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手機游戲行業(yè)，作為新興的娛樂產(chǎn)業(yè)，近年來蓬勃發(fā)展，然而，伴隨著其崛起而來的是一系列會計處理問題。其中，虛擬道具的銷售收入確認問題備受關(guān)注，尤其因會計準則尚未為這一領(lǐng)域提供明確規(guī)范而顯得尤為突出。手機游戲行業(yè)的獨特性質(zhì)導致了虛擬道具銷售的復(fù)雜性，這涉及不同性質(zhì)和交易方式的虛擬商品，其中一些可能以實際貨幣或虛擬貨幣交易。缺乏明確準則的情況下，企業(yè)可能采取不同的會計處理方式，這導致了不規(guī)范的收入確認做法。因此，手機游戲行業(yè)需要更為清晰和明確的會計準則，以確保虛擬道具銷售的會計處理在法律和道德上合規(guī)，進一步提高行業(yè)的合規(guī)性和透明度，以促進其穩(wěn)定和可持續(xù)發(fā)展。本文關(guān)注手游企業(yè)的虛擬道具銷售收入確認，結(jié)合國際和國內(nèi)會計準則，提供了針對手游企業(yè)的合規(guī)性和最佳實踐建議，以確保收入確認的準確性和合法性。

一、手機游戲行業(yè)市場介紹

1.手機游戲的盈利模式。隨著移動互聯(lián)網(wǎng)的普及和技術(shù)的進步，手機游戲已經(jīng)成為一大娛樂巨頭，催生了一系列創(chuàng)新的商業(yè)模式。其中，最為顯著且廣泛接受的盈利策略是“免費游玩+游戲內(nèi)購買”和“廣告收入”。免費游玩+游戲內(nèi)購買的模式簡稱F2P + IAP模式，允許玩家免費下載并開始游戲。然而，游戲的某些部分或特權(quán)可能需要玩家支付真實貨幣。這些可以是虛擬貨幣、特權(quán)、角色、裝備或其他任何能夠增強游戲體驗的元素。為了鼓勵玩家進行購買，開發(fā)者經(jīng)常會設(shè)計吸引人的虛擬物品、限時活動或折扣，或者設(shè)置一些進度障礙，如時間或資源限制。這樣，玩家可以選擇支付費用以獲得更快或更充實的游戲體驗。這種模式下，游戲的收入主要取決于玩家的購買決策，以及他們在游戲中的投資程度。廣告收入是另一種主要的盈利策略，特別是對于那些不愿或不能實施內(nèi)購策略的開發(fā)者。通過在游戲中嵌入廣告，開發(fā)者可以從廣告主那里獲得收入。廣告可以采取多種形式，如橫幅廣告、插頁廣告、視頻廣告或贊助內(nèi)容。為了最大化廣告的效果和收入，開發(fā)者需要確保廣告與游戲內(nèi)容相關(guān)且不會破壞玩家的游戲體驗。雖然廣告為開發(fā)者提供了穩(wěn)定的收入來源，但過多或過于侵入的廣告可能會導致玩家流失。因此，平衡廣告的數(shù)量和玩家的游戲體驗是至關(guān)重要的。

2.收入占比情況?！?018中國游戲市場行業(yè)報告》提供了關(guān)于這一點的明確數(shù)據(jù)：在中國，手游行業(yè)的主要收入來源仍然是付費玩家，占到了總收入的80％以上，這意味著盡管廣告在某些場景下可能為開發(fā)者帶來一定的收入，但付費玩家和他們的游戲內(nèi)購買行為仍然是收入的絕對支柱。游戲內(nèi)的購買模式，即玩家在游戲中購買虛擬物品或特權(quán)，已經(jīng)在中國市場上取得了顯著的成功。這種策略不僅為游戲公司帶來了可觀的收入，還促使他們不斷創(chuàng)新，為付費玩家提供更多價值。限時活動、獨家物品或特權(quán)都被設(shè)計成為付費的誘因，使玩家更愿意為了更好的游戲體驗而支付。

結(jié)合以上數(shù)據(jù)和盈利策略的分析，我們可以得出結(jié)論：游戲內(nèi)購買收入是手機游戲公司的最主要收入來源，這部分收入主要的部分是游戲內(nèi)虛擬道具的銷售，特別是在中國這樣的大市場中。而對于那些希望在此市場上取得成功的游戲開發(fā)者，理解和利用這一模式至關(guān)重要。

二、虛擬道具銷售收入確認的挑戰(zhàn)

