張懷雷 陳 妮

一、引言

黨的十九屆五中全會審議通過《中共中央關(guān)于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和2035年遠景目標的建議》，其中明確指出：“完善現(xiàn)代稅收制度，健全地方稅、直接稅體系，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，適當提高直接稅比重”。黨的二十大提出，要“健全基本公共服務(wù)體系，提高公共服務(wù)水平，增強均衡性和可及性，扎實推進共同富?！保霸黾拥褪杖胝呤杖?，擴大中等收入群體”。稅收作為國家治理的重要工具，其制度結(jié)構(gòu)安排和功能定位決定了稅收制度結(jié)構(gòu)是促進收入分配的重要杠桿，是推動中國經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展從而促進共同富裕的關(guān)鍵因素。

二、稅制結(jié)構(gòu)的內(nèi)涵

稅收制度結(jié)構(gòu)概念的研究由來已久，但學者們對其內(nèi)涵的理解并不一致。早在19世紀下半葉，瓦格納就明確指出，單一稅種不能滿足各項稅收原則，要有效滿足各種稅收原則，必須將各種稅種組合起來形成一個稅收體系。20世紀中期，西方學者開始分析稅種相對地位的演變趨勢以及相關(guān)因素對稅種相對地位的影響。然而，西方學者對稅收制度結(jié)構(gòu)的內(nèi)涵探討甚少。20世紀80年代以后，中國學者開始研究稅收制度的結(jié)構(gòu)。有三類具有代表性的觀點：第一類觀點認為，稅制結(jié)構(gòu)是稅種的分布和主要稅種的選擇，即稅種在質(zhì)量上的結(jié)合和在數(shù)量上的比例關(guān)系（馬國強，1991）。第二類觀點認為，稅制結(jié)構(gòu)除了稅種結(jié)構(gòu)外，還包括多個層次的稅收安排，如：稅系結(jié)構(gòu)、要素結(jié)構(gòu)、征管構(gòu)成等（李文，1998；陳共，2001；朱為群，2016）。第三類觀點認為，稅制結(jié)構(gòu)包括稅種結(jié)構(gòu)、稅制要素外，還包括中央稅和地方稅的關(guān)系（龐鳳喜，2006）。第一類觀點界定了稅收制度結(jié)構(gòu)的基本含義，第二類觀點和第三類觀點是第一類的延伸。從研究的角度來看，學者們力求從各個層面全面解釋稅制結(jié)構(gòu)。但隨著研究的深入和細化，對稅收制度和政府之間關(guān)系的研究已成為稅收學界一個獨立的研究方向，前者成為影響微觀主體的研究重點，后者通常與財政分權(quán)相結(jié)合進行研究。稅收制度包括兩部分：稅收制度結(jié)構(gòu)和各稅制度。稅制結(jié)構(gòu)是指各個稅種之間的關(guān)系，而各稅制度是指每個稅種的內(nèi)部要素的構(gòu)成和界定。可見，稅制結(jié)構(gòu)并不等同于稅制，稅制結(jié)構(gòu)是后者的從屬概念。與此同時，稅制結(jié)構(gòu)和各種稅制也成為稅收領(lǐng)域不同的研究方向。

綜上所述，本文對稅收制度結(jié)構(gòu)的定義如下：稅收制度結(jié)構(gòu)是指一個國家根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展水平和政治要求，依照法律法規(guī)建立和形成的各種稅收關(guān)系，包括組合方式和相對地位。稅制結(jié)構(gòu)主要包括兩個方面：一是稅類結(jié)構(gòu)，二是稅種結(jié)構(gòu)。本文主要從這兩個層面對我國稅制結(jié)構(gòu)進行優(yōu)化研究。

（一）稅類結(jié)構(gòu)

稅類，亦稱稅系，是指按照一定的標準把相同或相近的稅種歸為一類，以形成不同的稅類。稅類結(jié)構(gòu)是指一國或地區(qū)稅收體系內(nèi)的稅種類別和其主次，該類稅種占總稅收收入的比例是一種衡量指標。根據(jù)構(gòu)成稅類的稅種性質(zhì)，可分為直接稅類、間接稅類和“五分法”分類，即分為商品稅類、所得稅類、財產(chǎn)稅類、資源稅類、行為稅類。國內(nèi)學者多以直接稅和間接稅的概念對稅種進行分類和歸納，并根據(jù)主要稅種所占比例，具體分為以直接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)、以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)和兩者并重的雙重主體結(jié)構(gòu)。

（二）稅種結(jié)構(gòu)

