張宏娟

【摘 要】 文章介紹了管理會計報告運用于醫(yī)院的必要性，醫(yī)院精細化管理需求促進醫(yī)院建立管理會計工作，醫(yī)院管理會計報告可以滿足不同層次管理者的需求。結(jié)合公立醫(yī)院科室日常運營實際情況，從資源配置、運營效率、運營效益、資源利用和醫(yī)改監(jiān)督五個維度搭建科室層面管理會計分析報告的參考框架，并提出在財務部門設(shè)置財務助理，相關(guān)科室設(shè)置管理會計報告崗位，借助信息化系統(tǒng)融合財務與業(yè)務信息編制報告，保證分析報告信息及時準確，切實為科室決策提供服務。

【關(guān)鍵詞】 管理會計報告; 公立醫(yī)院; 科室運營分析

【中圖分類號】 F234.3;R197? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）06-0147-04

隨著醫(yī)療體制改革的深入和信息化的迅速發(fā)展，公立醫(yī)院既要體現(xiàn)公益性，又要面對復雜的競爭環(huán)境，加劇了醫(yī)院經(jīng)營的不確定性，運營風險成本加大，促使醫(yī)院提升內(nèi)部管理水平，向精細化管理發(fā)展。管理層的決策決定了醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展，決策的正確性取決于信息的及時性、相關(guān)性與可靠性，要求醫(yī)院建立管理會計體系。財政部2016年6月22日發(fā)布《管理會計基本指引》（財會〔2016〕10號）明確指出：“管理會計的目標是通過運用管理會計工具方法，參與單位規(guī)劃、決策、控制、評價活動并為之提供有用信息。管理會計報告是管理會計活動結(jié)果的重要表現(xiàn)形式，旨在為報告使用者提供滿足管理需要的信息?！盵 1 ]本文擬從管理會計的角度，探討公立醫(yī)院科室經(jīng)濟運營分析，構(gòu)建科室層面管理會計報告。

一、管理會計報告運用于醫(yī)院的必要性

2017年9月29日財政部發(fā)布《管理會計應用指引第801號——企業(yè)管理會計報告》，對企業(yè)內(nèi)部管理會計報告做了明確的應用指引[ 2 ]。醫(yī)院管理會計報告是指醫(yī)院應用管理會計工具，根據(jù)醫(yī)院運營過程中財務信息和非財務信息加工整理形成的，滿足醫(yī)院內(nèi)部管理和決策支持需要的內(nèi)部報告。內(nèi)部報告提供的信息包括預算管理信息、成本管理信息、資金管理信息、績效評價信息、投資信息等。

（一）醫(yī)院的精細化管理需求加快醫(yī)院構(gòu)建管理會計報告

醫(yī)院管理會計報告不同于傳統(tǒng)的財務會計報告。（1）醫(yī)院財務會計報告有標準的格式，《醫(yī)院會計制度》（財會〔2010〕27號）規(guī)定醫(yī)院會計報表的范圍和格式，《國家衛(wèi)生計生委辦公廳關(guān)于印發(fā)公立醫(yī)院預決算報告制度暫行規(guī)定的通知》（國衛(wèi)辦財務發(fā)〔2015〕17號）[ 3 ]確定了公立醫(yī)院年度財務分析報告模板，嚴格要求“不隨意改變分析內(nèi)容、計算方法和編制口徑”，會計信息具有較強的邏輯性;管理會計報告內(nèi)容根據(jù)管理需要和報告目標而定，只要管理者對某個環(huán)節(jié)有需要即可按要求提供，形式上相對靈活，報告期間也可因需設(shè)定，不受會計制度約束。醫(yī)院的內(nèi)部管理日益精細化，對各類信息的需求是多維度的，信息點之間并不具有較強的邏輯性。（2）醫(yī)院財務會計報告主要依據(jù)財務信息;內(nèi)部管理者除了對財務信息有需求外，還需要提供競爭者（同級醫(yī)院和上下級同類專業(yè)）分析、供應商、設(shè)備合格率、患者滿意度等非財務信息，這是財務報告無法滿足的。（3）財務會計主要反映歷史事實;管理會計報告不僅反映過去，而且要運用歷史資料預測未來，為單位的戰(zhàn)略規(guī)劃、決策、控制和評價提供相關(guān)信息，具有一定戰(zhàn)略性和前瞻性。（4）財務會計報告是外部報告，反映單位整體的財務狀況;管理會計報告是內(nèi)部報告，可以根據(jù)管理活動的全過程進行設(shè)計，既可以是整體報告也可以是分部報告，既可以是綜合管理會計報告也可以是專項管理會計報告。因此，對外的財務報告無法滿足醫(yī)院日益精細化管理需要，構(gòu)建基于管理會計的內(nèi)部管理報告體系勢在必行。

