梁剛 曾旭

【摘 要】 文章以2016—2017年A股上市公司為研究對(duì)象，對(duì)樣本公司審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，運(yùn)用分組T檢驗(yàn)和回歸分析法研究關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。統(tǒng)計(jì)結(jié)果發(fā)現(xiàn)：1 937家樣本公司審計(jì)報(bào)告中共披露4 087項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，有關(guān)收入和資產(chǎn)減值的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)最多;不同行業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)各有側(cè)重，能夠體現(xiàn)其行業(yè)特征。分組T檢驗(yàn)和回歸分析結(jié)果表明：溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)能夠提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，但在提高審計(jì)質(zhì)量的同時(shí)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師耗費(fèi)更多的審計(jì)時(shí)間和審計(jì)費(fèi)用。

【關(guān)鍵詞】 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng); 審計(jì)質(zhì)量; 審計(jì)費(fèi)用; 審計(jì)時(shí)間

【中圖分類號(hào)】 F239? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）06-0038-06

一、引言

注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的合理保證與外界期望的絕對(duì)保證之間存在沖突，使得外界公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)一直有爭(zhēng)議，尤其當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)大型上市公司的欺詐和舞弊行為時(shí)，這種審計(jì)期望差更大。標(biāo)準(zhǔn)化的審計(jì)報(bào)告一直廣受詬病，行業(yè)專家都呼吁審計(jì)報(bào)告應(yīng)該設(shè)計(jì)得更加透明來(lái)重建外界對(duì)審計(jì)質(zhì)量的信心。2015年國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）發(fā)布了ISA 701號(hào)準(zhǔn)則——在獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，為了使我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則得到全面趨同、提高我國(guó)審計(jì)報(bào)告信息含量和溝通價(jià)值，財(cái)政部于2016年12月發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)〈中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)〉等12項(xiàng)準(zhǔn)則的通知》（簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則），要求A+H股的上市公司在2017年1月1日?qǐng)?zhí)行，其他上市公司于2018年1月1日?qǐng)?zhí)行。本次修訂中最大的改變就是在審計(jì)報(bào)告中增加了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷判定出對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)產(chǎn)生最重要影響的事項(xiàng)。新準(zhǔn)則要求關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段中不但要披露關(guān)鍵事項(xiàng)，而且要披露被認(rèn)定為關(guān)鍵事項(xiàng)的原因和應(yīng)對(duì)該事項(xiàng)實(shí)施的審計(jì)工作。通過(guò)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以明確那些他們運(yùn)用職業(yè)判斷認(rèn)為在審計(jì)中具有重要意義的事項(xiàng)，增加更多關(guān)于審計(jì)范圍和審計(jì)過(guò)程的描述，使外部使用者更能理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作職責(zé)。

國(guó)外學(xué)者主要通過(guò)實(shí)驗(yàn)研究法、半結(jié)構(gòu)式訪談、眼球追蹤法、回歸分析法對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行研究，而國(guó)內(nèi)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的研究還處于初始階段，學(xué)者主要從理論角度分析了溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的影響，鮮有學(xué)者運(yùn)用實(shí)證方法進(jìn)行具體的論證。本文在已有研究基礎(chǔ)上，通過(guò)手工收集關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)據(jù)，并運(yùn)用實(shí)證方法研究關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。

二、文獻(xiàn)回顧與假設(shè)提出

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)會(huì)潛在增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作努力程度和職業(yè)質(zhì)疑力度，因此會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量（PCAOB 2011）。趙珊[ 1 ]認(rèn)為披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)能夠加深審計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)理念的運(yùn)用，有助于引導(dǎo)審計(jì)過(guò)程由被動(dòng)判斷轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲃?dòng)思考，提高審計(jì)師的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力。柳木華等[ 2 ]認(rèn)為在審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，審計(jì)師會(huì)加強(qiáng)審計(jì)復(fù)核，增強(qiáng)其職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷，從而提高審計(jì)質(zhì)量，但撰寫關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段也會(huì)增加審計(jì)師的時(shí)間、精力、資源和成本。郝玉貴和楊柳[ 3 ]對(duì)中國(guó)首份關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)報(bào)告的價(jià)值提升進(jìn)行了分析，認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)能夠增加審計(jì)報(bào)告信息價(jià)值、提高審計(jì)透明度的公信力價(jià)值、提高審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值，這要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師投入更多的精力，因而會(huì)增加審計(jì)成本。

