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        A+H股公司關(guān)鍵審計事項準則執(zhí)行效果分析

        2018-07-20 10:03:52吳秋生獨正元
        會計之友 2018年12期
        關(guān)鍵詞:關(guān)鍵審計事項

        吳秋生 獨正元

        【摘 要】 以2016年度滬深A(yù)+H股上市公司年報數(shù)據(jù)為基礎(chǔ),從審計報告中關(guān)鍵審計事項部分的合規(guī)性、充分性和相關(guān)性角度,統(tǒng)計分析了關(guān)鍵審計事項準則在2016年度的執(zhí)行效果。研究發(fā)現(xiàn),關(guān)鍵審計事項準則總體是有效的,但仍存在關(guān)鍵審計事項原因闡述不到位的合規(guī)性問題、信息冗余或不足的充分性問題、未能與企業(yè)具體情況聯(lián)系的相關(guān)性問題等。針對目前存在的這些問題,提出關(guān)鍵審計事項要從兩個層次指明原因,要突出注冊會計師的職業(yè)判斷,要以財務(wù)報表披露為基礎(chǔ)并聯(lián)系企業(yè)具體情況的改善建議等。文章客觀評價關(guān)鍵審計事項準則實施情況,為進一步完善關(guān)鍵審計事項準則,提高該準則實施效果有一定的借鑒意義。

        【關(guān)鍵詞】 審計準則; 關(guān)鍵審計事項; 執(zhí)行效果

        【中圖分類號】 F239.2 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937(2018)12-0086-05

        一、引言

        審計報告是審計工作的最終成果,是注冊會計師與財務(wù)報告預(yù)期使用者溝通的主要載體。原審計報告模式形成于20世紀40年代,是一種標準形式和措辭的簡式報告,被稱為“合格/不合格”模式,具有內(nèi)容簡潔、統(tǒng)一可比、意見明確等優(yōu)點,也存在千篇一律、缺乏信息含量、審計工作不透明等缺陷[1-2],不能真正履行其監(jiān)督和鑒證職責[3]。提升審計報告信息含量是近年來國際審計報告改革的趨勢:2012年10月英國率先對審計報告準則進行了修訂,雖然沒有明確采用“關(guān)鍵審計事項”的說法,但其要求披露審計師識別出的最關(guān)鍵的重大錯報風險,正是關(guān)鍵審計事項的核心內(nèi)容之一;2015年1月國際審計與鑒證準則理事會(IAASB)發(fā)布了修訂的審計報告準則,首次明確提出了關(guān)鍵審計事項的相關(guān)概念,宣告國際審計進入了新階段[4];2016年12月我國財政部發(fā)布了12項新審計準則,其中《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》(以下簡稱“關(guān)鍵審計事項準則”)作為新增準則是本次修訂的重點,將有助于提升審計報告的決策有用性和相關(guān)性[5],進而提升審計質(zhì)量。

        根據(jù)關(guān)鍵審計事項準則規(guī)定①,審計報告中要增加關(guān)鍵審計事項部分,以提高已執(zhí)行審計工作的透明度并增加審計報告的溝通價值。關(guān)鍵審計事項是指注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項。關(guān)鍵審計事項是以“與治理層溝通的事項”為基礎(chǔ),確定“在審計工作時重點關(guān)注過的事項”,再進一步確定“對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項”為邏輯的。因而,關(guān)鍵審計事項準則的執(zhí)行增加了注冊會計師的職業(yè)判斷,對其執(zhí)業(yè)質(zhì)量和專業(yè)勝任能力提出更高的要求[6]。在該準則的執(zhí)行過程中,注冊會計師個性化的職業(yè)判斷和具體化的發(fā)揮空間既可能由于準則執(zhí)行適當且充分而提升審計透明度和審計質(zhì)量,也可能由于執(zhí)行不當或不充分使得準則效果大打折扣[7]。因此,分析關(guān)鍵審計事項準則的執(zhí)行效果是新審計準則全面執(zhí)行亟待解決的問題。