稅種結(jié)構(gòu)是指稅種在稅制結(jié)構(gòu)內(nèi)的組合，表現(xiàn)為哪些稅種被納入國家稅制，反映了一個國家稅制的內(nèi)涵。稅種的選擇和結(jié)構(gòu)關(guān)系反映了一國稅制結(jié)構(gòu)的總體趨勢和結(jié)構(gòu)布局。不同稅種之間相互促進又相互抑制，形成了一個相當復雜的體系，形成了國家稅制結(jié)構(gòu)的“血肉”。在稅制結(jié)構(gòu)中，各稅種的地位和作用是不同的，各稅種的稅收收入占比成為衡量其作用的重要指標。比例越大，在經(jīng)濟和社會中的作用就越大。根據(jù)這一標準，稅種分為主要稅種和輔助稅種。主要稅種占稅收收入的比重很大，在稅收政策中起著重要作用，對稅收制度有重大影響。

三、我國稅制結(jié)構(gòu)現(xiàn)狀分析

（一）我國稅系結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀分析

直接稅和間接稅是理論和實踐中常用的稅制結(jié)構(gòu)劃分方法。然而，對于兩者的劃分以及不同稅種的分配，學術(shù)界仍存在諸多爭議，其根源在于無法準確界定稅負轉(zhuǎn)移的結(jié)果。從國內(nèi)現(xiàn)有的研究來看，對增值稅、消費稅、城市維護建設(shè)稅、資源稅、關(guān)稅、環(huán)境保護稅（2018年開征）等多個稅種的分類是一致的，這些稅種被歸類為間接稅。企業(yè)所得稅、個人所得稅、房產(chǎn)稅、契稅、車船稅、耕地占用稅、城市土地使用稅等都屬于直接稅。目前，主要有爭議的稅種有煙葉稅、印花稅、車輛購置稅、船舶噸位稅和土地增值稅，共5個稅種（劉佐，2010；國家稅務(wù)總局稅收科學研究所課題組，2005）。一般來說，已繳稅款在最終形成后不再進入市場進行交易，或難以轉(zhuǎn)嫁的，歸為直接稅，否則歸為間接稅。因此，本文將煙葉稅歸為間接稅，將印花稅、船舶噸位稅、車輛購置稅、土地增值稅歸為直接稅。

綜上所述，我國現(xiàn)行的18個稅種中，屬于間接稅的有7個（增值稅、消費稅、關(guān)稅、城市維護建設(shè)稅、資源稅、環(huán)境保護稅、煙葉稅），其余11個稅種屬于直接稅。具體分類如表1所示。

表1 稅系結(jié)構(gòu)——直接稅和間接稅

由于環(huán)境保護稅數(shù)據(jù)、2017年前進出口增值稅和消費稅數(shù)據(jù)無法獲得，故沒有進行數(shù)據(jù)統(tǒng)計。按照表1的分類標準得到2007-2021年我國直接稅和間接稅收入統(tǒng)計圖，如圖1所示。

圖1 2007-2021年我國直接稅和間接稅收入（單位：億元）

從圖1可以看出，近14年來，我國的直接稅和間接稅收入總額呈上升趨勢。其中，間接稅的稅收收入在我國稅制中基本占主導地位，高于直接稅的稅收收入。從2007年的20574.97億元增加到2021年的87830.92億元，增加53558.5億元，年均增長率為11.25%。直接稅也從2007年的17945.18億元增加到2021年的85501.8億元，增加67555億元，年均增長率為12%，高于間接稅的年均增長率?？傮w來看，此階段稅制結(jié)構(gòu)的特點是直接稅比重逐漸上升。但是，間接稅的比重仍然比較高，2021年接近58%。間接稅比重過高，不利于收入分配調(diào)整，也容易造成社會稅負由企業(yè)承擔，導致生產(chǎn)經(jīng)營成本增加，特別是在經(jīng)濟下行周期，不利于企業(yè)抵御外部環(huán)境風險，造成企業(yè)經(jīng)營困難，最終對經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展產(chǎn)生負面影響。

（二）我國稅種結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀分析

稅制結(jié)構(gòu)由不同的稅種組成，各稅種在不同的領(lǐng)域發(fā)揮著不同的作用。目前我國一共18個稅種，本文選取我國4 個主體稅種進行分析，結(jié)果見圖2。