1.會計準則要求。手機游戲企業(yè)在中國市場中的盛行使得其收入確認成為了一個至關(guān)重要的財務(wù)管理問題。在我國，按照《企業(yè)會計準則》（簡稱“CAS”）進行收入確認時，需滿足特定的條件。按照我國《企業(yè)會計準則》的定義，收入是指企業(yè)在其正常經(jīng)營活動中形成的經(jīng)濟利益的總流入，收入應(yīng)當在經(jīng)濟利益可能流入企業(yè)、與企業(yè)之間的相關(guān)業(yè)務(wù)活動已經(jīng)發(fā)生且數(shù)額可以可靠地計量時進行確認。在手機游戲公司，這包括了玩家在游戲內(nèi)的各種購買，廣告合作，還有與其他公司的合作或授權(quán)等。對于手機游戲公司，這通常意味著玩家已經(jīng)完成購買或廣告合作方已支付費用，而這種經(jīng)濟利益的流入通常體現(xiàn)為現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的增加，或未來不需要支付的負債減少。收入的數(shù)額及其相關(guān)的成本和費用必須能夠可靠地計量，這要求手機游戲公司準確記錄與產(chǎn)生收入相關(guān)的開發(fā)、推廣和運營成本。此外，與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益流入企業(yè)的可能性也必須相對較高，在大多數(shù)情況下，當手機游戲公司確認退款或交易撤銷的可能性很低時，通常在玩家支付或廣告展示后確認收入。這意味著手機游戲公司在收入確認時不僅需考慮交易的實際發(fā)生，還要確保按照CAS的要求，滿足各種條件，確保財務(wù)信息的真實、完整和準確。準確地確認這部分收入，不僅對于財務(wù)報告的真實性和公正性至關(guān)重要，也對投資者、股東和其他利益相關(guān)者的信心產(chǎn)生深遠的影響。

2.次級市場問題。次級市場指的是玩家之間直接進行的虛擬道具交易，而不是玩家從游戲開發(fā)者或官方平臺購買。對于這種交易，雖然游戲開發(fā)者可能不直接獲得收入，但它確實對虛擬道具的價值和游戲經(jīng)濟產(chǎn)生影響。在會計實務(wù)中，雖然開發(fā)者沒有直接參與到次級市場的交易中，但他們在初次銷售時已經(jīng)確認了收入。因此，從嚴格的會計原則來看，次級市場的交易不應(yīng)再次確認為收入。但這也意味著開發(fā)者需要確保游戲內(nèi)的虛擬道具價值不被稀釋，因為二手市場可能導致新玩家直接在次級市場購買道具，而不是從官方渠道。為了解決這一問題，有些游戲開發(fā)者設(shè)定了游戲內(nèi)的交易規(guī)則，限制或禁止玩家間的交易，確保所有收入都能夠通過正規(guī)渠道流入。而對于那些允許次級市場存在的開發(fā)者，他們可能通過收取一定的交易稅或手續(xù)費來從中獲利。

3.虛擬道具的性質(zhì)差異。手游包括各種不同類型的虛擬道具，如裝備、皮膚、道具等。不同類型的道具可能在玩家的游戲體驗中發(fā)揮不同的作用，這會影響它們的確認時機。首先考慮虛擬裝備，這是手機游戲中常見的虛擬道具類型之一。虛擬裝備通常具有實際游戲進程中的關(guān)鍵角色，因此它們的確認時機可能取決于玩家是否可以在游戲中使用它們。如果虛擬裝備可以立即影響游戲玩法并提供明顯的優(yōu)勢，那么確認時機可能會在虛擬裝備成功交付到玩家賬戶時。然而，如果虛擬裝備需要特定游戲進展或條件才能生效，確認時機可能需要推遲，以反映其實際價值的實現(xiàn)。其次，考慮虛擬皮膚，這是另一種常見的虛擬道具類型。虛擬皮膚通常是外觀裝飾，對游戲玩法沒有直接影響，但它們可以增加玩家的個性化體驗。確認虛擬皮膚銷售收入的時機可能更加復(fù)雜，因為它們的價值主要在于美學和玩家喜好。因此，確認時機可能在虛擬皮膚交付至玩家賬戶之后，因為這時玩家才能真正享受到外觀裝飾的效果。另外，虛擬道具的類型還可以包括各種道具，如游戲內(nèi)道具、消耗品等。這些道具通常可以立即在游戲中使用，因此確認時機可能會與虛擬道具的交付時間一致。

