許力揚

摘要：有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)作為公司正常運轉(zhuǎn)的堅實后盾，為財務報表的真實公允性提供了合理的保證。我國內(nèi)控審計起步較晚，現(xiàn)階段存在著諸多問題。文章對改革后的財務審計報告、現(xiàn)行內(nèi)部控制審計報告進行分析，并以財務報表審計報告為標桿，對內(nèi)部控制審計提出了優(yōu)化策略。

關(guān)鍵詞：關(guān)鍵審計事項；財務審計報告；內(nèi)控審計報告

一、改革背景

2016年年末，財政部針印發(fā)了12項中國注冊會計師審計準則，為解決以往審計報告內(nèi)容單薄，尤其是“標準無保留審計意見”報告，每份報告所示內(nèi)容幾乎相同的問題并回應外部第三方的要求規(guī)定審計報告必須提供有價值的審計信息。

二、新審計報告準則改革的主要內(nèi)容

（一）增加了關(guān)鍵審計事項段

《溝通關(guān)鍵審計事項準則》指導了審計師如何確定關(guān)鍵審計事項，如何在審計報告中溝通，以及溝通形式和內(nèi)容。

關(guān)鍵審計事項可分為兩類。一類是與被審計單位財務狀況密切相關(guān)，主要涉及管理層的主觀判斷，指引報告使用者關(guān)注財報關(guān)鍵區(qū)域。另一類是在執(zhí)行審計過程中較為棘手的問題，涉及到審計人員的專業(yè)判斷。

注冊會計師應從為什么是關(guān)鍵審計事項以及如何處理兩方面闡述，并索引至財務報表。若法律禁止披露某事項，或經(jīng)合理預期，若溝通此事項造成的負面后果超過公眾利益，則審計報告中不得出現(xiàn)其描述。

（二）更改了審計報告的格式

如表1所示，按照報表使用者對審計報告內(nèi)容的關(guān)注度，調(diào)整了審計報告中傳遞的信息順序，突出了核心內(nèi)容。1. 審計意見段提前，幫助報告預期使用者了解相關(guān)的背景信息。2. 新增“關(guān)鍵審計事項段”，突出關(guān)鍵信息。其他信息段中披露存在重大錯報的其他信息但不形成審計意見。3. 改變了管理層與注冊會計師對財報審計責任的表述。4. 披露項目合伙人姓名，進一步增加審計報告的透明度。

三、新審計報告準則改革的預期效果

報告的變化可帶來諸多積極效果。第一，審計師撰寫“關(guān)鍵審計事項段”時需要與企業(yè)不斷溝通，企業(yè)將更重視審計工作，積極配合審計師。第二，公開披露審計過程，提高了報告使用者對審計師的信賴。第三，關(guān)鍵審計事項的判斷與分類依賴審計人員的職業(yè)判斷，促使審計是的專業(yè)勝任能力提升。第四，審計報告核心內(nèi)容前置，方便使用者閱讀。

四、新審計報告準則改革對內(nèi)控審計的啟示

（一）江鈴汽車內(nèi)部控制審計報告與財務報表審計報告對比

以江鈴汽車為例對比分析兩種審計報告。

表2所示，報告格式上財務審計報告開門見山地說明了審計意見。關(guān)鍵事項段緊跟審計意見，對已形成的意見進行補充描述。而內(nèi)控審計報告則與“老式”的財務審計報告結(jié)構(gòu)相似，核心內(nèi)容后置，報告使用者不能及第一時間獲取關(guān)鍵信息。在報告內(nèi)容上，內(nèi)控審計報告相對簡單，除了意見段外便是責任描述段。而新財務審計報告重點披露了關(guān)鍵審計事項，指出重大審計問題。

（二）準則改革對內(nèi)控審計的啟示

內(nèi)控審計報告較為單薄，僅意見段具有閱讀價值，且極少數(shù)內(nèi)控審計報告意見段披露了缺陷應對措施。重要缺陷與一般缺陷一般不在意見段提及，而是在強調(diào)事項段中簡要指出。籠統(tǒng)的審計信息模糊了報告使用者對企業(yè)內(nèi)部控制有效性的概念。

財務報告審計的誕生早于內(nèi)部控制審計許多年，至今較為成熟。財務報告審計的發(fā)展歷程及改革成果對內(nèi)部控制審計的改進極具參考價值。

財務審計報告中“關(guān)鍵審計事項段”為報告使用者提供了許多有關(guān)審計的重要信息，增加了審計執(zhí)行的透明度與外部投資者對審計師工作的信賴程度。內(nèi)部控制審計報告可仿照“關(guān)鍵審計事項段”為外部提供有價值的審計信息。

財務審計報告中描述注冊會計師的責任覆蓋“形成意見的基礎段”與“注冊會計師對財務報表審計的責任段”，詳細的闡明了注冊會計師對于財務報告及非財務報告的所有責任。內(nèi)部控制審計報告可借鑒其責任段描述，使注冊會計師的責任更明確，報告使用者更能理解審計工作。