圖2 2007-2021年我國四大稅種占稅收收入比重

由圖2可知，在我國現(xiàn)行稅收制度中，增值稅作為財政收入的主要來源，一直占據(jù)著重要地位，但是在2007-2015年其所占比重從33.91%一直下降到24.90%，呈現(xiàn)出明顯的下降態(tài)勢。2016年我國對增值稅和營業(yè)稅作出了重大調(diào)整，開始全面推行“營改增”，增值稅所占比重大幅度回升，2017年達到“峰值”40%，2021年到回落至36.80%。消費稅的比重從2007年的4.48%上升到2021年的7.79%，上升了3.31個百分比，除2007與2008兩年，基本保持在8%左右的穩(wěn)定水平，變動起伏較小。個人所得稅所占比重緩慢上升，從2007年的6.98%上升至2021年的8.1%，上升了1.12個百分點，作為調(diào)節(jié)收入差距的主要稅種占比較低。企業(yè)所得稅作為直接稅體系中的主要稅種，歷來受到國家的重視，所占比重逐步上升，總體規(guī)模僅次于增值稅，從2007年的19.24%上升至2021年的23.61%，上升了3.37個百分點，是4個稅種中上升幅度最大的。從稅種結(jié)構(gòu)分析來看，我國稅制結(jié)構(gòu)中增值稅和企業(yè)所得稅不論是所占比重還是變動情況都相對明顯，這與我國的經(jīng)濟增長及稅收政策的變動都有著相當大的關(guān)系。

（三）稅制步入法治化軌道

稅收制度結(jié)構(gòu)的優(yōu)化需要稅收的法制化保障。沒有一個合法的稅收制度，它是不穩(wěn)定和不可持續(xù)的。稅收法定原則是稅收的核心原則，在2000年全國人民代表大會頒布實施的《立法法》中得到了確認?！读⒎ǚā返诎藯l規(guī)定，財政、稅收等基本制度只能立法，屬于全國人民代表大會專屬立法事項。依法治稅理念初步確立，隨后修訂完善各項稅收實體法和稅收程序法，依法治稅不斷取得突破。在中國稅制改革的整個過程中，在重要的時間點上，稅制都在不斷優(yōu)化和完善。2013年，黨的十八屆三中全會通過了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，明確提出“實行稅收法定原則”。稅制改革和稅收立法進程已進入快車道。《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》自2018年1月1日起施行。2017年，第十二屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第三十一次會議通過了《中華人民共和國煙草稅法》和《中華人民共和國船舶噸位稅法》，并于2018年7月1日起施行。

2018年，十三屆全國人大常委會第三次會議通過了《中華人民共和國占用耕地稅法》，并于2019年9月1日起施行?！吨腥A人民共和國車輛購置稅法》自2019年7月1日起施行。2019年以后，稅收立法的步伐明顯加快。2019年8月26日，十三屆全國人大常委會第十二次會議通過了《中華人民共和國資源稅法》。2020年8月11日，十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十一次會議通過了《中華人民共和國契稅法》《中華人民共和國城市維護建設(shè)稅法》。此后，中國已經(jīng)通過了11項稅收制度的立法（不包括稅收征管法），稅收制度進入法制化軌道，為進一步優(yōu)化中國稅收制度結(jié)構(gòu)提供了堅實的基礎(chǔ)。

四、共同富裕下稅制結(jié)構(gòu)面臨的主要挑戰(zhàn)

當前，我國正處在“兩個一百年”奮斗目標的歷史交匯點，必須認識到，實現(xiàn)共同富裕任重道遠，經(jīng)濟社會等方面還存在不少問題。根據(jù)國家統(tǒng)計局公布的數(shù)據(jù)，中國的基尼系數(shù)目前維持在0.46左右，高于收入分配差距的“警戒線”0.4。稅收作為調(diào)節(jié)居民收入和財富分配的根本制度，在降低社會基尼系數(shù)方面具有重要作用，西方發(fā)達國家普遍將稅收調(diào)控作為再分配的主要手段。近年來，中國稅制結(jié)構(gòu)性改革逐步致力于改善收入分配問題，但其作用還不是很明顯，財富分化尚未得到根本扭轉(zhuǎn)。

（一）稅制結(jié)構(gòu)整體呈現(xiàn)累退性

間接稅在中國稅制結(jié)構(gòu)中所占比例較高，而間接稅特別是增值稅一般是對商品和服務(wù)征收的，具有累退性，不利于實現(xiàn)社會公正。增值稅是在交易過程中對商品或服務(wù)的增值征收的稅。由于居民日常生活所必需的商品和服務(wù)需求的價格彈性較低，企業(yè)更有可能通過提高價格將稅負傳導和轉(zhuǎn)移給居民。由于絕大多數(shù)居民的基本生活費用占比較高，中低收入人群實際上承擔了更多的稅收負擔，也就是說，增稅實際上會造成高收入者納稅比例低、中低收入者納稅比例高的不公平局面。此外，雖然消費稅和個人所得稅的選擇性征收是一種具有較強收入分配調(diào)節(jié)功能的累進稅，可以在一定程度上緩解增值稅等間接稅的溯及性，但由于其稅種貢獻率低，缺乏累進性，間接稅的溯及性難以解決。總的來說，稅收制度結(jié)構(gòu)仍然是累退的，這加劇了社會各階層個人之間的沖突，不利于實現(xiàn)社會公平。聶海峰等（2010）利用投入產(chǎn)出表技術(shù)估算了增值稅、消費稅等間接稅在城鎮(zhèn)居民不同收入群體的負擔情況，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，我國各項間接稅種都具有累退性，實證研究表明增值稅等間接稅在居民收入分配方面發(fā)揮著“逆向調(diào)節(jié)”的功能。