（二）醫(yī)院管理會計報告滿足不同層面管理者的需要

醫(yī)院管理會計報告按照使用者所處的層級可分為戰(zhàn)略層的管理會計報告、經(jīng)營層的管理會計報告和業(yè)務層的管理會計報告。醫(yī)院的管理會計報告可以按照醫(yī)院內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)劃分為醫(yī)院層會計報告、職能部門會計報告和醫(yī)療醫(yī)技科室會計報告，針對各級使用者的不同需求，有針對性地設(shè)計詳略不同的報告;面向院領(lǐng)導層提供戰(zhàn)略管理報告、重大事項報告、經(jīng)營分析報告、風險分析報告等，屬于戰(zhàn)略性管理報告，關(guān)注醫(yī)院的整體運營，具有戰(zhàn)略性和前瞻性;面向醫(yī)院職能部門報告屬于經(jīng)營層管理會計報告，應根據(jù)不同職能部門提供適宜的報告，如設(shè)備科需要著重關(guān)注醫(yī)療設(shè)備的運營效率、效益，設(shè)備投資前的項目可行性報告等;面向醫(yī)療醫(yī)技科室（以下簡稱科室）管理層提供的報告屬于業(yè)務層管理會計報告，醫(yī)療醫(yī)技科室是醫(yī)院的基本責任單位，關(guān)注重點是具體科室日常開展醫(yī)療活動情況、成本控制好壞以及績效管理結(jié)果等[ 4 ]。

二、基于管理會計的科室管理會計報告參考框架

面向作為醫(yī)學專家的醫(yī)療醫(yī)技科室主任，財務人員將各類指標以橫向或縱向?qū)Ρ葓D表，以餅圖、柱形圖等形式呈現(xiàn)數(shù)據(jù)的構(gòu)成及變動趨勢，找出科室異動指標，有針對性地進行異動情況分析，并結(jié)合財務專業(yè)知識運用各種分析方法編制分析報告，提出切實可行的解決方案。常見的分析方法包括對比分析法（與歷史年度縱向比、與同類科室橫向比）、比率分析法（構(gòu)成比率法、相關(guān)比率法）、趨勢分析法等，常用的管理會計工具包括成本性態(tài)分析、變動成本分析、本量利分析、邊際分析、平衡計分卡、關(guān)鍵指標法、波士頓矩陣等[ 5 ]。編制分析報告要易于理解，沒有特定需要可以按月、季、年設(shè)定科室會計報告期間?？剖业慕?jīng)濟運營分析報告框架包含資源配置、運營效率、運營效益、資源利用和醫(yī)改監(jiān)督五個維度。

（一）資源配置

資源配置主要介紹科室的人員、編制床位、醫(yī)療設(shè)施設(shè)備配置情況。人員配備應提供科室醫(yī)生、護士和技術(shù)人員數(shù)量，學歷層次及職稱結(jié)構(gòu)信息，參照國家規(guī)定標準床護比、醫(yī)護比以及職稱要求對照檢查分析;醫(yī)療設(shè)施設(shè)備配置應提供房屋占用面積、設(shè)備投入情況，同時反映資源配置變化的環(huán)比和同比數(shù)據(jù)信息。

如某院康復科最近一段時間績效獎勵一直較低，科主任要求分析原因。財務人員分析康復科人力成本占比，了解科室各類人員的數(shù)量、學歷層次、職稱結(jié)構(gòu)后，得知科室醫(yī)生、護士和技師的配備比例為27%、33%和39%，對照國家規(guī)定的三級醫(yī)院康復科醫(yī)護技床位配比，人員結(jié)構(gòu)相對合理，但是人員數(shù)量多出兩倍以上。與康復科進一步溝通，康復科擬擴大科室床位規(guī)模而進行人才儲備。建議科室應加強人才培養(yǎng)，提高醫(yī)療技術(shù)水平;找準科室定位，利用好現(xiàn)代網(wǎng)絡信息工具，加強宣傳力度，提高全院醫(yī)務人員對康復項目、康復效果的認知程度，提高患者在醫(yī)院內(nèi)部的流轉(zhuǎn)效率;充分利用現(xiàn)有設(shè)備和閑置人員，下病房治療，提高人員和設(shè)備利用率，完善醫(yī)療流程，方便患者。

