摘要：在相關(guān)文獻研究的基礎(chǔ)上，分析新收入準則的主要變化，并以S建筑企業(yè)的資產(chǎn)負債表部分科目為例進行分析。研究發(fā)現(xiàn)，新收入準則能夠幫助企業(yè)更好地進行財務(wù)核算，但同時也對企業(yè)信息披露和人員能力提出了更高要求。基于此，提出建筑企業(yè)應(yīng)對新準則改革的策略，希望對建筑行業(yè)的會計核算質(zhì)量提高起到一定的促進作用。

關(guān)鍵詞：新收入準則；建筑企業(yè)；財務(wù)核算

0 引言

隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，許多新興行業(yè)和企業(yè)賽道的出現(xiàn)讓收入確認變得更加復(fù)雜。在經(jīng)濟全球化背景下，會計業(yè)急需一個統(tǒng)一的行業(yè)標準來進行收入確認。同樣，對建筑行業(yè)企業(yè)來說，收入確認也是其會計工作的關(guān)鍵構(gòu)成部分，因為收入確認可以很直觀地反映企業(yè)在一個經(jīng)濟周期內(nèi)的盈利情況和某個時點的資產(chǎn)水平。以前，建筑行業(yè)一般以產(chǎn)品的轉(zhuǎn)移狀態(tài)為標準進行收入確認，但很顯然，隨著行業(yè)的發(fā)展，這一標準已經(jīng)不能滿足企業(yè)需求。2017年9月，我國出臺了《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》（以下簡稱“新收入準則”），該準則對原有收入標準進行了相應(yīng)修訂，提出的五步法原則較好滿足了建筑行業(yè)企業(yè)的新需求，使得建筑行業(yè)的會計核算內(nèi)容和模式都得到了相應(yīng)改善，提高了會計核算的準確性和及時性。

1 新舊收入準則的比較

新收入準則頒布之前，建筑行業(yè)主要遵循的是建造合同準則進行收入確認，新收入準則實施后，弱化了收入類型的區(qū)分，統(tǒng)一采取五步法模型來確認收入，見圖1。

接下來對新舊收入準則的不同之處進行具體分析。

1．1 收入確認時間點不同

在新收入準則修改的內(nèi)容中，對建筑行業(yè)企業(yè)影響最大的是收入確認的時間點的改變。因為建筑行業(yè)企業(yè)一般項目運行時間較長，前期需要墊資的金額也更大。舊收入準則對收入核算時間點的確認通常基于產(chǎn)品風險報酬的轉(zhuǎn)移情況，而新收入準則對收入確認的時間點則是基于控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，顯然，這更符合實際情況，也更有利于進行不同行業(yè)的核算統(tǒng)一[1]。

不過值得注意的是，在執(zhí)行新收入準則時，建筑企業(yè)在對設(shè)計類業(yè)務(wù)進行收入確認時，控制權(quán)轉(zhuǎn)移的確認依然要結(jié)合當時的具體情況而定。

1．2 施工進度的計量方式不同

舊收入準則中，建筑行業(yè)企業(yè)使用百分比法來對工程施工的進度進行測量，進而按照項目完成的百分比進行收入確認。但由于氣候和某些不確定因素的存在，施工過程中很容易出現(xiàn)合同約定施工進度與實際施工進度不匹配的情況，所以在沿用百分比確認收入時就會使得會計核算收入與實際收入存在一定偏差。

新收入準則中規(guī)定，建筑行業(yè)企業(yè)應(yīng)使用投入法、產(chǎn)出法來進行收入確認，剔除在施工過程中不正常的成本消耗，這就減少了合同約定進度與實際施工進度之間的差距，能夠更合理地反映實際收入水平，據(jù)此編制的企業(yè)財報便能向股東和控股人更加精確地反饋工程的實際進展。

1．3 收入金額確認條件不同

根據(jù)舊收入準則，建筑行業(yè)企業(yè)收入的確定一直沿用雙方簽訂的合同金額。但在實際施工過程中，會發(fā)生很多施工材料或人工的價格與合同金額不符的情況，所以按照舊收入準則確認的收入所編制的報表往往并不精確[2]。

新收入準則中規(guī)定收入確認的金額為預(yù)期有權(quán)的對價金額，即購買行為發(fā)生時的實時交易金額。利用對價金額進行收入確認不僅能降低物價變動的風險，還能使財務(wù)報表更加準確。但依據(jù)對價金額進行收入確認對財務(wù)人員的專業(yè)能力要求較高，財務(wù)人員在確定交易價格時要考慮的因素變得更復(fù)雜，因此必須制定非常嚴謹?shù)恼鲁虂泶_定金額，以保證盡量不出現(xiàn)失誤[3]。

