鄭石橋 彭康曉雨 周敏李

【摘 要】 基于經(jīng)典審計理論，提出一個企業(yè)審計目標的理論框架。企業(yè)類資源委托代理關系中，委托人都希望通過審計來抑制代理人的代理問題及次優(yōu)問題，以促使代理人更好地履行其企業(yè)類經(jīng)管責任，這是企業(yè)審計終極目標;審計機構則希望發(fā)現(xiàn)代理人的代理問題和次優(yōu)問題，這是企業(yè)審計直接目標。不同委托代理關系中，代理問題和次優(yōu)問題的具體情形不同。審計直接目標需要審計主題來承載，信息主題承載真實性目標和效益性目標，行為主題承載合規(guī)性目標和合理性目標，制度主題承載健全性目標。在審計實施中，各審計主題的審計目標還要再分解為審計具體目標，與之相對應，將基于各審計主題的審計目標稱為審計總目標。審計直接目標通過揭示路徑、抵御路徑和威懾路徑實現(xiàn)審計終極目標。

【關鍵詞】 企業(yè)類經(jīng)管責任; 審計終極目標; 真實性目標; 合規(guī)性目標; 健全性目標

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）06-0156-05

一、引言

企業(yè)審計目標關注“希望通過審計得到什么結果”，這是企業(yè)審計工作的出發(fā)點，也是企業(yè)審計工作的最終歸宿。企業(yè)審計實踐中，對審計目標存在不少模糊認識，有的以抓“大案要案”為主要目標，有的以反腐敗為主要目標，有的以幫助企業(yè)增加利益為主要目標，還有的審計機構在不同時期提出了不同的審計目標。這些模糊認識嚴重影響了企業(yè)審計的效率效果。可見，要構建有效的企業(yè)審計制度，必須首先從理論上厘清企業(yè)審計目標。

由于企業(yè)審計目標在企業(yè)審計制度建構和實踐中的重要性，許多文獻涉及企業(yè)審計目標，但是，總體來說，企業(yè)審計目標的研究還不深入、不系統(tǒng)，關于企業(yè)審計目標還是缺乏一個包容各類審計主體的、系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于此。

二、文獻綜述

政府審計領域很少有文獻專門研究企業(yè)審計目標，然而，許多研究國有企業(yè)審計的文獻涉及國有企業(yè)審計目標，總體來說，有兩類主要觀點。一種觀點主張，政府審計機關對國有企業(yè)進行審計的目標是檢查反映國有企業(yè)財務收支的財務信息的真實性、財務收支的合法性及效益性，本文稱之為“三性觀”。這種觀點的具體表述方式有多種，例如：“摸家底、揭隱患、促發(fā)展”[ 1-2 ];“審查驗證企業(yè)經(jīng)濟活動和財務活動的真實性、合規(guī)性和效益性”[ 3 ];不對會計報表發(fā)表意見的“審計對保證會計信息的真實性不起應有的作用，沒有履行審計的本職，這樣的審計達不到審計目標”[ 4 ]。在真實性、合法性和效益性三個目標中，多數(shù)文獻主張，真實性是基礎，必須以財務信息真實性為主，兼顧財務收支合法性[ 4-11 ]。

另外一種觀點認為，政府審計機關開展國有企業(yè)審計的目標是維護國有企業(yè)資產(chǎn)安全、提高國有企業(yè)經(jīng)濟效益，本文稱之為“安全與效益觀”。這種觀點的具體表述方式也有多種，例如：企業(yè)審計的主要目標應是促進國有企業(yè)“建立健全內部控制機制和自我約束機制，完善法人治理結構，切實轉變經(jīng)濟增長方式，實現(xiàn)國有資本保值增值”[ 12 ];企業(yè)審計的基本目標，“一是保障國有資產(chǎn)的質量和安全，二是促進國有企業(yè)又好又快發(fā)展”[ 13 ];“增強國有經(jīng)濟活力、控制力和影響力應當成為國家審計的根本目標”[ 14 ];企業(yè)審計要“以促進加強管理提高經(jīng)濟效益為目標”[ 15 ];國有企業(yè)審計要促進國有企業(yè)“強化管理、推動改革、維護安全、促進發(fā)展”[ 16-19 ];企業(yè)審計要以“促進國有企業(yè)深化改革”為目標[ 20 ]。