（二）稅制結(jié)構(gòu)中“直接稅”還不完善

在稅制結(jié)構(gòu)上，直接稅主要體現(xiàn)在所得稅和財產(chǎn)稅上。所得稅包括企業(yè)所得稅和個人所得稅，以及與所得稅性質(zhì)類似的土地增值稅。由于所得稅普遍征收、多繳少繳的特點，在實踐中體現(xiàn)了承擔能力原則，在調(diào)節(jié)收入分配方面具有天然的優(yōu)勢。因此，加快提高所得稅內(nèi)部要素的合理性具有重要意義，如個人所得稅在綜合征收的基礎(chǔ)上，應繼續(xù)完善征收要素，將資本利得納入征收范圍，繼續(xù)推進稅收扣除的合理性標準，完善個人所得稅改革。其目的不是為了減稅，而是為了增加稅收的合理性，更好地體現(xiàn)直接稅調(diào)節(jié)收入分配差距的作用。

財產(chǎn)稅對自然人收入分配差距的調(diào)節(jié)效果顯著，但在中國，財產(chǎn)稅主要是針對企業(yè)的房產(chǎn)稅，針對自然人征收的房產(chǎn)稅尚不完善。在中國，房產(chǎn)稅既不是外部稅，也不是新稅，但在實際實施中并沒有廣泛征收。在大中城市，隨著房價的不斷上漲，擁有房產(chǎn)的數(shù)量在一定程度上意味著擁有財富的多少。房產(chǎn)稅可以直接調(diào)節(jié)居民之間的收入差距，效果最為直接。例如，美國所有50個州都征收了財產(chǎn)稅，財產(chǎn)稅主要由地方政府征收，用于地方教育和公共服務(wù)，這類稅收占地方政府收入的50%以上。然而，中國在上海和重慶試點房產(chǎn)稅的效果并不理想，這表明中國房產(chǎn)稅的定位和管理仍有待進一步完善。此外，“遺產(chǎn)稅”在我國尚未開征?！斑z產(chǎn)稅”在調(diào)節(jié)代際收入分配差距方面效果顯著。針對“直接稅”不完善的現(xiàn)狀，開征房產(chǎn)稅和試點“遺產(chǎn)稅”，不僅能在一定程度上調(diào)節(jié)收入分配差距，還能解決部分地方政府財政收入緊張的現(xiàn)實問題。

（三）稅制結(jié)構(gòu)中地方主體稅種不明確

在2016年5月1日全面實施“營改增”政策之前，除關(guān)稅外，中國共有17個稅種。通過統(tǒng)計2012年到2021年每個稅種占總稅收收入的比例，我們發(fā)現(xiàn)在17類稅種中，增值稅和企業(yè)所得稅占10%以上，而資源稅、房產(chǎn)稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅，車輛購置稅，煙葉稅、耕地占用稅8個稅種占比不到2%，別外土地增值稅占比約5%，契稅占比3%。稅制中稅種的分散程度是指融資能力較低的小稅種，特別是1%以下的稅種。與經(jīng)合組織國家的稅收結(jié)構(gòu)相比，稅種主要集中在五個方面：所得稅、資本利得稅、社會保障稅、財產(chǎn)稅、商品和勞動稅。可以看出，中國一些份額較低的稅種應該進行改革。一般來說，如果稅制分散程度高，稅收征管成本也會相應高，在一定程度上也會造成重復征稅，不利于稅收征管。2016年5月1日以后，中國全面實施“營改增”，此后以營業(yè)稅為代表的地方主要稅種退出了歷史舞臺。目前，增值稅占比明顯提高。增值稅作為一種中央與地方共享的稅種，在土地增值稅、契稅等完全由地方政府控制的稅種中，占總稅收收入的6%左右，而其他稅種占1%左右。在地方主體稅種上存在明顯的差距，世界上幾乎所有發(fā)達國家都將財產(chǎn)稅，尤其是房產(chǎn)稅作為地方主體稅種。即使在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期國家和發(fā)展中國家，也正在促進稅制改革，加速財產(chǎn)稅成為地方主體稅種進程。進入新時代，中國經(jīng)濟面臨轉(zhuǎn)型升級，地方主體稅種短缺。一方面不利于地方政府有針對性地調(diào)整收入差距；另一方面，長期的轉(zhuǎn)移支付會產(chǎn)生地方財政分配的異質(zhì)性，同時也不利于調(diào)動地方政府的積極性。

