吳秋生　獨正元

【摘 要】 以2016年度滬深A(yù)+H股上市公司年報數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，從審計報告中關(guān)鍵審計事項部分的合規(guī)性、充分性和相關(guān)性角度，統(tǒng)計分析了關(guān)鍵審計事項準則在2016年度的執(zhí)行效果。研究發(fā)現(xiàn)，關(guān)鍵審計事項準則總體是有效的，但仍存在關(guān)鍵審計事項原因闡述不到位的合規(guī)性問題、信息冗余或不足的充分性問題、未能與企業(yè)具體情況聯(lián)系的相關(guān)性問題等。針對目前存在的這些問題，提出關(guān)鍵審計事項要從兩個層次指明原因，要突出注冊會計師的職業(yè)判斷，要以財務(wù)報表披露為基礎(chǔ)并聯(lián)系企業(yè)具體情況的改善建議等。文章客觀評價關(guān)鍵審計事項準則實施情況，為進一步完善關(guān)鍵審計事項準則，提高該準則實施效果有一定的借鑒意義。

【關(guān)鍵詞】 審計準則； 關(guān)鍵審計事項； 執(zhí)行效果

【中圖分類號】 F239.2 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）12-0086-05

一、引言

審計報告是審計工作的最終成果，是注冊會計師與財務(wù)報告預(yù)期使用者溝通的主要載體。原審計報告模式形成于20世紀40年代，是一種標準形式和措辭的簡式報告，被稱為“合格/不合格”模式，具有內(nèi)容簡潔、統(tǒng)一可比、意見明確等優(yōu)點，也存在千篇一律、缺乏信息含量、審計工作不透明等缺陷[1-2]，不能真正履行其監(jiān)督和鑒證職責[3]。提升審計報告信息含量是近年來國際審計報告改革的趨勢：2012年10月英國率先對審計報告準則進行了修訂，雖然沒有明確采用“關(guān)鍵審計事項”的說法，但其要求披露審計師識別出的最關(guān)鍵的重大錯報風險，正是關(guān)鍵審計事項的核心內(nèi)容之一；2015年1月國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）發(fā)布了修訂的審計報告準則，首次明確提出了關(guān)鍵審計事項的相關(guān)概念，宣告國際審計進入了新階段[4]；2016年12月我國財政部發(fā)布了12項新審計準則，其中《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》（以下簡稱“關(guān)鍵審計事項準則”）作為新增準則是本次修訂的重點，將有助于提升審計報告的決策有用性和相關(guān)性[5]，進而提升審計質(zhì)量。

根據(jù)關(guān)鍵審計事項準則規(guī)定①，審計報告中要增加關(guān)鍵審計事項部分，以提高已執(zhí)行審計工作的透明度并增加審計報告的溝通價值。關(guān)鍵審計事項是指注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項。關(guān)鍵審計事項是以“與治理層溝通的事項”為基礎(chǔ)，確定“在審計工作時重點關(guān)注過的事項”，再進一步確定“對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項”為邏輯的。因而，關(guān)鍵審計事項準則的執(zhí)行增加了注冊會計師的職業(yè)判斷，對其執(zhí)業(yè)質(zhì)量和專業(yè)勝任能力提出更高的要求[6]。在該準則的執(zhí)行過程中，注冊會計師個性化的職業(yè)判斷和具體化的發(fā)揮空間既可能由于準則執(zhí)行適當且充分而提升審計透明度和審計質(zhì)量，也可能由于執(zhí)行不當或不充分使得準則效果大打折扣[7]。因此，分析關(guān)鍵審計事項準則的執(zhí)行效果是新審計準則全面執(zhí)行亟待解決的問題。

關(guān)于衡量審計報告質(zhì)量的標準，學界認為主要有三個方面，一是審計報告是否符合準則規(guī)范和法規(guī)要求[8]，即審計報告的合規(guī)性；二是審計報告是否充分提供審計與鑒證信息[9]，即審計報告的充分性；三是審計報告是否與被審計單位相關(guān)、與財務(wù)報表使用者決策有用相關(guān)[10]，即審計報告的相關(guān)性。此外，新審計準則自2017年1月1日起（對應(yīng)2016年度財務(wù)報表審計），在A+H股以及純H股公司實施，而純H股公司由于政策法規(guī)存在差異及數(shù)據(jù)收集不可得等原因未納入統(tǒng)計分析范圍，并且由于準則執(zhí)行年限和范圍原因，本文采用統(tǒng)計分析而非實證分析來進行研究。