民間審計領域有不少文獻研究企業(yè)財務報表審計目標，主流觀點認為其目標是鑒證會計報表的公允性[ 21 ]，分歧在于財務報表審計目標是否應該包括揭示舞弊，一種觀點認為財務報表審計目標中應該包括對被審計單位舞弊的揭示[ 22-23 ]，另外一種觀點認為財務信息審計目標中只是揭示被審計單位重大舞弊[ 24 ]。

內部審計領域有不少文獻涉及內部審計目標，當然也適用于企業(yè)內部審計目標，主要觀點有：仍然是真實性、合法性、效益性[ 25-27 ]，內部審計目標是保證和促進受托經(jīng)濟責任的全面有效履行[ 28 ]，內部審計應以幫助組織增加價值為最終目標[ 29 ]。

上述文獻為進一步探究企業(yè)審計目標奠定了較好的基礎，但是，總體來說，企業(yè)審計目標的研究還不深入、不系統(tǒng)，關于企業(yè)審計目標還是缺乏一個能包容各類審計主體且系統(tǒng)化的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是基于經(jīng)典審計理論，提出一個能包容各類審計主體的、系統(tǒng)化的企業(yè)審計目標理論框架。首先，分析企業(yè)審計目標的基本框架，提出由審計終極目標和審計直接目標組成的目標體系;其次，分別分析企業(yè)審計終極目標和直接目標;最后，分析通過審計直接目標實現(xiàn)審計終極目標的路徑。

（一）企業(yè)審計目標的基本框架

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計目標是人們希望通過審計得到的結果，這里的人們主要有兩類：一是資源委托代理關系中的委托人;二是受委托人的委托或授權，對資源委托代理關系中的代理人實施審計的審計機構，也就是審計活動的實施者。那么，委托人和審計機構希望通過審計得到什么呢？根據(jù)經(jīng)典審計理論，委托人希望通過審計來抑制代理人的代理問題和次優(yōu)問題，進而使得代理人更好地履行其經(jīng)管責任。委托人做出這種選擇的原因也是基于自身利益的考慮。委托人將資源交付代理人之后，代理人對委托人承擔了經(jīng)管責任，而委托人的利益就決定于代理人經(jīng)管責任履行情況，所以，抑制代理人的代理問題和次優(yōu)問題、使得代理人更好地履行其經(jīng)管責任，這能保障委托人的利益。由于審計機構是委托人委托或授權的，在審計關系中，委托人的目標是最重要的，所以，委托人的上述目標一般稱為審計終極目標。審計機構的審計活動要服務于委托人的終極目標，為了實現(xiàn)審計終極目標，審計機構的目標是通過系統(tǒng)方法來檢查代理人經(jīng)管責任履行情況，以發(fā)現(xiàn)代理人履行經(jīng)管責任過程中是否存在代理問題和次優(yōu)問題[ 30 ]。

基于上述審計目標理論，企業(yè)審計目標也區(qū)分為審計終極目標和審計直接目標。在圖1所示的企業(yè)類委托代理關系中，情形1至情形6都是資源類委托代理關系，情形7不屬于資源類委托代理關系（用虛線表示）。各類資源類委托代理中都有可能產(chǎn)生審計需求，各類委托人的目標就是審計終極目標。情形1是政府與國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構之間的委托代理關系，政府的審計目標是審計終極目標。情形2是政府與行業(yè)規(guī)制部門之間的委托代理關系，政府的審計目標是審計終極目標。情形3是國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構與國有資本投資營運機構之間的委托代理關系，國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構的審計目標是審計終極目標。情形3有一種特殊情況，就是政府直接充當國有資產(chǎn)授權人，從而形成政府與國有資本投資營運機構之間的委托代理關系，政府的審計目標是審計終極目標。情形4是國有資本投資營運機構與國有企業(yè)之間的委托代理關系，國有資本投資營運機構的審計目標是審計終極目標。情形5是非國有股東與非國有企業(yè)之間的委托代理關系，非國有股東的審計目標是審計終極目標。情形6是企業(yè)總部與企業(yè)內部單位之間的委托代理關系，企業(yè)總部的審計目標是審計終極目標。

上述六種情形下，委托人為了實現(xiàn)其審計目標，要么自行建立審計機構，要么從市場上購買審計服務，它們都屬于本文前面提到的審計機構。審計機構通過其審計活動來實現(xiàn)委托人的審計目標，審計機構本身也存在審計目標，這就是審計直接目標。總體來說，基于圖1所示的企業(yè)類委托代理關系，企業(yè)審計目標體系如表1所示。