財務審計報告中“其他信息段”包含了除財務報表和審計報告外的財務與非財務信息，增進了與投資者及其他報告使用者的溝通?，F(xiàn)內(nèi)控審計報告中，注冊會計師不對非財務報告內(nèi)部控制缺陷發(fā)表意見，僅當出現(xiàn)重大缺陷時才予以披露，對于發(fā)現(xiàn)的重要缺陷以及一般缺陷，審計師與管理層、治理層溝通并提醒其加以改進。審計報告中未披露的信息使得內(nèi)控審計成為一個“黑匣子”，若在審計報告中添加對重要缺陷與一般缺陷的描述，表明注冊會計師已將注意到的非財務報告內(nèi)部控制重要缺陷及一般缺陷已與企業(yè)進行溝通，報告使用者可知企業(yè)針對缺陷已采取改進措施，因此增加對企業(yè)的了解。同時，報告使用者對審計師的工作也更加信賴。

對于經(jīng)過一系列的審計程序后發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控重大缺陷，審計師該在報告中多加描述，企業(yè)也應披露適當?shù)娜毕輵獙Υ胧?，并于審計報告基準日在報告中闡明整改情況。

在報告結(jié)構(gòu)上，內(nèi)控審計報告可效仿財務報表審計報告做適當?shù)恼{(diào)整，使得財務報表審計報告與內(nèi)部控制審計報告具有更強的勾稽關(guān)系。

五、基于新審計報告準則改革優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制審計

（一）豐富內(nèi)部控制審計報告內(nèi)容

1. 添加“關(guān)鍵內(nèi)控審計事項”，溝通由于公司特殊性致使企業(yè)運用的某項獨特內(nèi)部控制，或?qū)徲嬛袌?zhí)行的特殊審計程序，審計師應添加“關(guān)鍵內(nèi)控審計事項”敘述執(zhí)行的審計程序與測試獲得的結(jié)果。

2. 增加非財務報告內(nèi)部控制缺陷的描述。對于在審計過程中發(fā)現(xiàn)的任何非財務報告內(nèi)部控制缺陷，注冊會計師都必須在“非財務報告內(nèi)部控制缺陷段”中描述缺陷的性質(zhì)及影響范圍、應對措施，并說明在報告基準日缺陷是否得到改善。

3. 增添與內(nèi)部控制缺陷相關(guān)的信息以及應對措施。注冊會計師應描述審計時發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控缺陷，根據(jù)嚴重程度、影響范圍、整改結(jié)果判斷在“強調(diào)事項段”或“關(guān)鍵內(nèi)控審計事項段”中披露并提供內(nèi)控整改措施。對于重大缺陷，應對缺陷成因加以描述，并說明存在重大缺陷的內(nèi)控位于何處、作用及影響范圍。

（二）改變內(nèi)部控制審計報告格式

相關(guān)部門應當優(yōu)化內(nèi)控審計報告格式，統(tǒng)一規(guī)范報告格式，將意見段提前，責任段推后。

（三）完善內(nèi)部控制審計制度體系

1. 引入經(jīng)典審計案例，提供典型的內(nèi)部控制審計方法，讓審計人員在實務中發(fā)現(xiàn)困難時能夠借鑒解決方法，及時做出反應，強化審計人員的執(zhí)行力。

2. 增設行業(yè)條例。由于內(nèi)控的設計與運行、評價與審計受行業(yè)性質(zhì)、規(guī)模、經(jīng)濟效益等影響，面對不同行業(yè)審計師需依靠個人判斷出具審計報告。

3. 制定法律規(guī)范執(zhí)行內(nèi)控審計的標準。統(tǒng)一內(nèi)部控制審計的執(zhí)行制度，對中介機構(gòu)出具的審計報告加大監(jiān)管力度，執(zhí)行良好給予獎勵，執(zhí)行偏差進行懲處，增大內(nèi)部控制審計制度的威懾力。

4. 對缺陷判定與頒布的意見做出明確指引。有關(guān)部門應完善對缺陷判定的解釋說明，彌補審計師因缺乏行業(yè)經(jīng)驗導致錯誤出具報告意見的問題。

（四）提高專業(yè)勝任能力與獨立性

接受審計業(yè)務時充分考慮事務所的人力、時間及資源。在選派審計人員時，對審計人員的專業(yè)勝任能力與獨立性進行評估。合理分配審計人員，必要時聘請專家對內(nèi)部控制審計做指引，防止因缺陷類型與程度判斷失誤導致的審計意見給予錯誤。審計中必須保證獨立性，務必對審計師獨立性進行詳盡調(diào)查，以免因某種不恰當?shù)摹瓣P(guān)系”致使意見失真。

六、結(jié)論與展望

通過豐富內(nèi)控審計報告內(nèi)容，有效遏制審計報告“流水線”生產(chǎn)；完善的內(nèi)控體系將給予注冊會計師更好的指引，使得審計實施有法可依，審計效率得以提升，審計質(zhì)量得以提高。雖然現(xiàn)階段我國的內(nèi)部控制審計質(zhì)量并不樂觀，但相信隨著內(nèi)控審計制度的不斷完善，實踐操作日益進步，內(nèi)控審計定會為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的財務報告及相關(guān)信息。

（作者單位：南昌大學）endprint