五、共同富裕下稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的對策

稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化是一個動態(tài)演化的過程，不可能一成不變。除非時代的政治、經(jīng)濟、社會環(huán)境已經(jīng)固化，否則不變的稅制結(jié)構(gòu)必然會阻礙社會進步，減緩經(jīng)濟發(fā)展的步伐。中國稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的方向應圍繞社會主要矛盾，有利于市場資源優(yōu)化配置，促進經(jīng)濟高質(zhì)量增長，充分調(diào)節(jié)收入分配公平，縮小貧富差距，同時保證財政收入穩(wěn)定。

（一）科學設(shè)置稅種，完善間接稅體系

1.調(diào)整和完善增值稅。我國增值稅自開征以來，經(jīng)歷了四十多年的改革和完善。增值稅是最大的稅種和重要的財政收入來源，占稅收收入的近40%。不僅在中國，而且在許多國家，增值稅都受到政府的高度青睞。這主要得益于稅源豐富、持有效應中性、促進企業(yè)間公平競爭等優(yōu)勢。然而，由于增值稅具有追溯性，因此增值稅改革亟待提上日程。第一，推動立法，簡化稅率。從2019年4月1日起，我國將增值稅稅率調(diào)整為13%、9%、6%三個等級，在一定程度上減輕了企業(yè)的稅負。但是，對于一些利潤較低的產(chǎn)品，如生活必需品和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料，仍然征收9%的稅。與其他國家相比，法國的生活用品稅率為2.1%和5.5%，而印度的稅率僅為4%和1%。這些產(chǎn)品9%的稅率比較高。因此，在綜合考慮我國具體稅收情況后，可以選擇進行“三層兩層”的改革，實行“分中分兩端”的方案，保留6%的低稅率，將9%和13%合并為一級稅率，將13%稅率降低1～2個百分點，拆分適用9%稅率的產(chǎn)品。對保障民生、需求彈性較低的生活必需品，可納入6%的低稅率，其他應稅產(chǎn)品按標準稅率征收。第二，完善增值稅的保留、抵扣和退稅政策。在2018年對部分行業(yè)實施增值稅抵扣退稅之前，中國一直采用年度轉(zhuǎn)移的方式?？鄢屯丝罱痤~實質(zhì)上是政府的“無息隱性債務(wù)”。如果退稅沒有被批準，它將被計入政府的預算收入，導致政府收入“虛高”。從企業(yè)的角度來看，大量的資金被占用，也增加了企業(yè)成本，影響了正常的生產(chǎn)經(jīng)營（趙書博等，2019）。2019年，中國對全行業(yè)納稅人全面開展增值稅抵扣退稅試點，改變了以往歷年結(jié)轉(zhuǎn)的方式，實現(xiàn)了增值稅抵扣退稅的重大突破，但是由于仍處于試點階段，配套措施尚不完善。第三，組織增值稅優(yōu)惠政策。目前，中國的增值稅優(yōu)惠政策非常復雜，分為《增值稅暫行條例》規(guī)定的免稅項目和財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他免稅項目。此外，還有跨境免稅、即時收繳退稅等。目前的這些增值稅優(yōu)惠政策急需重新審視和組織，稅收優(yōu)惠應側(cè)重于兩類：必需品和具有積極外部效應的產(chǎn)品。糧油、蔬菜、肉、禽、蛋、奶等生活必需品需求彈性小，生產(chǎn)鏈短。他們大多屬于低收入群體，他們的利潤率已經(jīng)很低了。在財政支持下，政府可以免除這部分稅收，減輕企業(yè)負擔，促進企業(yè)稅負公平。