基于此，本文以2016年度滬深A(yù)+H股上市公司年報數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，從審計報告中關(guān)鍵審計事項報告的合規(guī)性、充分性和相關(guān)性角度，統(tǒng)計分析了關(guān)鍵審計事項準則在2016年度的執(zhí)行效果，指出了執(zhí)行過程中存在的問題和改善的建議，豐富了關(guān)鍵審計事項的研究文獻，為進一步執(zhí)行和完善關(guān)鍵審計事項準則提供借鑒和參考。

二、關(guān)鍵審計事項報告總體分析

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來源

截至2016年底，滬深A(yù)+H股上市公司共有94家。其中，上海證券交易所77家，深圳證券交易所17家，剔除數(shù)據(jù)不可得的4家上市公司②，本文的樣本總數(shù)為90家。數(shù)據(jù)來源于滬深A(yù)+H股上市公司年報數(shù)據(jù)和巨潮資訊網(wǎng)，通過手工整理獲取2016年90家A+H股上市公司審計報告中關(guān)鍵審計事項報告的相關(guān)數(shù)據(jù)。

（二）樣本總體分析

如表1所示，在90家A+H股上市公司中，聘請的會計師事務(wù)所為四大③的有61家，占樣本總數(shù)的68%；非四大的有29家，占樣本總數(shù)的32%。企業(yè)性質(zhì)為國有企業(yè)的有73家，占樣本總數(shù)的81%；非國有企業(yè)的有17家，占樣本總數(shù)的19%。出具的審計意見類型，除山東墨龍④為帶解釋性說明的無保留意見外，其他A+H股上市公司均為標準無保留意見類型。處于盈利狀況的企業(yè)有80家，占樣本總數(shù)的89%；虧損狀況的企業(yè)有10家，占樣本總數(shù)的11%。此外，在90家A+H股上市公司中，有35家企業(yè)屬于制造業(yè)⑤，占樣本總數(shù)的39%；有22家企業(yè)屬于金融業(yè)，占樣本總數(shù)的25%；兩類行業(yè)在樣本總數(shù)中占比超過六成。關(guān)于樣本行業(yè)分布的具體信息如表1所示。

（三）關(guān)鍵審計事項報告總體分析

如表2所示，90家A+H股上市公司在2016年度審計報告中，列示的關(guān)鍵審計事項共計227項。其中，出現(xiàn)頻數(shù)最高的三類事項包括：“固定資產(chǎn)減值與折舊”27項，占全部事項的12%；“應(yīng)收賬款減值與壞賬準備”24項，占全部事項的11%；“收入確認”23項，占全部事項的10%，此三類關(guān)鍵審計事項合計占比超過三成。此外，平均每家企業(yè)列示關(guān)鍵審計事項2.5項，并且列示三項關(guān)鍵審計事項的企業(yè)最多，為35家，占樣本總數(shù)的39%。