        關(guān)于衡量審計報告質(zhì)量的標準,學界認為主要有三個方面,一是審計報告是否符合準則規(guī)范和法規(guī)要求[8],即審計報告的合規(guī)性;二是審計報告是否充分提供審計與鑒證信息[9],即審計報告的充分性;三是審計報告是否與被審計單位相關(guān)、與財務(wù)報表使用者決策有用相關(guān)[10],即審計報告的相關(guān)性。此外,新審計準則自2017年1月1日起(對應(yīng)2016年度財務(wù)報表審計),在A+H股以及純H股公司實施,而純H股公司由于政策法規(guī)存在差異及數(shù)據(jù)收集不可得等原因未納入統(tǒng)計分析范圍,并且由于準則執(zhí)行年限和范圍原因,本文采用統(tǒng)計分析而非實證分析來進行研究。

        基于此,本文以2016年度滬深A(yù)+H股上市公司年報數(shù)據(jù)為基礎(chǔ),從審計報告中關(guān)鍵審計事項報告的合規(guī)性、充分性和相關(guān)性角度,統(tǒng)計分析了關(guān)鍵審計事項準則在2016年度的執(zhí)行效果,指出了執(zhí)行過程中存在的問題和改善的建議,豐富了關(guān)鍵審計事項的研究文獻,為進一步執(zhí)行和完善關(guān)鍵審計事項準則提供借鑒和參考。

        二、關(guān)鍵審計事項報告總體分析

        (一)樣本選取與數(shù)據(jù)來源

        截至2016年底,滬深A(yù)+H股上市公司共有94家。其中,上海證券交易所77家,深圳證券交易所17家,剔除數(shù)據(jù)不可得的4家上市公司②,本文的樣本總數(shù)為90家。數(shù)據(jù)來源于滬深A(yù)+H股上市公司年報數(shù)據(jù)和巨潮資訊網(wǎng),通過手工整理獲取2016年90家A+H股上市公司審計報告中關(guān)鍵審計事項報告的相關(guān)數(shù)據(jù)。

        (二)樣本總體分析

        如表1所示,在90家A+H股上市公司中,聘請的會計師事務(wù)所為四大③的有61家,占樣本總數(shù)的68%;非四大的有29家,占樣本總數(shù)的32%。企業(yè)性質(zhì)為國有企業(yè)的有73家,占樣本總數(shù)的81%;非國有企業(yè)的有17家,占樣本總數(shù)的19%。出具的審計意見類型,除山東墨龍④為帶解釋性說明的無保留意見外,其他A+H股上市公司均為標準無保留意見類型。處于盈利狀況的企業(yè)有80家,占樣本總數(shù)的89%;虧損狀況的企業(yè)有10家,占樣本總數(shù)的11%。此外,在90家A+H股上市公司中,有35家企業(yè)屬于制造業(yè)⑤,占樣本總數(shù)的39%;有22家企業(yè)屬于金融業(yè),占樣本總數(shù)的25%;兩類行業(yè)在樣本總數(shù)中占比超過六成。關(guān)于樣本行業(yè)分布的具體信息如表1所示。

        (三)關(guān)鍵審計事項報告總體分析

        如表2所示,90家A+H股上市公司在2016年度審計報告中,列示的關(guān)鍵審計事項共計227項。其中,出現(xiàn)頻數(shù)最高的三類事項包括:“固定資產(chǎn)減值與折舊”27項,占全部事項的12%;“應(yīng)收賬款減值與壞賬準備”24項,占全部事項的11%;“收入確認”23項,占全部事項的10%,此三類關(guān)鍵審計事項合計占比超過三成。此外,平均每家企業(yè)列示關(guān)鍵審計事項2.5項,并且列示三項關(guān)鍵審計事項的企業(yè)最多,為35家,占樣本總數(shù)的39%。