2.調(diào)整和完善消費稅。消費稅是在增值稅基礎(chǔ)上重新征收的一種稅種，主要針對非必需品和有害物品。它具有很強的調(diào)節(jié)收入分配的功能，但在實際征稅過程中效果并不顯著。因此，調(diào)整和完善應從以下三個方面著手：第一，細化征稅范圍，合理調(diào)整應稅項目。例如，對于金銀首飾，可以取消普通金銀首飾的消費稅;對于高端消費品、奢侈品消費品和高能耗、高污染消費品，應擴大征收范圍。第二，調(diào)整征收稅率。煙酒是中國消費稅的主要來源。就香煙而言，A 類香煙的稅率為56%加固定稅，B類香煙的稅率為36%加固定稅，增值稅稅率為13%。低高端稅負為52%-72%，距離世界衛(wèi)生組織要求的75%的目標稅率還有較大距離。中國有很多低端吸煙者，這在一定程度上擴大了收入分配差距。因此，通過提高稅率來增加購買卷煙的成本，控制消費可以有效調(diào)節(jié)市場需求，實現(xiàn)稅收公平的目標。同樣，我們應該對其他消費稅類別進行深入分析，以找到更準確的稅率。第三，改革稅收征管程序。在原規(guī)定中，消費稅納稅人涉及委托加工、生產(chǎn)、銷售、進口等多個環(huán)節(jié)。隨著消費稅改革，增加了批發(fā)和零售環(huán)節(jié)。由于生產(chǎn)、批發(fā)、零售都產(chǎn)生銷售行為，需要將相關(guān)概念整合統(tǒng)一為：消費稅的納稅義務(wù)人是在中國境內(nèi)銷售、委托加工、進口應稅消費品的單位和個人。這種稅收過程的向后轉(zhuǎn)變可以使消費稅在調(diào)節(jié)經(jīng)濟方面發(fā)揮真正的作用。為了降低成本，生產(chǎn)企業(yè)會利用間接稅易于轉(zhuǎn)移到稅負上的性質(zhì)，將稅負轉(zhuǎn)嫁給消費者，將稅收征收從生產(chǎn)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移到財富分配和保留環(huán)節(jié)，能夠給消費者帶來更強的感知和沖擊，更好地發(fā)揮調(diào)控作用。稅收過程的向后轉(zhuǎn)移導致納稅人數(shù)量的增加和稅基的擴大，從而使財政收入更加充裕。

（二）健全直接稅體系，提升直接稅地位

1.調(diào)整和完善企業(yè)所得稅。2008年金融危機，世界經(jīng)濟不確定性增加。雖然各國主要稅種保持原有格局，但企業(yè)所得稅在各國稅收收入中的占比呈現(xiàn)出新的趨勢，企業(yè)所得稅稅率和占比正在悄然下降。隨著全球競爭的加劇，各國紛紛采取減稅措施，爭奪有限的資金、人才和資源。對于中國的企業(yè)所得稅，我們應該從以下幾個方面進行完善和調(diào)整。一是優(yōu)化企業(yè)所得稅率。為應對全球減稅浪潮，中國可以適當降低企業(yè)所得稅稅率。目前中國的企業(yè)所得稅稅率為25%，在各國企業(yè)所得稅稅率中處于中等水平。但是，在世界各國擴大稅基、降低稅率的趨勢下，中國的稅率仍有降低的空間。可以考慮再降低幾個百分點的稅率，降低企業(yè)的生產(chǎn)成本，激發(fā)企業(yè)的活力，拓寬稅基，將更多的企業(yè)納入企業(yè)所得稅征收范圍，保證企業(yè)所得稅占稅收的比重。二是鼓勵企業(yè)創(chuàng)新，加大研發(fā)投入。企業(yè)在創(chuàng)新體系中扮演著重要的角色，企業(yè)所得稅是各國常用的創(chuàng)新激勵手段之一。在中國，主要包括允許企業(yè)扣除研發(fā)費用、對高新技術(shù)企業(yè)實行低稅率、對企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得免征所得稅等優(yōu)惠政策。總體來看，我國鼓勵企業(yè)創(chuàng)新的稅收制度主要以研發(fā)費用抵扣為主，但與巴西、印度等發(fā)展中國家相比，抵扣強度仍相對較低。因此，在研發(fā)階段，研發(fā)費用的扣除比例應不斷提高。同時，借鑒世界各國在研發(fā)過程中采用的稅收抵免方式，如英、法、美、日等國的創(chuàng)新稅收激勵都采用了稅收抵免的方式。虧損返還或結(jié)轉(zhuǎn)至未來年度，稅收抵免不受企業(yè)所得稅稅率的影響，激勵效果更強。三是繼續(xù)穩(wěn)定“小微企業(yè)”所得稅率。例如，自2018年以來，國家出臺了一系列針對“小微企業(yè)”的稅收優(yōu)惠政策。其中，對于小微企業(yè)的企業(yè)所得稅，政府規(guī)定每年應納稅所得額在50萬元以下的部分，按12.5%計入應納稅所得額，按20%征稅，實際稅率為2.5%。出臺有利于“小微企業(yè)”發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策，可以充分發(fā)揮小企業(yè)大就業(yè)的作用，特別是針對中低收入群體的就業(yè)問題。