（二）企業(yè)審計終極目標

企業(yè)審計終極目標是企業(yè)類資源委托代理關系中委托人的目標，圖1所示六種情形的資源委托代理關系中，委托人希望通過針對代理人的審計制度得到什么呢？總體來說，各種情形的資源委托代理關系中，代理人從委托人接受到資源，并承諾要履行委托人托付的職責，從而代理人對委托人承擔了經(jīng)管責任。問題的關鍵是，代理人是否會按其承諾來履行經(jīng)管責任呢？一般來說，委托人和代理人之間存在信息不對稱和合約不完備，還有一定程度的激勵不相容，并且有許多外部因素會影響代理人履行經(jīng)管責任的績效，這些外部影響因素存在不確定性，進而其對經(jīng)管責任績效的影響也具有不確定性。在這些條件下，代理人可能產(chǎn)生代理問題或機會主義行為;同時，代理人還是有限理性，在履行其經(jīng)管責任的過程中，可能會犯錯誤，從而出現(xiàn)次優(yōu)問題。代理問題和次優(yōu)問題都會對代理人經(jīng)管責任的履行產(chǎn)生負面影響，進而會影響委托人的利益，所以，委托人會推動建立針對代理人的治理機制，審計是這個治理機制的組成部分[ 31 ]。

問題的關鍵是，委托人希望通過審計得到什么結果呢？一般來說，希望得到的結果要基于審計的功能，通過功能的發(fā)揮來得到委托人期望的結果，這就是通過審計來抑制代理人在履行經(jīng)管責任過程中的代理問題和次優(yōu)問題，以促使其更好地履行經(jīng)管責任。從某種意義上來說，委托人推動建立針對代理人的治理機制，其目的就是促使代理人更好地履行經(jīng)管責任。但是，不同的治理機制發(fā)揮作用的路徑不同，例如，激勵機制可能通過激勵代理人的路徑來促使其更好地履行經(jīng)管責任，制衡機制可能通過制衡的路徑來控制其發(fā)生代理問題和次優(yōu)問題的機會，而審計則是通過對代理人履行經(jīng)管責任的情況進行獨立的鑒證、評價和監(jiān)督來抑制代理人履行經(jīng)管責任中的代理問題和次優(yōu)問題，從而促使代理人更好地履行經(jīng)管責任。正是因為如此，有人指出，審計的唯一職責是促使他人更好地履行其職責。

就圖1所示的六種情形來說，情形1中，政府希望通過對國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構的審計，抑制國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構在履行其出資人經(jīng)管責任中的代理問題和次優(yōu)問題，促使其更好地履行出資人經(jīng)管責任;情形2中，政府希望通過對行業(yè)規(guī)制部門的審計，抑制行業(yè)規(guī)制部門在履行其行業(yè)規(guī)制經(jīng)管責任中的代理問題和次優(yōu)問題，促使其更好地履行行業(yè)規(guī)制經(jīng)管責任;情形3中，當國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構作為國有資產(chǎn)授權人時，國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構希望通過對國有資本投資營運機構的審計，抑制其在履行國有資本營運經(jīng)管責任中的代理問題和次優(yōu)問題，促使其更好地履行國有資本營運經(jīng)管責任;情形3中，當政府直接作為國有資產(chǎn)授權人時，政府希望通過對國有資本投資營運機構的審計，抑制其在履行國有資本營運經(jīng)管責任中的代理問題和次優(yōu)問題，促使其更好地履行國有資本營運經(jīng)管責任;情形4中，國有資本投資營運機構希望通過對國有企業(yè)的審計，抑制其在履行企業(yè)營運經(jīng)管責任中的代理問題和次優(yōu)問題，促使其更好地履行企業(yè)營運經(jīng)管責任;情形5中，非國有股東希望通過對非國有企業(yè)的審計，抑制其在履行企業(yè)營運經(jīng)管責任中的代理問題和次優(yōu)問題，促使其更好地履行企業(yè)營運經(jīng)管責任;情形6中，企業(yè)總部希望通過對企業(yè)內部單位的審計，抑制其在履行內部單位經(jīng)管責任中的代理問題和次優(yōu)問題，促使其更好地履行內部單位經(jīng)管責任。