        三、關(guān)鍵審計事項報告合規(guī)性分析

        (一)關(guān)鍵審計事項確定標準的遵循情況

        首先,關(guān)鍵審計事項準則⑥及其應(yīng)用指南規(guī)定,關(guān)鍵審計事項的確定包括兩個層次:第一,注冊會計師確定關(guān)鍵審計事項時應(yīng)當考慮下列方面:(1)評估的重大錯報風險較高的領(lǐng)域或識別出的特別風險;(2)與財務(wù)報表中涉及重大管理層判斷(包括被認為具有高度估計不確定性的會計估計)的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計判斷;(3)本期重大交易或事項對審計的影響。第二,注冊會計師根據(jù)上述考慮,確定哪些事項對本期財務(wù)報表審計最為重要,從而構(gòu)成關(guān)鍵審計事項。這就要求注冊會計師說明確定某一事項為關(guān)鍵審計事項的原因時同時指出:(1)該事項確定為關(guān)鍵審計事項時的主要考慮方面;(2)表明該事項最為重要的相對重要程度。如表3所示,在227項關(guān)鍵審計事項中,兩個層次均指明的事項有196項,占全部事項的86%;而說明不充分的事項有31項,占全部事項的14%,主要是未能指明關(guān)鍵審計事項的相對重要程度,這是由于:(1)對于收入事項,未能指出其所占營業(yè)收入的比重;(2)對于交易事項,未能指出其性質(zhì)或范圍;(3)對于估計事項,未能指出其涉及的管理層判斷;(4)對于關(guān)鍵審計事項的應(yīng)對,未能指出所需付出的性質(zhì)和程度。進一步分析報告的關(guān)鍵審計事項所涉及的第一層次的具體方面,發(fā)現(xiàn)涉及“重大管理層判斷相關(guān)的重大審計判斷”的事項最多,出現(xiàn)176次,占比76%。由于涉及重大管理層判斷的事項也可能被識別為特別風險,因此,全部關(guān)鍵審計事項涉及的主要考慮方面共出現(xiàn)232次。具體信息如表3所示。

        其次,關(guān)鍵審計事項準則⑦及其應(yīng)用指南規(guī)定,注冊會計師溝通關(guān)鍵審計事項不能代替下列事項:(1)管理層按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)會使財務(wù)報表公允反映而做出的披露;(2)發(fā)表非無保留意見;(3)對持續(xù)經(jīng)營重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性時所進行的報告。通過統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn),確定關(guān)鍵審計事項時,全部樣本中未發(fā)現(xiàn)不正確的代替,符合準則要求。

        (二)關(guān)鍵審計事項描述要求的遵守情況

        首先,關(guān)鍵審計事項準則⑧及其應(yīng)用指南指出,關(guān)鍵審計事項進行描述的目的是使預(yù)期使用者能夠了解該事項以提高審計報告的溝通價值,而限制使用過于專業(yè)的審計術(shù)語能夠幫助那些不具備適當審計知識的預(yù)期使用者了解該事項。由于準則中“過于專業(yè)的審計術(shù)語”含義不明確,本文以準則規(guī)定的“不具備適當審計知識”的預(yù)期使用者是否理解該事項為標準進行統(tǒng)計分析,如表4所示,在227項關(guān)鍵審計事項中,有191項的描述避免使用過于專業(yè)的審計術(shù)語,占全部事項的84%;而其余事項未能避免使用過于專業(yè)的審計術(shù)語,這是由于:(1)準則中“過于專業(yè)的審計術(shù)語”含義不明確,注冊會計師貫徹執(zhí)行困難;(2)注冊會計師對已實施的應(yīng)對措施描述抽象,未能指出其包含的審計程序和審計概念;(3)注冊會計師未能將關(guān)鍵審計事項聯(lián)系到企業(yè)具體情況。此外,依據(jù)樣本發(fā)現(xiàn)注冊會計師主要通過兩種途徑來避免使用過于專業(yè)的審計術(shù)語:(1)通過添加括號注解來進行說明;(2)通過進一步指出其包含的具體審計程序或概念來進行說明。

        其次,關(guān)鍵審計事項準則⑦及其應(yīng)用指南規(guī)定,注冊會計師提供信息的性質(zhì)和范圍需要在相關(guān)各方各自責任的背景下做出權(quán)衡,即避免不恰當?shù)靥峁┯嘘P(guān)被審計單位的原始信息。原始信息是指與被審計單位相關(guān)、尚未由被審計單位公布的信息。通過統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn),描述關(guān)鍵審計事項時,全部樣本中未發(fā)現(xiàn)不恰當?shù)靥峁┯嘘P(guān)被審計單位的原始信息,符合準則要求。