2.調(diào)整和完善個人所得稅。個人所得稅實行分類與綜合相結(jié)合的個稅模式，已于2019年正式實施。然而，從稅收公平的角度來看，仍有一些問題需要改進。第一，在稅收征收模式的選擇上，可以在對稅目進行詳細分類的基礎(chǔ)上，考慮進一步整合。建議中國進一步細化稅種分類的表述，明確稅種分類的標準和相應的稅種征稅范圍。對于來自平臺經(jīng)濟、共享經(jīng)濟等常見來源的新收入模式，很難覆蓋現(xiàn)有的稅收主體。在“一件一議”的基礎(chǔ)上形成統(tǒng)一的稅收規(guī)則后，可以在稅法中增加相應的稅目進行規(guī)范。此外，我國個人所得稅綜合征收范圍相對狹窄，影響了稅負的公平性。根據(jù)獲得相關(guān)專利的不同方法，重新分類“特許權(quán)使用費”。對開發(fā)商直接取得相關(guān)知識產(chǎn)權(quán)并許可他人使用并獲得利潤的，應納入“勞動報酬所得”征稅范疇。通過轉(zhuǎn)讓或者其他方式間接取得相關(guān)知識產(chǎn)權(quán)，并許可他人使用并獲取利益的，應當排除在“勞動報酬所得”的范疇之外。知識產(chǎn)權(quán)由于沒有參與到開發(fā)的勞動過程中，只是作為一種類似于房地產(chǎn)的資本盈利工具。因此，應按照資本利得的有關(guān)規(guī)定征稅。隨著稅收征管條件的不斷成熟，建議將租金、短期股息利息等短期資本收入納入綜合收益范疇。第二，對于綜合所得，可以適當降低最高邊際稅率，降低整合水平。目前，中國真正年收入過百萬的人很少，綜合所得最高邊際稅率實際上是空缺的。較高的最高邊際稅率也導致了太多的稅收水平。多層次累進高邊際稅率在一定程度上迫使高收入人群更加隱蔽地逃稅，從而使高邊際稅率空缺，對稅收公平造成更嚴重的損害。過高的邊際稅率也會損害經(jīng)濟效率，不利于中國吸引高科技和管理人才。參考OECD國家的經(jīng)驗，建議將綜合所得稅率降至5級，最高邊際稅率降至30%-35%。在降低最高邊際稅率的同時，也相應調(diào)整對應的起征點。第三，對于資本利得，考慮到經(jīng)濟效率和稅收征管效率的雙重要求，仍然可以堅持比例稅制。在此基礎(chǔ)上，參照各國資本利得稅變動趨勢，及時調(diào)整中國資本利得的基本稅率水平。此外，有必要積極探索個人所得稅與企業(yè)所得稅相似稅源的銜接。

3.考察居民財產(chǎn)構(gòu)成，逐步開征財產(chǎn)稅。財產(chǎn)稅的征收應考慮中國經(jīng)濟發(fā)展所處的階段、經(jīng)濟發(fā)展的動力、稅收管理水平、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的便利性等多方面因素。財產(chǎn)稅改革還需要與健全地方稅制度相結(jié)合，賦予地方政府更多的設(shè)計、管理和調(diào)整稅收制度的權(quán)力，因地制宜調(diào)整地區(qū)貧富差距。

在房產(chǎn)稅改革方面，目前中國房產(chǎn)稅的征收主體僅為生產(chǎn)經(jīng)營物業(yè)，個人非經(jīng)營性住房暫免征房產(chǎn)稅。經(jīng)過上海、重慶等地幾年的房地產(chǎn)稅改革試點，中國的不動產(chǎn)登記、不動產(chǎn)信息聯(lián)網(wǎng)、不動產(chǎn)價值評估等配套制度不斷完善，在稅收征管技術(shù)上不存在障礙。在當前促進共同富裕的宏觀背景下，中國房地產(chǎn)稅的稅制設(shè)計需要貫徹“房住不炒”的中心精神，堅決遏制房地產(chǎn)過度投機的趨勢，核心目標是在調(diào)節(jié)和平衡房地產(chǎn)存量財富的基礎(chǔ)上豐富地方稅源。從發(fā)達國家的實踐來看，房產(chǎn)稅一般采取“寬稅基、低稅率”的稅制?？紤]到中國產(chǎn)權(quán)的復雜性，房產(chǎn)稅在征收初期應僅限于城市商品住房，這更合適。未來，結(jié)合產(chǎn)權(quán)改革，將逐步擴大到現(xiàn)有的所有財產(chǎn)。在稅率的設(shè)定上，也要精準考慮，核心是不能對房地產(chǎn)市場造成太大影響，要守住不發(fā)生系統(tǒng)性金融風險的底線。