三、關(guān)鍵審計事項報告合規(guī)性分析

（一）關(guān)鍵審計事項確定標準的遵循情況

首先，關(guān)鍵審計事項準則⑥及其應(yīng)用指南規(guī)定，關(guān)鍵審計事項的確定包括兩個層次：第一，注冊會計師確定關(guān)鍵審計事項時應(yīng)當考慮下列方面：（1）評估的重大錯報風險較高的領(lǐng)域或識別出的特別風險；（2）與財務(wù)報表中涉及重大管理層判斷（包括被認為具有高度估計不確定性的會計估計）的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計判斷；（3）本期重大交易或事項對審計的影響。第二，注冊會計師根據(jù)上述考慮，確定哪些事項對本期財務(wù)報表審計最為重要，從而構(gòu)成關(guān)鍵審計事項。這就要求注冊會計師說明確定某一事項為關(guān)鍵審計事項的原因時同時指出：（1）該事項確定為關(guān)鍵審計事項時的主要考慮方面；（2）表明該事項最為重要的相對重要程度。如表3所示，在227項關(guān)鍵審計事項中，兩個層次均指明的事項有196項，占全部事項的86%；而說明不充分的事項有31項，占全部事項的14%，主要是未能指明關(guān)鍵審計事項的相對重要程度，這是由于：（1）對于收入事項，未能指出其所占營業(yè)收入的比重；（2）對于交易事項，未能指出其性質(zhì)或范圍；（3）對于估計事項，未能指出其涉及的管理層判斷；（4）對于關(guān)鍵審計事項的應(yīng)對，未能指出所需付出的性質(zhì)和程度。進一步分析報告的關(guān)鍵審計事項所涉及的第一層次的具體方面，發(fā)現(xiàn)涉及“重大管理層判斷相關(guān)的重大審計判斷”的事項最多，出現(xiàn)176次，占比76%。由于涉及重大管理層判斷的事項也可能被識別為特別風險，因此，全部關(guān)鍵審計事項涉及的主要考慮方面共出現(xiàn)232次。具體信息如表3所示。

其次，關(guān)鍵審計事項準則⑦及其應(yīng)用指南規(guī)定，注冊會計師溝通關(guān)鍵審計事項不能代替下列事項：（1）管理層按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)會使財務(wù)報表公允反映而做出的披露；（2）發(fā)表非無保留意見；（3）對持續(xù)經(jīng)營重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性時所進行的報告。通過統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)，確定關(guān)鍵審計事項時，全部樣本中未發(fā)現(xiàn)不正確的代替，符合準則要求。

（二）關(guān)鍵審計事項描述要求的遵守情況

首先，關(guān)鍵審計事項準則⑧及其應(yīng)用指南指出，關(guān)鍵審計事項進行描述的目的是使預(yù)期使用者能夠了解該事項以提高審計報告的溝通價值，而限制使用過于專業(yè)的審計術(shù)語能夠幫助那些不具備適當審計知識的預(yù)期使用者了解該事項。由于準則中“過于專業(yè)的審計術(shù)語”含義不明確，本文以準則規(guī)定的“不具備適當審計知識”的預(yù)期使用者是否理解該事項為標準進行統(tǒng)計分析，如表4所示，在227項關(guān)鍵審計事項中，有191項的描述避免使用過于專業(yè)的審計術(shù)語，占全部事項的84%；而其余事項未能避免使用過于專業(yè)的審計術(shù)語，這是由于：（1）準則中“過于專業(yè)的審計術(shù)語”含義不明確，注冊會計師貫徹執(zhí)行困難；（2）注冊會計師對已實施的應(yīng)對措施描述抽象，未能指出其包含的審計程序和審計概念；（3）注冊會計師未能將關(guān)鍵審計事項聯(lián)系到企業(yè)具體情況。此外，依據(jù)樣本發(fā)現(xiàn)注冊會計師主要通過兩種途徑來避免使用過于專業(yè)的審計術(shù)語：（1）通過添加括號注解來進行說明；（2）通過進一步指出其包含的具體審計程序或概念來進行說明。

其次，關(guān)鍵審計事項準則⑦及其應(yīng)用指南規(guī)定，注冊會計師提供信息的性質(zhì)和范圍需要在相關(guān)各方各自責任的背景下做出權(quán)衡，即避免不恰當?shù)靥峁┯嘘P(guān)被審計單位的原始信息。原始信息是指與被審計單位相關(guān)、尚未由被審計單位公布的信息。通過統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)，描述關(guān)鍵審計事項時，全部樣本中未發(fā)現(xiàn)不恰當?shù)靥峁┯嘘P(guān)被審計單位的原始信息，符合準則要求。