審計(jì)費(fèi)用主要由審計(jì)產(chǎn)品成本、預(yù)期損失費(fèi)用、審計(jì)正常利潤(rùn)組成。黃京菁和王祿河[ 5 ]對(duì)2004年美國(guó)審計(jì)市場(chǎng)服務(wù)價(jià)格上升進(jìn)行了分析，認(rèn)為當(dāng)年審計(jì)費(fèi)用上升的首要原因是執(zhí)行SOA404條款使得審計(jì)成本、風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)上升，次要原因才是審計(jì)市場(chǎng)供求關(guān)系發(fā)生了變化。一方面，事務(wù)所在審計(jì)開始前，需要支付大量人員培訓(xùn)成本;另一方面，SOA404條款致使審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)增加，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的上升使得事務(wù)所需要加大降低風(fēng)險(xiǎn)成本的舉措。審計(jì)延遲指的是資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告簽署日之間的天數(shù)，審計(jì)延遲可以反映審計(jì)效率，是少數(shù)外部可觀察的、與審計(jì)效率相關(guān)的變量。我國(guó)學(xué)者李明輝（2017）也認(rèn)為審計(jì)延遲可以用來(lái)反映審計(jì)努力程度。筆者認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師花費(fèi)額外的時(shí)間和努力，會(huì)增加審計(jì)過(guò)程的復(fù)雜程度和審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)，因此可能會(huì)造成審計(jì)價(jià)格的上升和審計(jì)報(bào)告延遲，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最重要的事項(xiàng)展現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于審計(jì)過(guò)程透明化的壓力會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量。綜上分析，提出研究假設(shè)：

H1：披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，能夠提高審計(jì)質(zhì)量。

H1a：披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師花費(fèi)更多的審計(jì)成本。

H1b：披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師花費(fèi)更多的審計(jì)時(shí)間。

H2：披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)越多，審計(jì)質(zhì)量越高。

H2a：披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)越多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師花費(fèi)的審計(jì)成本越高。

H2b：披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)越多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師花費(fèi)的審計(jì)時(shí)間越多。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本與數(shù)據(jù)

本文的目的在于檢驗(yàn)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)后對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，選取A股上市公司2016—2017年的數(shù)據(jù)為原始樣本，對(duì)樣本進(jìn)行了以下處理：（1）剔除A+H股上市公司;（2）剔除2014年12月31日后上市的公司;（3）剔除在研究期間被ST、*ST、PT的公司;（4）剔除中途退市的上市公司;（5）剔除金融業(yè)上市公司;（6）剔除行業(yè)數(shù)量不足10的上市公司;（7）剔除數(shù)據(jù)不全的上市公司。最終獲得1 937家樣本上市公司3 874個(gè)樣本觀測(cè)量。

樣本上市公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)從國(guó)泰安、銳思數(shù)據(jù)庫(kù)獲得，并對(duì)連續(xù)性變量在1%水平上做Winsorize處理。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)據(jù)通過(guò)手工收集獲得，統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)采用Stata14。

（二）樣本上市公司關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的統(tǒng)計(jì)分析

表1為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的總體分布情況。從表1中可以看出1 937家上市公司2017年審計(jì)報(bào)告中共披露4 087項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。其中資產(chǎn)減值相關(guān)的事項(xiàng)最多，共有1 805項(xiàng)，占關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)總數(shù)的44.16%。收入相關(guān)的事項(xiàng)次之，共1 257項(xiàng)，占關(guān)鍵審計(jì)師事項(xiàng)總數(shù)的30.76%。樣本上市公司的審計(jì)報(bào)告中，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的平均數(shù)為2.11項(xiàng)。披露1項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的有246家，披露2項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的有1 287家，披露3項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的有357家，披露4項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的有40家，披露5項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的有6家，披露6項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的有1家。

表2為樣本公司行業(yè)分布及各行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)分布。從表2中可以看出，收入相關(guān)的事項(xiàng)首先為各行業(yè)披露最多的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，其次是應(yīng)收賬款減值和商譽(yù)減值。不同的行業(yè)，其披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)也有所側(cè)重，例如電力、熱力、燃?xì)饧八a(chǎn)和供應(yīng)業(yè)中的固定資產(chǎn)及減值，房地產(chǎn)業(yè)中的土地增值稅的計(jì)提，交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)和郵政業(yè)中的公路資產(chǎn)折舊與攤銷，農(nóng)、林、牧、漁業(yè)中的生物性資產(chǎn)減值，批發(fā)與零售業(yè)中的存貨及存貨減值等。

四、實(shí)證結(jié)果與分析

（一）自變量相關(guān)性分析

表4是模型1各變量Pearson相關(guān)系數(shù)矩陣。從表4中可以看出，自變量之間的相關(guān)系數(shù)都不大，沒(méi)有嚴(yán)重的共線性。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（KAM）與可操縱應(yīng)計(jì)利潤(rùn)絕對(duì)值（DACC）顯著負(fù)相關(guān)，與審計(jì)時(shí)間（LAG）和審計(jì)費(fèi)用（LNFEE）顯著正相關(guān)。同樣對(duì)模型2的自變量進(jìn)行相關(guān)性分析，自變量之間也不存在共線性，并且關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量（KAM_NUM）與審計(jì)費(fèi)用（LNFEE）顯著正相關(guān)。

（二）分組T檢驗(yàn)