4.相關(guān)合同條款的影響。與虛擬道具相關(guān)的合同對會計收入確認問題帶來了復(fù)雜性。當玩家購買虛擬道具時，他們與游戲企業(yè)之間實際上是達成了一項提供特定虛擬商品或服務(wù)的合同。根據(jù)會計準則，企業(yè)應(yīng)當在履行了其在合同中的主要義務(wù)，即提供了虛擬道具，并且有權(quán)收取與之相關(guān)的對價時，確認收入。然而，如果合同包含多個不同的虛擬道具或服務(wù)，例如捆綁銷售，企業(yè)需要根據(jù)每個元素的相對公允價值，將總交易價款分配到各個元素，并分別進行收入確認。例如，一個包含特定裝備和一個月會員資格的套餐可能需要將收入分攤到這兩個元素上，并根據(jù)它們的使用或消費模式來確認收入。此外，其他合同條件如退款政策、虛擬貨幣的使用等也可能影響銷售收入的確認，尤其是在退款政策允許的情況下。

三、國外準則參考與技術(shù)指引

1.國外會計處理準則。2014年5月，國際會計準則理事會（IASB）與美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）聯(lián)合發(fā)布了一項新的收入準則，名為“Revenue from Contracts with Customers”（簡稱為聯(lián)合收入準則）。此準則主要針對于2017年1月1日或之后開始的會計期間。核心內(nèi)容可以被概括為“五個步驟”：所有收入都需要基于與客戶之間的合同；企業(yè)需要確定預(yù)期從客戶那里獲得的對價的交易價格；識別合同中的各個可區(qū)分的履約義務(wù)；根據(jù)各履約義務(wù)的獨立售價，將交易價格分配給這些義務(wù)；在客戶獲得對商品或服務(wù)的控制權(quán)的時點或期間，確認對應(yīng)于已履行義務(wù)的收入。

聯(lián)合收入準則（IFRS 15和ASC 606）與我國現(xiàn)行會計準則及之前的國際準則（如IAS 18和IAS 11）在收入確認方面呈現(xiàn)出明顯的差異性。聯(lián)合收入準則強烈地從企業(yè)與客戶之間的合同出發(fā)，著重于合同中明確的權(quán)利和義務(wù)，而我國現(xiàn)行準則及過去的國際準則則更側(cè)重于交易的本質(zhì)和經(jīng)濟實質(zhì)。其次，聯(lián)合收入準則提供了一個明確且系統(tǒng)化的五步驟流程來確認收入，從識別合同開始，到最后確認收入，使得整個過程更具有可操作性。相比之下，我國的現(xiàn)行準則和以前的國際準則在操作層面上較為寬泛，沒有明確的步驟指引。另一個顯著的區(qū)別是關(guān)于變量對價的處理。聯(lián)合收入準則要求企業(yè)對可能的變動進行估計，并基于此來確認收入，而在我國的準則中，變動性對價的處理則更為保守，通常在真實發(fā)生時進行確認。這些區(qū)別使得收入確認在不同的準則下可能存在差異，需要企業(yè)和會計師進行細致的研究和判斷。

2.國際會計事務(wù)所指引。2013年5月，德勤會計師事務(wù)所發(fā)布了《 Technology Spotlight：Recognizing Revenue from Sales in a Virtual World 》技術(shù)性指引文件。該文件主要探討了在線游戲行業(yè)中，尤其是免費游戲（freemium），虛擬道具和虛擬貨幣銷售的收入確認和會計處理問題。該技術(shù)性指引涉及多種考慮因素，包括確定應(yīng)交付物、收入確認的開始時間、次級市場的可用性、虛擬貨幣和未使用余額、以及如何根據(jù)與第三方平臺的交易來確定收入的凈額還是總額。根據(jù)文件的指引，手游企業(yè)在虛擬道具銷售收入的確認模式方面可以采用三種模式，這三種模式都有其在會計實務(wù)中的應(yīng)用，并具有各自的特點。

①基于項目的收入模式。基于項目的收入模式側(cè)重于虛擬物品本身。在這種模式下，當玩家開始使用或消費他們購買的虛擬物品時，與這些物品相關(guān)的收入才會被確認。從會計實務(wù)的角度看，這意味著如果一個玩家購買了一個虛擬寶箱，但尚未打開它，那么這筆交易產(chǎn)生的收入將不會立即被確認。只有當玩家實際打開寶箱并使用其中的虛擬物品時，相關(guān)收入才會在財務(wù)報表上體現(xiàn)。這種方式要求游戲公司跟蹤玩家的行為，確保收入只在適當?shù)臅r候被確認。

②基于玩家的收入模式。這種模式從玩家的角度來看待交易。一旦玩家購買了虛擬貨幣或虛擬道具，即使他們還沒有使用這些物品，收入也會被確認。這是因為從這種模式的邏輯上講，購買行為本身給了玩家一個潛在的利益，即他們可以在未來隨時使用這些虛擬物品或貨幣。如果玩家購買了一些虛擬金幣，盡管他們可能選擇稍后再使用，但從會計的角度看，這些金幣的購買已經(jīng)給予了玩家一種權(quán)利或潛在的游戲體驗，因此收入應(yīng)當立即被確認。