（二）運營效率

醫(yī)療醫(yī)技科室包含臨床科室與醫(yī)技科室，根據(jù)科室的性質(zhì)不同提供不同的效率分析情況。臨床科室的運營效率指標應體現(xiàn)科室日常運營情況，包括門診人次、出院人次、住院手術(shù)例次、外科手術(shù)人次占出院人次比、平均住院日、床位使用率等。財務人員要提供與同類科室之間的橫向?qū)Ρ燃芭c科室歷史水平縱向趨勢比較的結(jié)果，分析醫(yī)生的工作負荷程度，有利于科主任優(yōu)化現(xiàn)有資源，提高配置效率。醫(yī)技科室的運營效率指標相對復雜，影像科、超聲科、病理科、檢驗科等各有特色，科室間由于收費項目繁雜，技術(shù)風險、難易程度、人力投入、設(shè)備依靠等程度各不相同，醫(yī)技科室間難以統(tǒng)一標準，可以提供科室總體項目工作量（如采用RBRVS核算科室工作量績效），并結(jié)合科室關(guān)鍵指標項目進行重點分析。

（三）運營效益

科室的運營效益主要以科室成本核算報表為基礎(chǔ)，其中收入分析包括縱向（與上月環(huán)比、與上年同期比較）對比分析、橫向（如外科系統(tǒng)科室之間、不同院區(qū)同類科室之間、所有科室之間比較）對比分析、趨勢分析、結(jié)構(gòu)（門診與住院、收入項目、收入來源—省醫(yī)保、市醫(yī)保和自費）分析、人均比較等;支出項目指標包括人員成本、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、各庫房領(lǐng)用耗材以及水電物業(yè)管理費用等，其中領(lǐng)用耗材以領(lǐng)用地點消耗材料反饋信息，利于科室成本控制措施有的放矢;收益分析指標包括收支余增長率、邊際貢獻、安全邊際率等。

以某醫(yī)院外科系統(tǒng)為例，選取結(jié)余率與結(jié)余增長率兩組指標做波士頓矩陣分析。選取三年連續(xù)數(shù)據(jù)，縱坐標為結(jié)余增長率，以0作為與橫坐標交叉點，顯示正增長率與負增長率，橫坐標為結(jié)余率，以各科室結(jié)余率平均值作為中間值[ 6 ]。根據(jù)各科室的數(shù)據(jù)在矩陣中標識出位置，如圖1及圖2所示。

在圖1中，八個科室基本分布在第一、二象限中，結(jié)余增長率均呈正增長，結(jié)余率較高的科室為心臟外科、普外五科、整形外科、普外二科及普外三科。結(jié)余率低于平均值的有普外四科與普外一科。普外二科和普外八科結(jié)余率基本處于中間值。結(jié)余增長率最高為普外四科。

圖2與圖1對照，科室分布于四個象限之中，位置變化明顯，結(jié)合科室的資源配置情況、管理重點以及學科發(fā)展建設(shè)，對每個科室進行深入的分析。以心臟外科為例，科室的結(jié)余率降低，結(jié)余增長率由正增長的26%轉(zhuǎn)為負增長13%，作為國家重點學科，科室的發(fā)展勢頭較好，科室新增床位、設(shè)備、人員，業(yè)務收入增長幅度低于成本費用的增幅。因此，科室應在優(yōu)化收入結(jié)構(gòu)上入手，降低藥占比，加強高值耗材使用的監(jiān)督控制。同時，對科室收支明細項目、工作流程以及各種效率指標進行細化，切實提效降耗。

（四）資源利用

資源利用包括人力資源利用和設(shè)備資源利用。人力資源利用包括平均每醫(yī)生門診人次、平均每醫(yī)生出院人次、人均醫(yī)療收入、人均結(jié)余、每護士負擔床日等;設(shè)備資源利用包括百元固定資產(chǎn)醫(yī)療收入、醫(yī)療設(shè)備收益率、百元醫(yī)療設(shè)備醫(yī)療收入等。

在高科技時代，先進醫(yī)療設(shè)備的使用提升了診療效果，然而，如何科學投資醫(yī)療設(shè)備，避免醫(yī)療資源的浪費，是科主任普遍面臨的難題?？剖彝顿Y設(shè)備前參考其他科室或其他醫(yī)院同種設(shè)備使用情況，估計出設(shè)備固定成本、變動成本以及收入等，借助本量利分析辦法對設(shè)備投入進行可行性分析。針對已購入設(shè)備進行后續(xù)投資分析，提高設(shè)備使用效率效益，比如某科室醫(yī)療設(shè)備收益率偏低，要進行細化分析，尤其是通過對該科大型設(shè)備的單機分析，發(fā)現(xiàn)維修保養(yǎng)費在該設(shè)備固定成本中的比重較大，建議科室對該設(shè)備進行定期保養(yǎng)、維護，能夠降低設(shè)備的使用成本[ 7 ]，同時促進科室更加注重成本節(jié)約。