1．4 部分會計科目不同

相比舊收入準則，新收入準則的會計科目設(shè)置更加嚴謹，有助于會計人員對合同資產(chǎn)更清晰認知。根據(jù)舊收入準則，建筑企業(yè)通常以項目部為主體進行成本核算，簽訂合同之后發(fā)生的成本費用大多會進行資本化處理，較少遇到需要進行當期損益確認的情況；而新收入準則增加了會計核算科目，例如合同取得資本、合同負債等，使得需要考慮當期損益的情景增多。除此之外，新收入準則還刪減了一些會計科目，比如合同毛利等；修改了一些會計科目，如工程質(zhì)保金等[4]。

通過對部分會計科目的增加、刪減和修改，新收入準則將建筑行業(yè)的會計核算引入更專業(yè)的階段。但需要指出的是，新收入準則中“減值部分價值恢復(fù)也不可轉(zhuǎn)回”的規(guī)定在實際核算過程中也會對建筑行業(yè)最終利潤報表的準確性產(chǎn)生一定影響。若要更準確地反映企業(yè)當前的實際價值，企業(yè)管理者可以要求會計人員制作一個表外數(shù)據(jù)報告，內(nèi)容包含應(yīng)沖回的減值準備金額和這些金額將會對企業(yè)利潤產(chǎn)生怎樣的影響[5]。

2 文獻綜述

新收入準則實施后，由于其計量模式發(fā)生了改變，對合同依賴較高的建筑行業(yè)受到較大影響。胡娟和張璟霖[6]通過對新舊收入準則的內(nèi)容比較總結(jié)出新收入準則的施行對建筑業(yè)等財務(wù)核算的影響。田冠軍和鄭靈曦[7]對五步法進行了深入研究，提出履約進度的確定對收入確定具有重大影響。閆華紅和滕珍蓮[8]開創(chuàng)性地對新收入準則實施后列報內(nèi)容進行分析，提出新收入準則施行背景下，報表列報內(nèi)容是否客觀將影響企業(yè)財務(wù)核算的精確性。孟亞茹[9]以中國某建筑集團為案例逐條分析了新收入準則對建筑行業(yè)收入確認的影響。丁方飛等[10]利用實證研究的方法，發(fā)現(xiàn)新收入準則的實施會導致財務(wù)報表應(yīng)記利潤的下降。

綜上所述，國內(nèi)學者普遍認為新收入準則的發(fā)布將在不同程度上影響各行業(yè)的財務(wù)核算，對于建筑業(yè)來說，新收入準則的實施將通過收入確認、會計科目等變化影響企業(yè)的會計核算。但該準則目前應(yīng)用時間尚短，建筑行業(yè)應(yīng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點進行更深入探索。

本文通過深入對比新舊收入準則的差異，開創(chuàng)性地以S建筑企業(yè)為例，展示新收入準則實施后財務(wù)報表中資產(chǎn)項目列示的變化，以小見大，以期對同行業(yè)應(yīng)用新收入準則提供借鑒。

3 案例簡介

3．1 建筑行業(yè)概況

近10年來，我國經(jīng)濟處于快速發(fā)展時期。在2011年超過日本成為全球第二大經(jīng)濟體后，我國的GDP逐年穩(wěn)步上升。建筑行業(yè)作為國民經(jīng)濟體系中的基礎(chǔ)支柱行業(yè)，其發(fā)展態(tài)勢一直不容小覷。根據(jù)國家統(tǒng)計局數(shù)據(jù)，我國建筑行業(yè)總產(chǎn)值2011年突破11萬億元，2017年則比2011年翻了一番。而且建筑行業(yè)的企業(yè)數(shù)量也一直呈現(xiàn)增長趨勢，截至2021年底，登記在冊的建筑企業(yè)已經(jīng)高達12．87萬家。建筑行業(yè)整體從業(yè)人員也保持在5 000萬人以上。具體情況見表1。

3．2 S建筑企業(yè)核算內(nèi)容

本文以S建筑企業(yè)為研究對象，對新收入準則下其財務(wù)核算受到的影響進行實例探究。由于篇幅有限，本文僅對新收入準則對S建筑企業(yè)的資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)項目的影響進行分析，其他報表數(shù)據(jù)影響與資產(chǎn)項目變動類似，本文不再贅述。企業(yè)在實施新收入準則之后，收入確認的很多會計賬戶計量都會發(fā)生改變。S建筑企業(yè)是國內(nèi)大型綜合型建筑企業(yè)，其主營業(yè)主務(wù)覆蓋承包工程、設(shè)計勘察等多個領(lǐng)域。S建筑企業(yè)采用投入法來確定項目的履約進度。

