同時，我國審計報告模式在關鍵審計判斷和項目合伙人姓名兩項內容上較英國存在一定差別。

五、啟示

在詳細分析國際準則、英國和我國審計報告模式改革內容的基礎上，對具體內容進行逐一對比。與國際和英國相比，我國審計報告模式既有優(yōu)勢也有不足，因此重點從披露要求、變革影響和注冊會計師執(zhí)業(yè)能力與報告使用者自身素質三個方面思考帶來的啟示。

（一）強化關鍵審計事項等披露要求，提高審計獨立性以增強審計質量

雖然我國審計報告模式改革內容較英國的涵蓋面更廣且細節(jié)規(guī)范更豐富，但是仍需采取多項有效措施進一步提高報告的信息含量。針對連續(xù)擔任情況、關鍵審計判斷和項目合伙人姓名這三項內容存在的劣勢和不足，我國應該結合實際國情，不斷完善我國的審計報告披露要求。審計師的獨立性是決定審計質量高低的重要影響因素，注冊會計師連續(xù)多年擔任公司審計師可能會對獨立性產生一定影響。因此，我國審計報告應增加對審計師連續(xù)擔任情況信息的披露，如連續(xù)擔任公司審計師的起始年份等信息，為報告使用者提供更多決策有用信息。關鍵審計事項作為審計模式變革的核心內容之一，國際準則、英國和我國審計報告準則均對其披露要求進行了詳細規(guī)范，英國甚至將判斷信息也納入關鍵審計事項當中。借鑒英國的優(yōu)秀實踐經驗，我國應在審計報告中增加對關鍵審計判斷相關信息的披露，幫助報告使用者了解具體的判斷過程。另外，針對項目合伙人姓名相關信息披露情況，我國相關信息披露要求的適用范圍仍然比較狹窄。為了進一步提高報告的信息含量，我國應打破適用于上市實體的局限，積極嘗試擴大相關信息披露要求的適用范圍。

（二）充分考慮審計報告變革對審計工作的影響

結合國際準則、英國和我國審計報告模式改革內容來看，增加報告的信息含量、豐富報告的內容是各個國家和地區(qū)的總體趨勢，同時報告內容的增多意味著審計成本的增加。新準則要求優(yōu)化審計報告，不再使用千篇一律的套話，強調增強報告的個性化。一方面，面對不同企業(yè)復雜的業(yè)務、復雜的判斷，審計時間、程序都會相應增加。另一方面，更多的信息披露則需要更多的成本來降低風險。以其他信息獲取為例，如果企業(yè)管理層不配合審計師，為了獲取更多有用信息，獲取相關信息的成本必然會大幅上升。面對審計報告變革的影響，會計師事務所需要對審計程序、審計計劃進行重新規(guī)范，對審計報告模板、執(zhí)業(yè)規(guī)程進行適度修改，盡量降低審計成本。同時，由于審計成本的增加最終會轉嫁到企業(yè)，因此企業(yè)管理層應樹立正確的觀念，積極參與和全面配合審計工作，減少審計過程中的阻力，從而降低審計費用支出。

（三）提高注冊會計師執(zhí)業(yè)能力和報告使用者自身素質

修訂后的審計報告對審計師提出了更高的要求，如文字書寫能力、溝通協(xié)調能力、判斷能力、審計查證能力等。以關鍵審計事項披露為例，撰寫報告中相關事項的描述、審計應對的語言表達更趨審慎和規(guī)范（涂建明等，2020）[9]，同時報告的個性化要求、與治理層溝通事項、關鍵審計事項判斷等均對注冊會計師執(zhí)業(yè)能力提出了較高要求。面對新審計報告準則的變化，我國應采取多項有效措施加強審計人員的崗位培訓，如按照新審計報告模式開展模擬和測試整個審計程序、開展面向全國一線審計人員的職業(yè)培訓等，提升審計人員的實踐能力以滿足新審計報告模式的要求。同時，改進后審計報告的主觀判斷較多、信息含量大幅增加，相關變化對報告使用者的自身素質提出了較高要求。如果使用者無法正確理解報告內容，難以快速抓住關鍵性的信息，必然無法為其投資決策獲取更多有用信息。針對上述問題，我國應做好新審計報告制度的宣傳與普及工作及專業(yè)知識培訓，提高使用者對改進后審計報告與審計工作本身的理解能力。

主要參考文獻：

[1]鄢翔，張人方，黃俊.關鍵事項審計報告準則的溢出效應研究[J].審計研究，2018（06）：73-80.

[2]涂建明，朱淵媛.新審計報告改革影響了銀行信貸決策嗎？[J].現代財經（天津財經大學學報），2019，39（11）：34-52.

[3]張金丹，路軍，李連華.審計報告中披露關鍵審計事項信息有助于提高審計質量嗎 ——報表盈余和市場感知雙維度的經驗證據[J].會計研究，2019（06）：85-91.

[4]姜雪，雷倩華.審計委員會特征會影響新審計報告的信息含量嗎 ——基于我國AH股上市公司的經驗數據[J].金融與經濟，2019（02）：65-71.

[5]柳木華，董秀琴.關鍵審計事項的披露特點——基于2017年上市公司新式審計報告的統(tǒng)計分析[J].證券市場導報，2018（11）：12-19.

[6]徐玉德，劉楊暉，劉劍民.審計報告改革對權益資本成本的影響研究[J].審計與經濟研究，2021，36（06）：26-36.

[7]王木之，李丹.新審計報告和股價同步性[J].會計研究，2019（01）：86-92.

[8]付強，廖益興.審計獨立性對關鍵審計事項披露的影響——客戶重要性視角[J].審計與經濟研究，2022，37（01）： 53-68.

[9]涂建明，李宛，朱淵媛.我國資本市場審計報告改革的政策效應——基于審計費用視角[J].證券市場導報，2020（08）：2-11+19.

責編：夢超