        (三)關(guān)鍵審計事項構(gòu)成要素要求的遵守情況

        關(guān)鍵審計事項準則⑨及其應(yīng)用指南規(guī)定,審計報告中關(guān)鍵審計事項段包含以下四個部分:(1)引言段;(2)確定某一事項為關(guān)鍵審計事項的原因并描述該事項;(3)該事項在審計中如何應(yīng)對;(4)索引至財務(wù)報表對該事項的披露(如有)。如表5所示,在90家A+H股上市公司審計報告中,84家的關(guān)鍵審計事項段要素完整,占樣本總數(shù)的93%;而要素缺失的樣本有6家,其中,有5家缺少索引部分,有1家缺少引言段,這主要是注冊會計師缺乏責任意識未能充分貫徹準則造成的。此外發(fā)現(xiàn),在要素完整的84份審計報告中,存在17家企業(yè)在關(guān)鍵審計事項段額外增加了關(guān)于關(guān)鍵審計事項責任的表述,進一步明確了注冊會計師的責任以提醒財務(wù)報表使用者。

        (四)提高關(guān)鍵審計事項報告合規(guī)性的建議

        針對關(guān)鍵審計事項報告在合規(guī)性方面的差距,建議:(1)注冊會計師應(yīng)從主要考慮方面和相對重要程度兩個層次指明某一事項確定為關(guān)鍵審計事項的原因以滿足財務(wù)報表使用者的需求;(2)注冊會計師要通過添加注解或具體闡釋等途徑避免使用過于專業(yè)的審計術(shù)語以提高審計報告的可理解性和透明度;(3)注冊會計師應(yīng)增強其責任意識,使關(guān)鍵審計事項段要素完整以提供全面的信息。

        四、關(guān)鍵審計事項報告充分性分析

        關(guān)于衡量審計報告信息充分性的標準,主要有兩個方面:一方面是審計報告的詳盡程度[11],即數(shù)量充分性;另一方面是審計報告的包含內(nèi)容[9],即質(zhì)量充分性。本文以下從這兩個角度進行關(guān)鍵審計事項報告的充分性分析。

        (一)關(guān)鍵審計事項的數(shù)量充分性

        關(guān)鍵審計事項段四部分中,最主要的兩個部分是:確定某一事項為關(guān)鍵審計事項的原因并描述該事項(以下簡稱“原因部分”)和該事項在審計中如何應(yīng)對(以下簡稱“應(yīng)對部分”)。各個部分的字數(shù)反映了關(guān)鍵審計事項描述的詳盡程度,字數(shù)過多表明該審計報告存在羅列事項的可能,這與這些事項是審計中最為重要的事項這一概念相抵觸;字數(shù)過少表明該審計報告事項描述簡單,不利于滿足財務(wù)報表使用者的需求[12-13]。因此,適度描述關(guān)鍵審計事項是其充分性的必然要求,過多或過少均影響審計報告質(zhì)量。如表6所示,原因部分和應(yīng)對部分的平均字數(shù)、中位數(shù)均在201—300之間。原因部分字數(shù)在101—500之間的事項有214項,占全部事項的94%;應(yīng)對部分字數(shù)在101—500之間的事項有207項,占全部事項的91%。同時,兩部分均存在一定比例的字數(shù)過多或過少的事項,其中,字數(shù)過多導(dǎo)致的信息冗余是由于:關(guān)鍵審計事項內(nèi)容堆砌且缺乏注冊會計師對該事項的概括性看法;而字數(shù)過少導(dǎo)致的信息不足是由于:關(guān)鍵審計事項未聯(lián)系到財務(wù)報表索引披露內(nèi)容,使得該事項表述單一。具體信息如表6所示。