4 新收入準則對S建筑企業(yè)核算的影響

4．1 新收入準則下S建筑企業(yè)會計科目調(diào)整情況

根據(jù)前文分析可知，新收入準則在合同成本確認、企業(yè)資本化等方面均給出了明確的說明，并修改了部分會計科目。S建筑企業(yè)屬于同時在境內(nèi)和境外上市的大型企業(yè)，根據(jù)新收入準則，S建筑企業(yè)必須按照相關(guān)規(guī)定對2017年的期末報表進行重新審查并調(diào)整部分數(shù)據(jù)（見表2），之后再進行信息披露。S建筑企業(yè)會計部門按照新收入準則進行調(diào)整的會計報表數(shù)據(jù)與之前報表數(shù)據(jù)進行對比分析，向董事會和企業(yè)利益相關(guān)者提供決策依據(jù)。

4．2 影響分析

從表3可以看出，因為2018年S建筑企業(yè)的會計核算要遵循新收入準則要求，因此對2017年底的收入進行了相關(guān)調(diào)整。新收入準則對S建筑企業(yè)資產(chǎn)項目的影響主要有以下3個方面：

（1）應(yīng)收賬款中，工程質(zhì)量保證金281．54億元重新計入非流動資產(chǎn)科目。這是因為在之前的會計記錄中，當企業(yè)向客戶交付產(chǎn)品時，企業(yè)已經(jīng)擁有了收到貨款的權(quán)利，而客戶也應(yīng)該在收到產(chǎn)品后承擔支付款項的義務(wù)，企業(yè)會計則會借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”科目。這就表示企業(yè)具有對客戶的無條件收款權(quán)。但執(zhí)行新收入準則之后，S建筑企業(yè)應(yīng)收賬款科目中的281．54億元不再滿足無條件收款的要求，因此計入“非流動資產(chǎn)”科目下。

（2）根據(jù)新收入準則對收入確認的時間規(guī)定，存貨的1 209．88億元需要重新計量。根據(jù)前文分析可知，新舊收入準則在收入確認時點上有明顯差異，即新收入準則規(guī)定客戶在完全掌握商品的所有權(quán)之后，企業(yè)才能確認收入。而S建筑企業(yè)2017年的1 209．88億元存貨因為客戶未獲得商品的所有權(quán)，即這筆資金并未達到收入確認的條件，因此需要重新計量，記在“合同資產(chǎn)”科目下。

（3）因攤銷規(guī)定的改變，長期應(yīng)收款的26．65億元計入“其他非流動資產(chǎn)”科目下。舊收入準則在涉及成本費用時，通常會規(guī)定進行資本化處理，而新收入準則對這一內(nèi)容做了更加詳細的劃分，規(guī)定企業(yè)與客戶簽訂合同之后，需要根據(jù)攤銷期是否大于1年來進行不同的會計記錄。攤銷期為1年及1年以上的部分應(yīng)直接計入“非流動資產(chǎn)”。

綜上所述，S建筑企業(yè)作為行業(yè)內(nèi)龍頭，其會計核算受新收入準則的影響較為明顯。該準則的頒布對收入確認的相關(guān)細節(jié)都進行了細化和統(tǒng)一，因此在當前條件下，為實現(xiàn)S建筑企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，財務(wù)人員一定要深入研究新準則的內(nèi)容，充分認識到會計科目變更的重要性，不斷提高公司的財務(wù)管理水平。

5 新收入準則下S建筑企業(yè)財務(wù)核算改進建議

5．1 提高財務(wù)部門工作人員專業(yè)水平

相對于其他行業(yè)的會計部門員工，建筑行業(yè)的會計部門所面臨的會計核算更加復(fù)雜和多樣。不論是舊收入準則還是新收入準則，會計的核心工作都是圍繞企業(yè)的收入、成本、資產(chǎn)、負債等基本科目進行核算。財務(wù)部門的最終目標一定是給企業(yè)提供最準確的財務(wù)報表，以此為企業(yè)發(fā)展提供指導建議，防范企業(yè)可能出現(xiàn)的各種風險。

新收入準則的實施對財務(wù)人員的能力提出了更高要求。要快速適應(yīng)新的政策要求，優(yōu)化內(nèi)部財務(wù)核算，就要不斷提高財務(wù)部門工作人員專業(yè)水平。而提高財務(wù)部門工作人員專業(yè)水平有兩種路徑，即外部招聘和內(nèi)部培訓。