將審計(jì)質(zhì)量（DACC）、審計(jì)費(fèi)用（FEE）、審計(jì)時(shí)間（LAG）按照是否披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行分組T檢驗(yàn)，檢驗(yàn)結(jié)果如表5。

從表5可以看出，未披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（樣本組0）的上市公司可操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)絕對(duì)值（DACC）的均值為0.1024，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的上市公司（樣本組1）可操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)絕對(duì)值（DACC）的均值為0.0862，差額為0.0162。樣本組0的可操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)絕對(duì)值的均值顯著大于樣本組1，說(shuō)明披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)能夠減少上市公司盈余管理的程度，提高審計(jì)質(zhì)量。未披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（樣本組0）的上市公司審計(jì)費(fèi)用（FEE）均值為1 113 039，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的上市公司（樣本組1）審計(jì)費(fèi)用均值為1 222 170，差額為-109 131。樣本組1的審計(jì)費(fèi)用均值顯著大于樣本組0，說(shuō)明披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，審計(jì)費(fèi)用會(huì)顯著增加。未披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（樣本組0）的上市公司審計(jì)時(shí)間（LAG）均值為95.3985，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（樣本組1）的上市公司審計(jì)時(shí)間均值為98.2529，差額為-2.8544。配比T檢驗(yàn)的結(jié)果可以看出，樣本組1的審計(jì)時(shí)間平均值顯著大于樣本組0，說(shuō)明在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)時(shí)間會(huì)顯著增加。

（三）回歸結(jié)果與分析

對(duì)全樣本按照模型1進(jìn)行回歸分析，對(duì)樣本公司2017年的數(shù)據(jù)按照模型2進(jìn)行回歸分析，回歸結(jié)果見(jiàn)表6。

表6結(jié)果顯示，在模型1中，可操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)絕對(duì)值（DACC）與是否披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（KAM）在1%的置信水平上顯著負(fù)相關(guān)，說(shuō)明在審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，上市公司的盈余管理幅度顯著減小。盈余管理作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量，證明關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量，H1成立。模型1a中，審計(jì)費(fèi)用的對(duì)數(shù)值（LNFEE）與是否披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（KAM）在1%的置信水平上顯著正相關(guān)，說(shuō)明在審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師花費(fèi)更多的審計(jì)成本，H1a成立。模型1b中，審計(jì)時(shí)間（LAG）與是否披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（KAM）兩個(gè)變量在1%的置信水平上顯著正相關(guān)，由此得出在審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師花費(fèi)更多的審計(jì)時(shí)間，H1b成立。

模型2中，被解釋變量為可操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)絕對(duì)值（DACC），解釋變量為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量（KAM_NUM），KAM_NUM的回歸系數(shù)為0.0006，說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量越多，上市公司的盈余管理幅度越大，H2不成立，但卻從另一方面驗(yàn)證了注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠有效識(shí)別上市公司的盈余管理。審計(jì)費(fèi)用的對(duì)數(shù)值（LNFEE）與關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量（KAM_NUM）在1%的置信水平上顯著正相關(guān)，說(shuō)明披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量越多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師花費(fèi)的審計(jì)成本也越多，H2a成立。被解釋變量為審計(jì)時(shí)間（LAG），解釋變量為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量（KAM_NUM），KAM_NUM的回歸系數(shù)為0.6928，說(shuō)明披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)越多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要花費(fèi)的審計(jì)時(shí)間也越多，但沒(méi)有顯著性，H2b不成立。

（四）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

為了驗(yàn)證回歸結(jié)果的穩(wěn)健性，對(duì)自變量進(jìn)行了VIF檢驗(yàn)，VIF均小于5，說(shuō)明不存在共線性問(wèn)題。更換總應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的計(jì)算方法，再對(duì)模型進(jìn)行回歸，得出的結(jié)論基本一致。證明檢驗(yàn)結(jié)論可靠。

五、研究結(jié)論與展望

本文通過(guò)分組T檢驗(yàn)和回歸分析研究了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。研究結(jié)果表明，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露的確能夠有效提高審計(jì)質(zhì)量，但這需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師花費(fèi)更多的精力和成本。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量的增加并不能說(shuō)明審計(jì)質(zhì)量的提高，但卻顯著需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師花費(fèi)更多的審計(jì)成本。因?yàn)榕蛾P(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，不僅僅需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中增加一段描述性的文字，更需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師付出更多的精力來(lái)考慮如何確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)和撰寫關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

除此之外，筆者對(duì)93家A+H股上市公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析，統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)A+H股上市公司2017年較2016年關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量不變的有50家，有36家2017年與2016年披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)基本一致。各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)同一類別的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述在某種程度上來(lái)說(shuō)存在著模板化的相似，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)能否持續(xù)不斷地提高審計(jì)質(zhì)量以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否會(huì)在接下來(lái)的審計(jì)年度中付出努力來(lái)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，有待進(jìn)一步研究。

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