（五）醫(yī)改監(jiān)督

在醫(yī)改背景下，醫(yī)院運行績效要實現(xiàn)公益性，切實減輕患者負擔，結(jié)合醫(yī)院控制費用績效考核內(nèi)容，監(jiān)控科室次均門診費用、出院者平均醫(yī)藥費用以及平均每出院患者床日費用、當期費用以及費用變化情況。防止過度檢查化驗，鼓勵醫(yī)務人員提高勞動價值的手術(shù)類、治療類收入比例，提供科室藥占比、百元醫(yī)療收入（不含藥品收入）消耗的衛(wèi)生材料費用比（即耗占比）、檢查化驗收入占醫(yī)療收入比、衛(wèi)生材料收入占醫(yī)療收入比和服務性收入占醫(yī)療收入比，優(yōu)化收入結(jié)構(gòu)，進一步提高服務性收入占比，降低藥占比、耗占比。

如某科室的控制費用分析報告：該科室某月較上年同期均次住院費用增長25%，遠超醫(yī)療費用增長不超過10%的政策。針對此問題，采用兩因素分析法分析該科次均費用，分析結(jié)果見表1?？梢钥闯鲎≡嘿M用增長為主要影響因素，占住院收入增長的64%;工作量增加因素影響占29%，為次要影響因素;兩種因素共同作用影響占7%。進一步分析住院收入結(jié)構(gòu)，藥占比降低24%，衛(wèi)生材料收入占比增長16%，醫(yī)療服務性收入占比提高4%。原因分析：一是2017年9月河北省藥品零差價政策落地，醫(yī)療收費政策結(jié)構(gòu)性調(diào)整——藥品零差價同時提高治療收入、診察收入等服務性收入收費標準;二是醫(yī)院制定嚴格的控制藥占比政策;三是衛(wèi)生材料費用迅速提高?？剖覒訌妼墒召M衛(wèi)生材料的管控力度。

三、運用管理會計分析報告的管理建議

科室運營分析報告發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)背后的問題是基礎(chǔ)，針對存在的問題提出切實可行的解決方案或管理建議是關(guān)鍵。不同業(yè)務素質(zhì)的財務人員其分析結(jié)果不同，要增強分析報告的可用性，人和工具二者缺一不可。

（一）設(shè)置財務助理崗，在業(yè)務科室與財務人員之間架起溝通的橋梁

醫(yī)院衛(wèi)生體制改革政策明確指出公立醫(yī)院管理要向精細化管理模式轉(zhuǎn)變，提高國有資產(chǎn)的利用效率，切實降低運營成本，這就要求醫(yī)院充分融合財務和業(yè)務活動，打破橫亙在財務與業(yè)務人員之間的專業(yè)壁壘。建議在財務部門設(shè)置管理會計崗位，如在財務處設(shè)置財務助理崗位，分別由成本會計崗、預算管理崗、績效管理崗和效益分析崗兼任，每人負責若干科室，按照醫(yī)療系統(tǒng)大類進行分工，如內(nèi)科系統(tǒng)、外科系統(tǒng)、醫(yī)技等，負責向科室解讀財務相關(guān)政策以及財務工作流程，同時深入到科室一線了解醫(yī)療業(yè)務流程。每月向科室提供科室運營分析數(shù)據(jù)，將發(fā)現(xiàn)的問題追溯到業(yè)務形成分析報告，及時反饋科室，為科室決策提供有效的支持信息。

（二）借助信息化系統(tǒng)或運用好Excel工具

管理會計分析報告數(shù)據(jù)基礎(chǔ)不僅是財務信息，還要收集大量的非財務信息。為保證管理會計分析報告的及時準確，有條件的醫(yī)院應搭建醫(yī)院管理會計信息化平臺。借助計算機、網(wǎng)絡通信等現(xiàn)代信息技術(shù)，對醫(yī)院海量業(yè)務活動數(shù)據(jù)進行搜集、整理、加工、挖掘、分析形成管理會計分析報告模板[ 8 ]。目前醫(yī)院信息化水平不能達到要求的時期，財務人員要學習運用好Excel工具，整合HIS系統(tǒng)、人事系統(tǒng)、物資系統(tǒng)等導出Excel報表，制定基礎(chǔ)數(shù)據(jù)分析模板，達到定向分析的要求。

（三）在相關(guān)科室設(shè)置管理會計報告崗位

管理會計是會計的重要分支，主要服務于單位內(nèi)部管理需要。單位應用管理會計，管理會計活動涉及戰(zhàn)略管理、預算管理、成本管理、營運管理、投融資管理、績效管理、風險管理等領(lǐng)域，輻射單位管理活動的全過程。醫(yī)院管理層應提高對管理會計的應用意識，在相關(guān)科室設(shè)置管理會計報告崗位，按財務處要求定期提供管理會計報告所需信息，確保會計人員及時獲得相關(guān)的、可靠的管理會計基礎(chǔ)信息。

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