（三）關(guān)鍵審計事項構(gòu)成要素要求的遵守情況

關(guān)鍵審計事項準則⑨及其應(yīng)用指南規(guī)定，審計報告中關(guān)鍵審計事項段包含以下四個部分：（1）引言段；（2）確定某一事項為關(guān)鍵審計事項的原因并描述該事項；（3）該事項在審計中如何應(yīng)對；（4）索引至財務(wù)報表對該事項的披露（如有）。如表5所示，在90家A+H股上市公司審計報告中，84家的關(guān)鍵審計事項段要素完整，占樣本總數(shù)的93%；而要素缺失的樣本有6家，其中，有5家缺少索引部分，有1家缺少引言段，這主要是注冊會計師缺乏責任意識未能充分貫徹準則造成的。此外發(fā)現(xiàn)，在要素完整的84份審計報告中，存在17家企業(yè)在關(guān)鍵審計事項段額外增加了關(guān)于關(guān)鍵審計事項責任的表述，進一步明確了注冊會計師的責任以提醒財務(wù)報表使用者。

（四）提高關(guān)鍵審計事項報告合規(guī)性的建議

針對關(guān)鍵審計事項報告在合規(guī)性方面的差距，建議：（1）注冊會計師應(yīng)從主要考慮方面和相對重要程度兩個層次指明某一事項確定為關(guān)鍵審計事項的原因以滿足財務(wù)報表使用者的需求；（2）注冊會計師要通過添加注解或具體闡釋等途徑避免使用過于專業(yè)的審計術(shù)語以提高審計報告的可理解性和透明度；（3）注冊會計師應(yīng)增強其責任意識，使關(guān)鍵審計事項段要素完整以提供全面的信息。

四、關(guān)鍵審計事項報告充分性分析

關(guān)于衡量審計報告信息充分性的標準，主要有兩個方面：一方面是審計報告的詳盡程度[11]，即數(shù)量充分性；另一方面是審計報告的包含內(nèi)容[9]，即質(zhì)量充分性。本文以下從這兩個角度進行關(guān)鍵審計事項報告的充分性分析。

（一）關(guān)鍵審計事項的數(shù)量充分性

關(guān)鍵審計事項段四部分中，最主要的兩個部分是：確定某一事項為關(guān)鍵審計事項的原因并描述該事項（以下簡稱“原因部分”）和該事項在審計中如何應(yīng)對（以下簡稱“應(yīng)對部分”）。各個部分的字數(shù)反映了關(guān)鍵審計事項描述的詳盡程度，字數(shù)過多表明該審計報告存在羅列事項的可能，這與這些事項是審計中最為重要的事項這一概念相抵觸；字數(shù)過少表明該審計報告事項描述簡單，不利于滿足財務(wù)報表使用者的需求[12-13]。因此，適度描述關(guān)鍵審計事項是其充分性的必然要求，過多或過少均影響審計報告質(zhì)量。如表6所示，原因部分和應(yīng)對部分的平均字數(shù)、中位數(shù)均在201—300之間。原因部分字數(shù)在101—500之間的事項有214項，占全部事項的94%；應(yīng)對部分字數(shù)在101—500之間的事項有207項，占全部事項的91%。同時，兩部分均存在一定比例的字數(shù)過多或過少的事項，其中，字數(shù)過多導(dǎo)致的信息冗余是由于：關(guān)鍵審計事項內(nèi)容堆砌且缺乏注冊會計師對該事項的概括性看法；而字數(shù)過少導(dǎo)致的信息不足是由于：關(guān)鍵審計事項未聯(lián)系到財務(wù)報表索引披露內(nèi)容，使得該事項表述單一。具體信息如表6所示。