        (二)關(guān)鍵審計事項的質(zhì)量充分性

        關(guān)鍵審計事項準則及其應(yīng)用指南⑩規(guī)定,注冊會計師在關(guān)鍵審計事項報告可以描述下列要素:(1)審計應(yīng)對措施或?qū)徲嫹桨钢?,與該事項最為相關(guān)或?qū)υu估的重大錯報風險最有針對性的方面;(2)對已實施審計程序的簡要概述;(3)實施審計程序的結(jié)果;(4)對該事項的主要看法。關(guān)鍵審計事項部分的內(nèi)容涵蓋的要素越多,越能充分反映該事項的全貌以提升審計報告質(zhì)量。如表7所示,從類型上看,含四要素的關(guān)鍵審計事項有61項,占全部事項的27%,含三要素的關(guān)鍵審計事項有129項,占全部事項的57%,是存在最多的類型;從要素上看,全部關(guān)鍵審計事項均含“審計中的針對方面”要素,而含“審計程序的結(jié)果”要素的事項僅有70項,占全部事項的31%。未能列示“審計程序的結(jié)果”要素是大部分審計報告中關(guān)鍵審計事項報告要素不完整的重要原因,這是由于:(1)注冊會計師在表述多項審計程序的結(jié)果時存在一致性困難;(2)注冊會計師缺乏責任意識而未充分貫徹關(guān)鍵審計事項準則;(3)注冊會計師因?qū)徲嫵绦蚪Y(jié)果與管理層認定一致而省略。

        (三)提高關(guān)鍵審計事項報告充分性的建議

        針對關(guān)鍵審計事項報告在充分性方面的差距,建議:(1)注冊會計師應(yīng)避免關(guān)鍵審計事項內(nèi)容堆砌,要突出其對該事項的判斷與評價,以突出重點同時減少信息冗余;(2)注冊會計師應(yīng)闡明關(guān)鍵審計事項與財務(wù)報表索引內(nèi)容的聯(lián)系,使關(guān)鍵審計事項報告更加完整和便于理解;(3)注冊會計師應(yīng)全面準確地理解和把握準則的要求,確保關(guān)鍵審計事項段完整準確表述,以提高關(guān)鍵審計事項充分性。

        五、關(guān)鍵審計事項報告相關(guān)性分析

        (一)相關(guān)性分析

        關(guān)鍵審計事項準則?輥?輯?訛及其應(yīng)用指南指出,關(guān)鍵審計事項旨在通過提高已執(zhí)行審計工作的透明度增加審計報告的溝通價值以幫助財務(wù)報表預(yù)期使用者了解被審計單位,因此,提升關(guān)鍵審計事項部分的相關(guān)性尤為重要。基于此,準則及其應(yīng)用指南?輥?輰?訛對相關(guān)性提出要求:(1)對關(guān)鍵審計事項的描述不是對財務(wù)報表披露內(nèi)容的簡單重復(fù);(2)將關(guān)鍵審計事項直接聯(lián)系到被審計單位的具體情況,避免使用一般化或標準化的語言。如表8所示,在227項關(guān)鍵審計事項中,有181項不是簡單重復(fù)財務(wù)報表披露內(nèi)容,占全部事項的80%;有206項能夠聯(lián)系到企業(yè)具體情況且語言具體相關(guān),占全部事項的91%。此外,存在一定比例的關(guān)鍵審計事項相關(guān)性較差,這是由于:(1)關(guān)鍵審計事項簡單重復(fù)財務(wù)報表披露內(nèi)容,缺乏注冊會計師的職業(yè)判斷和看法;(2)從關(guān)鍵審計事項原因部分來看,注冊會計師僅說明該事項的重要性,未能聯(lián)系到企業(yè)面臨的與該事項相關(guān)的內(nèi)外部環(huán)境;(3)從關(guān)鍵審計事項應(yīng)對部分來看,注冊會計師僅表述該事項在審計中的一般應(yīng)對措施,未能指明針對企業(yè)具體情況的應(yīng)對。

        (二)提高關(guān)鍵審計事項報告相關(guān)性的建議

        針對關(guān)鍵審計事項報告在相關(guān)性方面的差距,建議:(1)注冊會計師以財務(wù)報表披露內(nèi)容為基礎(chǔ),闡明其對該事項的職業(yè)判斷過程和結(jié)果,以提升審計報告質(zhì)量;(2)注冊會計師充分了解和分析企業(yè)面臨的環(huán)境,指出確定該事項為關(guān)鍵審計事項的原因,為財務(wù)報表使用者提供盡可能多的相關(guān)性信息;(3)注冊會計師針對關(guān)鍵審計事項特征及其所處的企業(yè)具體情況,闡明設(shè)計的應(yīng)對該事項的審計程序和結(jié)果,避免千篇一律或流于形式的審計應(yīng)對措施,為財務(wù)報表使用者提供盡可能多的有用信息。

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