歸納起來，企業(yè)審計終極目標是各類委托人希望通過各類企業(yè)審計得到的結果，具體內容就是抑制代理人在履行企業(yè)類經(jīng)管責任中的代理問題和次優(yōu)問題，促使其更好地履行企業(yè)類經(jīng)管責任。很顯然，本文提出的企業(yè)審計終極目標與前面文獻綜述中提到的“安全與效益觀”相類似，但是，本文是將其作為審計終極目標，并且是基于審計經(jīng)典理論而提出的。

（三）企業(yè)審計直接目標

企業(yè)審計終極目標是抑制代理人在履行企業(yè)類經(jīng)管責任中的代理問題和次優(yōu)問題，促使其更好地履行企業(yè)類經(jīng)管責任。審計機構怎么才能通過審計活動來實現(xiàn)委托人的上述目標呢？這就產(chǎn)生了審計機構的直接目標。為了實現(xiàn)抑制代理人在履行企業(yè)類經(jīng)管責任中的代理問題和次優(yōu)問題之目標，審計機構必須檢查代理人在履行企業(yè)類經(jīng)管責任中是否存在代理問題和次優(yōu)問題，所以，鑒證、評價和監(jiān)督代理人在履行企業(yè)類經(jīng)管責任中的代理問題和次優(yōu)問題，就成為審計機構的目標，也稱為審計直接目標。

問題的關鍵是，審計機構怎么發(fā)現(xiàn)代理人在履行其企業(yè)類經(jīng)管責任中的代理問題和次優(yōu)問題？一般來說，各種情形的企業(yè)類經(jīng)管責任都要分解為財務責任和業(yè)務責任，而財務責任和業(yè)務責任本身又可以分解為不同的審計主題①，所以，各種情形的企業(yè)類經(jīng)管責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題會存在于不同的審計主題之中，其基本情況如表2所示。要發(fā)現(xiàn)代理人在履行其企業(yè)類經(jīng)管責任中的代理問題和次優(yōu)問題，必須深入到審計主題。

由于企業(yè)經(jīng)管責任分解為財務責任和業(yè)務責任，而財務責任和業(yè)務責任本身又可以分解為信息、行為和制度三個維度的審計主題，所以，概括起來，企業(yè)類經(jīng)管責任可以分解為表2所示的各種類型的審計主題。不同的審計主題，可能存在的代理問題和次優(yōu)問題不同，從而其審計直接目標也不同。就企業(yè)財務信息來說，其代理問題和次優(yōu)問題表現(xiàn)為財務信息虛假，或者是這些財務信息表現(xiàn)的財務業(yè)績水平低，因此，審計機構的目標是發(fā)現(xiàn)其存在的信息虛假，通常稱為真實性目標，還可以評價其財務績效水平的高低，通常稱為效益性目標;就企業(yè)業(yè)務信息來說，其代理問題和次優(yōu)問題表現(xiàn)為業(yè)務信息虛假，或者是這些業(yè)務信息表現(xiàn)的業(yè)務業(yè)績水平低，因此，審計機構的目標是發(fā)現(xiàn)其存在的業(yè)務信息虛假，通常稱為真實性目標，還可以評價其業(yè)務績效水平的高低，通常稱為效益性目標;就企業(yè)財務行為來說，其代理問題和次優(yōu)問題表現(xiàn)為財務行為違規(guī)或不合理，因此，審計機構的目標是發(fā)現(xiàn)其存在的違規(guī)行為和不合理行為，通常將前者稱為合規(guī)性目標，后者稱為效益性目標;就企業(yè)業(yè)務行為來說，其代理問題和次優(yōu)問題表現(xiàn)為業(yè)務行為違規(guī)或不合理，因此，審計機構的目標是發(fā)現(xiàn)其存在的違規(guī)行為和不合理行為，通常將前者稱為合規(guī)性目標，后者稱為效益性目標;就企業(yè)信息制度、財務制度和業(yè)務制度來說，其代理問題和次優(yōu)問題表現(xiàn)為制度設計存在缺陷或制度執(zhí)行存在缺陷，因此，審計機構的目標是發(fā)現(xiàn)制度設計和制度執(zhí)行存在的缺陷，這種目標通常稱為制度健全性，簡稱健全性。很顯然，上述以審計主題為基礎的審計直接目標類似于本文文獻綜述中提到的“三性觀”，但是，本文將這些目標與特定的審計主題關聯(lián)起來了，從而更加具有可實施性。