對于外部招聘來說，企業(yè)應(yīng)提高招聘門檻，例如將注冊會計師資格和工作年限作為硬性要求，這樣就可以招聘到更多既有專業(yè)能力又有豐富行業(yè)經(jīng)驗的優(yōu)秀人才。在進行內(nèi)部培訓時，可以增加培訓頻率，提升培訓質(zhì)量。例如，每月1次的行業(yè)培訓可以使會計部門員工更快速地感受到行業(yè)發(fā)生的變化，及時進行業(yè)務(wù)調(diào)整；聘請高水平的專業(yè)講師為一線會計人員進行培訓并設(shè)定獎懲評價機制，可以在一定程度上提高內(nèi)部培訓質(zhì)量。

5．2 圍繞新收入準則組織內(nèi)部研討

新收入準則雖然在2017年就已經(jīng)頒布，但準則規(guī)定的各類型企業(yè)執(zhí)行時間并不相同，部分企業(yè)可以在2021年元旦之后實施，這就導致各建筑企業(yè)對新收入準則的理解層次并不相同。因此，圍繞新收入準則開展一定的理論研討和實踐復(fù)盤，對企業(yè)會計部門順利進行核算工作具有積極作用。

對于開展新收入準則的理論研討，可以聘請行業(yè)專家定制系列課程，通過面對面講授或網(wǎng)絡(luò)授課的方式，將新收入準則涉及的理論知識進行系統(tǒng)傳授，并設(shè)置章節(jié)小測和結(jié)課考察等環(huán)節(jié)，以便檢驗員工的學習成果。也可以定期組織會計部門內(nèi)部理論學習研討，互相分享對新收入準則的學習感受。

對于開展新收入準則核算的實踐復(fù)盤，可以根據(jù)各建筑企業(yè)的實際情況開展不同類型的復(fù)盤。對于規(guī)模較大、工程項目周期長的大型建筑企業(yè)，會計部門可以將公司經(jīng)歷過的不同案例進行整理，并歸納出在新收入準則背景下進行會計核算需要注意的問題及解決對策，在公司會計部門進行實踐復(fù)盤；對于規(guī)模較小、設(shè)計項目周期較短的小型建筑企業(yè)，應(yīng)該緊抓行業(yè)交流的機會，學習和借鑒大型企業(yè)如何解決在新收入準則下進行會計核算的經(jīng)驗。

5．3 全公司配合會計部門進行新收入準則改革

對于建筑行業(yè)會計部門來說，需要嚴格執(zhí)行、遵守新收入準則。從簽訂合同開始，到施工執(zhí)行，再到項目交付的整個流程，都應(yīng)遵守新收入準則進行收入確認。

雖然新收入準則只是對會計的相關(guān)要求進行了更新，但實際上該準則的發(fā)布對企業(yè)多個部門都將產(chǎn)生影響。比如，工程項目部在制定項目預(yù)算時就會與會計核算產(chǎn)生關(guān)聯(lián)[11]，法務(wù)部門在審核企業(yè)的合同時也會與新收入準則產(chǎn)生關(guān)聯(lián)。因此，建筑企業(yè)要準確使用新收入準則進行財務(wù)核算，就必須將新收入準則的應(yīng)用放到全公司戰(zhàn)略地位上來。

6 結(jié)語

新收入準則于2017年頒布之后，對建筑行業(yè)和相關(guān)企業(yè)影響是多方面的。對整個建筑行業(yè)來說，新收入準則強化了行業(yè)統(tǒng)一性，提升了我國建筑業(yè)與國際接軌的能力。對建筑企業(yè)來說，新收入準則的實施更加規(guī)范了企業(yè)的財務(wù)管理規(guī)則，對企業(yè)財務(wù)紕漏和人員管理等方面都提出了更高要求。

本文通過對新收入準則與舊收入準則的對比，分析了建筑行業(yè)在新收入準則背景下需要進行改革的重點，并通過S建筑企業(yè)的案例，對新收入準則中的收入確認概念進行了分析，并基于此提出了新收入準則下S建筑企業(yè)財務(wù)核算改進的3點對策建議。

新收入準則的頒布為我國建筑行業(yè)向國際化接軌提供了助力，并且改進了之前存在的很多問題，但同時也要意識到，財務(wù)核算的體系目前還不完善，即便新收入準則也無法解決所有問題，基于新收入準則的改進建議將是后續(xù)研究的新藍海。

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收稿日期：2023-08-15

作者簡介：

彭世德，男，1984年生，本科，會計師，主要研究方向：建筑行業(yè)財務(wù)會計、公司財務(wù)。