在遺產(chǎn)稅征收方面，中國于1993年出臺了《遺產(chǎn)稅暫行條例》，但此后一直沒有立法。隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，可以在適當?shù)臅r候考慮征收遺產(chǎn)稅和贈與稅。目前，中國居民的資產(chǎn)存量相當高。根據(jù)瑞士信貸的《2021年全球財富報告》，2020年中國財富排名前1%的居民占總財富的比例為30.6%。根據(jù)瑞銀和普華永道發(fā)布的《2020年億萬富翁報告》，中國目前有415名億萬富翁，以人口計排名世界第二。億萬富翁的年齡呈現(xiàn)低齡化趨勢，而且已經(jīng)具備征收繼承贈與稅的基本條件。征收遺產(chǎn)稅的好處包括：一方面，減少財富在代際間轉(zhuǎn)移的集中度，增強代際流動性，促進下一代起點的公平性。另一方面，有利于社會公益捐贈的發(fā)展。公益基金會和慈善福利事業(yè)將得到更多捐贈資金的支持，形成良性的第三次分配調(diào)節(jié)。

（三）我國稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的配套政策建議

稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化需要建立合理的稅系和稅種比例，但這些合理比例的形成僅僅依靠良好的制度設(shè)計是不夠的，必須輔以適度放權(quán)、技術(shù)跟進、精準征管、有序推進。因此，制定配套體系對于優(yōu)化稅收制度結(jié)構(gòu)具有重要意義。

1.“適度分權(quán)、突出主體”進行稅制布局。自1994年實行分稅制以來，地方政府的事權(quán)范圍不斷擴大。為了平衡財政收入，滿足公共需求，“土地財政”現(xiàn)象日益突出。非稅收入過多不僅占用了稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的內(nèi)部空間，而且在剛性約束缺失的情況下，增加了納稅人的實際財政負擔。建立“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)體系應切實遵循“一級政府、一級事權(quán)、一級財權(quán)”的原則，適度劃分各級政府的事權(quán)，賦予地方政府適當?shù)莫毩⒍愂諜?quán)，包括盡快確立地方主體稅種。在建立“雙主體”結(jié)構(gòu)的過程中，重點是核心稅種的改革，如流轉(zhuǎn)稅中的增值稅和消費稅，所得稅中的企業(yè)所得稅和個人所得稅，財產(chǎn)稅中的房產(chǎn)稅。只有突出主體稅種改革，才能準確把握稅收結(jié)構(gòu)優(yōu)化的總體方向，使稅收結(jié)構(gòu)布局更加合理。

2.“聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)、信息共享”進行稅收監(jiān)督。稅收監(jiān)管的最大難點在于收稅人與納稅人之間的信息不對稱。在以“大智移云”為代表的新發(fā)展階段監(jiān)管手段不斷更新。近年來，中國建立了個人信息收集制度，并建成了銀行、保險、工商、質(zhì)檢、海關(guān)、交通等與稅收相關(guān)的第三方信息平臺。在立法的基礎(chǔ)上，建立國務(wù)院直屬全國稅收信息中心，促進數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)化形成，實現(xiàn)信息共享，切實加強對納稅人涉稅信息流和資金流的監(jiān)測，為以直接稅為主的個人所得稅和財產(chǎn)稅提供有力的數(shù)據(jù)支持。同時大力推進金融系統(tǒng)交易流通信用卡支付系統(tǒng)，加強貨幣資金流動的追蹤溯源，加強現(xiàn)金管理，實行10萬元以上現(xiàn)金提取備案制度，嚴厲打擊隱蔽經(jīng)濟和地下交易，努力實現(xiàn)所有經(jīng)濟交易信息的透明化。

3.“立法優(yōu)先、循序漸進”進行稅制改革。稅制改革本身不可能一蹴而就，因為時代背景是不斷變化的。積極推進稅收法治化，可以為中國“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)的形成提供規(guī)則保障。在稅收立法過程中，逐步推進稅收制度改革。一是依法規(guī)范稅收征管行為，嚴格執(zhí)行稅法，將稅法作為稅務(wù)機關(guān)征收行為的唯一依據(jù)。二是大力規(guī)范和整合稅收優(yōu)惠。在立法背景下，為防止稅收優(yōu)惠過度侵蝕稅基，造成腐敗，應通過立法盡快形成“嚴格優(yōu)惠、寬稅基、低稅率”的稅收制度結(jié)構(gòu)體系。第三，推進費用依法治理。大力清理各種不合理、不合法、不正當?shù)膩y收費亂罰款行為。合理收費要加強監(jiān)管，必要收費要在時機成熟時轉(zhuǎn)為稅收。