在審計實施中，審計機構以審計主題為基礎確定的審計直接目標還要分解為審計具體目標，主要做法是，將審計主題分解為審計標的，然后將審計直接目標再分解到各個審計標的，通常將各個審計標的的審計目標稱為審計具體目標，相應地將審計主題的審計目標稱為審計總目標。表2中以審計主題為基礎確定的真實性、合規(guī)性、效益性、合理性和健全性，都是審計總目標。不同的審計主題會分解為不同的審計標的，而不同的審計標的會有不同的審計具體目標。目前，關于財務信息已經(jīng)有成熟且公認的審計標的分解方法，就是分解為交易、余額和列報，并且，關于交易、余額和列報的具體審計目標也具有成熟且公認的體系。其他各類審計主題尚未形成成熟且公認的分解方法，當然也未形成公認的審計具體目標體系。限于本文的研究主題，這里不展開討論。

（四）企業(yè)審計直接目標實現(xiàn)終極目標的路徑

以上分別分析了企業(yè)審計終極目標和直接目標，很顯然，終極目標決定了直接目標的方向，而直接目標是終極目標實現(xiàn)的基礎。問題的關鍵是，直接目標是怎么發(fā)揮其基礎性作用的？或者是，直接目標實現(xiàn)終極目標的路徑是什么？一般來說，直接目標有三個路徑來實現(xiàn)終極目標，其基本情況如圖2所示。

首先，通過審計，發(fā)現(xiàn)代理人在履行其經(jīng)管責任中的代理問題和次優(yōu)問題，并進行責任追究，通過這種方式，一定程度上能發(fā)揮抑制代理人代理問題和次優(yōu)問題的作用，這種路徑通常稱為揭示路徑;其次，通過制度審計，能發(fā)現(xiàn)代理人履行其經(jīng)管責任相關的體制機制制度存在的缺陷，通過推動對這些抑制的整改，能減少代理人發(fā)生代理問題和次優(yōu)問題的機會，從而發(fā)揮抑制代理人代理問題和次優(yōu)問題的作用，這種路徑通常稱為抵御路徑;最后，由于代理人事先知道審計機構會對其經(jīng)管責任履行情況進行事后檢查，所以，很有可能主動放棄一些機會主義打算或者是工作更加認真，從而一定程度上抑制了代理問題和次優(yōu)問題，通常將這個路徑稱為威懾路徑[ 30-31 ]。

四、結論和啟示

企業(yè)審計目標是企業(yè)審計工作的出發(fā)點，也是企業(yè)審計工作的最終歸宿。要構建有效的企業(yè)審計制度，必須首先從理論上厘清企業(yè)審計目標。本文基于經(jīng)典審計理論，提出一個企業(yè)審計目標的理論框架。

企業(yè)類資源委托代理關系中，委托人都希望通過審計來抑制代理人的代理問題及次優(yōu)問題，以促使代理人更好地履行其企業(yè)類經(jīng)管責任，這是企業(yè)審計終極目標;審計機構則希望發(fā)現(xiàn)代理人的代理問題和次優(yōu)問題，這是企業(yè)審計直接目標。不同委托代理關系中，代理問題和次優(yōu)問題的具體情形不同。審計直接目標需要審計主題來承載，信息主題承載真實性目標和效益性目標，行為主題承載合規(guī)性目標和合理性目標，制度主題承載健全性目標。在審計實施中，各審計主題的審計目標還要再分解為審計具體目標，與之相對應，將基于各審計主題的審計目標稱為審計總目標。審計直接目標通過揭示路徑、抵御路徑和威懾路徑實現(xiàn)審計終極目標。

本文的研究啟示我們，企業(yè)審計目標是一個系統(tǒng)，并且不同層級的審計目標是高度相關的。企業(yè)審計要發(fā)揮其作用、實現(xiàn)其價值，必須科學地認知企業(yè)審計目標體系，厘清各個目標之間的關系。沒有直接目標的實現(xiàn)，終極目標的實現(xiàn)就無從談起，而實現(xiàn)了直接目標，并不會自動地實現(xiàn)審計終極目標，還要通過揭示路徑、抵御路徑和威懾路徑來發(fā)揮作用。同時，審計直接目標離不開審計主題，任何脫離審計主題的審計目標都無從落地。審計實踐中，因為對企業(yè)審計目標的一些模糊認識，嚴重地制約了企業(yè)審計的價值實現(xiàn)，本文的研究為科學確定企業(yè)審計目標提供了一定的理論支撐。●

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