③基于游戲的收入模式?；谟螒虻氖杖肽Ｊ綄⒄麄€游戲體驗視為一個交付物。這意味著當玩家購買虛擬貨幣或物品時，收入會立即被確認，而不考慮他們是否已經(jīng)使用這些物品。這是因為購買給了玩家訪問和參與整個游戲體驗的權(quán)利。如果一個玩家可能購買了一個特定的角色服裝或皮膚，即使他們尚未在游戲中展示或使用它，但由于這個購買行為已經(jīng)增強了他們的整體游戲體驗，因此相關(guān)收入會被立即確認。

四、相關(guān)建議

1.優(yōu)化虛擬道具銷售收入確認流程。手機游戲中的虛擬道具銷售收入確認不同于實物商品的交易，虛擬道具的交易通常在游戲內(nèi)完成，并可能涉及多種貨幣，如真實貨幣和游戲內(nèi)貨幣。為了確保收入的準確性和完整性，企業(yè)可以采用先進的收入管理工具。收入管理工具是一種軟件或系統(tǒng)，用于自動化、跟蹤、管理和報告收入相關(guān)的所有交易。這些工具提供了一種集中的方式來監(jiān)控玩家的購買行為、處理交易和與其他系統(tǒng)（如游戲服務(wù)器、CRM系統(tǒng)或財務(wù)軟件）集成。例如當玩家在游戲內(nèi)購買虛擬道具時，如“魔法藥水”或“特殊皮膚”，管理工具會自動跟蹤這些交易、轉(zhuǎn)化貨幣并實時更新到財務(wù)系統(tǒng)中。此外，這些工具還可以幫助識別潛在的欺詐交易，如重復(fù)計費或不正常的大額購買，從而確保公司收入不會被夸大或低估。

再者，考慮到虛擬道具的交易可能涉及不同的平臺、支付方法和國家地區(qū)，企業(yè)應(yīng)當加強內(nèi)部控制，以確保資產(chǎn)安全、提高經(jīng)營效率、確保財務(wù)報告的準確性而實施的策略和程序。例如，公司可能需要確保其收入確認流程能夠處理來自不同支付網(wǎng)關(guān)（如Apple Pay、Google Wallet或PayPal）的交易，并考慮到不同地區(qū)的稅務(wù)和監(jiān)管要求。此外，公司還需要確保其員工遵循明確的操作指南，以減少人為錯誤或欺詐行為。另外，鑒于虛擬道具銷售的動態(tài)性和不斷變化的玩家行為，企業(yè)應(yīng)使用實時數(shù)據(jù)監(jiān)控技術(shù)，以實時方式捕獲、分析和呈現(xiàn)數(shù)據(jù)。通過實時數(shù)據(jù)監(jiān)控，游戲公司可以及時發(fā)現(xiàn)并解決問題，如服務(wù)器故障、交易延遲或不尋常的銷售峰值。此外，數(shù)據(jù)可視化工具，如儀表板，可以為決策者提供寶貴的洞察，幫助他們理解玩家的購買行為、最受歡迎的虛擬道具和潛在的收入機會。

2.針對小型和新興企業(yè)的建議。對于小型和新興的手機游戲公司，財務(wù)資源和會計專家可能都比較有限。在這種背景下，外包會計任務(wù)可以被視為一個有效的策略。在實際操作中，許多初創(chuàng)游戲公司可能會選擇與外部會計或財務(wù)咨詢公司合作，為其提供日常的賬簿記錄、稅務(wù)處理和月度或季度財務(wù)報表編制服務(wù)。這不僅可以確保會計處理的準確性和時效性，還允許游戲公司的內(nèi)部團隊專注于其核心業(yè)務(wù)，例如游戲設(shè)計、開發(fā)和市場推廣。通過外部合作，游戲公司可以在不招聘專職會計人員的情況下，確保其財務(wù)流程的穩(wěn)健和合規(guī)。而在收入確認模型的選擇上，維持簡單的策略通常更為實用。在實際運營中，為了減少復(fù)雜性，小型手機游戲公司可能會選擇基于單一的收入確認模式，如基于玩家或基于游戲的模型，而避免采用混合或多元素的方法。例如，他們可能會選擇在玩家購買虛擬道具時立即確認收入，而不是基于玩家實際使用或消耗這些道具的時間。通過維持簡單的收入模型，公司可以減少會計處理的復(fù)雜性和出錯的可能性，確保收入的準確性和一致性。簡化的模型也有助于初創(chuàng)公司在成長初期更容易向投資者、合作伙伴和其他利益相關(guān)者解釋和展示其財務(wù)表現(xiàn)。

（作者單位：中原工學院）