（二）關(guān)鍵審計事項的質(zhì)量充分性

關(guān)鍵審計事項準則及其應(yīng)用指南⑩規(guī)定，注冊會計師在關(guān)鍵審計事項報告可以描述下列要素：（1）審計應(yīng)對措施或?qū)徲嫹桨钢?，與該事項最為相關(guān)或?qū)υu估的重大錯報風險最有針對性的方面；（2）對已實施審計程序的簡要概述；（3）實施審計程序的結(jié)果；（4）對該事項的主要看法。關(guān)鍵審計事項部分的內(nèi)容涵蓋的要素越多，越能充分反映該事項的全貌以提升審計報告質(zhì)量。如表7所示，從類型上看，含四要素的關(guān)鍵審計事項有61項，占全部事項的27%，含三要素的關(guān)鍵審計事項有129項，占全部事項的57%，是存在最多的類型；從要素上看，全部關(guān)鍵審計事項均含“審計中的針對方面”要素，而含“審計程序的結(jié)果”要素的事項僅有70項，占全部事項的31%。未能列示“審計程序的結(jié)果”要素是大部分審計報告中關(guān)鍵審計事項報告要素不完整的重要原因，這是由于：（1）注冊會計師在表述多項審計程序的結(jié)果時存在一致性困難；（2）注冊會計師缺乏責任意識而未充分貫徹關(guān)鍵審計事項準則；（3）注冊會計師因?qū)徲嫵绦蚪Y(jié)果與管理層認定一致而省略。

（三）提高關(guān)鍵審計事項報告充分性的建議

針對關(guān)鍵審計事項報告在充分性方面的差距，建議：（1）注冊會計師應(yīng)避免關(guān)鍵審計事項內(nèi)容堆砌，要突出其對該事項的判斷與評價，以突出重點同時減少信息冗余；（2）注冊會計師應(yīng)闡明關(guān)鍵審計事項與財務(wù)報表索引內(nèi)容的聯(lián)系，使關(guān)鍵審計事項報告更加完整和便于理解；（3）注冊會計師應(yīng)全面準確地理解和把握準則的要求，確保關(guān)鍵審計事項段完整準確表述，以提高關(guān)鍵審計事項充分性。

五、關(guān)鍵審計事項報告相關(guān)性分析

（一）相關(guān)性分析

關(guān)鍵審計事項準則？輥？輯？訛及其應(yīng)用指南指出，關(guān)鍵審計事項旨在通過提高已執(zhí)行審計工作的透明度增加審計報告的溝通價值以幫助財務(wù)報表預(yù)期使用者了解被審計單位，因此，提升關(guān)鍵審計事項部分的相關(guān)性尤為重要。基于此，準則及其應(yīng)用指南？輥？輰？訛對相關(guān)性提出要求：（1）對關(guān)鍵審計事項的描述不是對財務(wù)報表披露內(nèi)容的簡單重復(fù)；（2）將關(guān)鍵審計事項直接聯(lián)系到被審計單位的具體情況，避免使用一般化或標準化的語言。如表8所示，在227項關(guān)鍵審計事項中，有181項不是簡單重復(fù)財務(wù)報表披露內(nèi)容，占全部事項的80%；有206項能夠聯(lián)系到企業(yè)具體情況且語言具體相關(guān)，占全部事項的91%。此外，存在一定比例的關(guān)鍵審計事項相關(guān)性較差，這是由于：（1）關(guān)鍵審計事項簡單重復(fù)財務(wù)報表披露內(nèi)容，缺乏注冊會計師的職業(yè)判斷和看法；（2）從關(guān)鍵審計事項原因部分來看，注冊會計師僅說明該事項的重要性，未能聯(lián)系到企業(yè)面臨的與該事項相關(guān)的內(nèi)外部環(huán)境；（3）從關(guān)鍵審計事項應(yīng)對部分來看，注冊會計師僅表述該事項在審計中的一般應(yīng)對措施，未能指明針對企業(yè)具體情況的應(yīng)對。

（二）提高關(guān)鍵審計事項報告相關(guān)性的建議

針對關(guān)鍵審計事項報告在相關(guān)性方面的差距，建議：（1）注冊會計師以財務(wù)報表披露內(nèi)容為基礎(chǔ)，闡明其對該事項的職業(yè)判斷過程和結(jié)果，以提升審計報告質(zhì)量；（2）注冊會計師充分了解和分析企業(yè)面臨的環(huán)境，指出確定該事項為關(guān)鍵審計事項的原因，為財務(wù)報表使用者提供盡可能多的相關(guān)性信息；（3）注冊會計師針對關(guān)鍵審計事項特征及其所處的企業(yè)具體情況，闡明設(shè)計的應(yīng)對該事項的審計程序和結(jié)果，避免千篇一律或流于形式的審計應(yīng)對措施，為財務(wù)報表使用者提供盡可能多的有用信息。

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