張宇昕 王世進(jìn)

一、引言

審計(jì)是保障金融市場(chǎng)健康發(fā)展和投資者權(quán)益的重要環(huán)節(jié)之一，作為一種獨(dú)立的核查活動(dòng)，審計(jì)的主要目標(biāo)是評(píng)估企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，以確保其真實(shí)、公允和準(zhǔn)確。近年來(lái)，隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的不斷加劇和商業(yè)環(huán)境的復(fù)雜化，審計(jì)質(zhì)量控制策略變得愈加關(guān)鍵。審計(jì)質(zhì)量的高低直接影響著審計(jì)機(jī)構(gòu)的聲譽(yù)、市場(chǎng)地位和經(jīng)濟(jì)效益，也關(guān)系到資本市場(chǎng)的健康發(fā)展和社會(huì)公眾的利益。因此，提高審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)機(jī)構(gòu)的重要目標(biāo)和責(zé)任。然而，近年來(lái)我國(guó)上市公司的審計(jì)失敗案例時(shí)有發(fā)生，如康美藥業(yè)、樂(lè)視網(wǎng)、＊ST長(zhǎng)生、新疆同濟(jì)堂等。這些案例暴露了我國(guó)上市公司的財(cái)務(wù)造假、內(nèi)部控制缺失、信息披露不真實(shí)等問(wèn)題，也反映了我國(guó)部分審計(jì)機(jī)構(gòu)的專業(yè)水平不高、職業(yè)道德不強(qiáng)、監(jiān)管制度不完善等問(wèn)題。這些問(wèn)題嚴(yán)重?fù)p害了上市公司的信譽(yù)和價(jià)值，也削弱了投資者的信心和保護(hù)，對(duì)資本市場(chǎng)造成了不良影響。

本文根據(jù)大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)新疆同濟(jì)堂健康產(chǎn)業(yè)股份有限公司審計(jì)失敗的案例，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)不當(dāng)行為及其成因進(jìn)行分析并提出具體的應(yīng)對(duì)建議。

二、審計(jì)失敗

目前，學(xué)術(shù)界已從定義、原因和預(yù)防措施等方面對(duì)審計(jì)失敗進(jìn)行了諸多探討。審計(jì)失敗通常是指上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表有重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告與事實(shí)不符（袁曉峰，2013）。通常來(lái)說(shuō)，審計(jì)失敗會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和社會(huì)都產(chǎn)生較大的不利影響，例如損害會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信譽(yù)、“內(nèi)幕交易”增多等等（嵇齊云和汪周全，2023），進(jìn)而導(dǎo)致公眾對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的不信任。因此，不少學(xué)者試圖從大量審計(jì)失敗案例中尋找導(dǎo)致審計(jì)失敗的原因，并提出相關(guān)的應(yīng)對(duì)措施以期減少相關(guān)審計(jì)失敗事件的發(fā)生。為了分析審計(jì)失敗的現(xiàn)狀和原因，周萍和項(xiàng)軍（2020）基于證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的相關(guān)處罰數(shù)據(jù)，結(jié)合證監(jiān)會(huì)的處罰內(nèi)容，采用案例分析法，對(duì)審計(jì)失敗的類型、特征、影響因素等進(jìn)行了深入的探討，并針對(duì)單一主體連續(xù)性失敗、未嚴(yán)格遵循審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行審計(jì)等問(wèn)題，提出了相應(yīng)的防范對(duì)策。王琳璇（2023）以蘇州勝利精機(jī)技術(shù)有限公司為例，從事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、外部環(huán)境及企業(yè)四個(gè)層次對(duì)天衡會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)失敗成因進(jìn)行剖析，并針對(duì)以上四個(gè)層次的問(wèn)題，有針對(duì)性地提出預(yù)防審計(jì)失敗的措施。袁曉峰（2013）通過(guò)分析世界通信和銀廣夏兩個(gè)案例，發(fā)現(xiàn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的十大原因中，除未能搜集到足夠、確實(shí)的審計(jì)證據(jù)之外，更為嚴(yán)重的是，在審計(jì)過(guò)程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有保持應(yīng)有的懷疑態(tài)度，也就是過(guò)分相信客戶管理層的陳述。所以，要防止審計(jì)失誤，在切實(shí)做好質(zhì)量管理的同時(shí)，也要有足夠的專業(yè)精神和高度的懷疑態(tài)度。還有學(xué)者從某一導(dǎo)致審計(jì)失敗的原因入手并提出針對(duì)性相關(guān)建議。陳鵬（2023）指出，函證程序失效乃是導(dǎo)致審計(jì)失敗的一個(gè)主要因素，同時(shí)選擇典型的因函證程序失效而導(dǎo)致審計(jì)失敗的案例，分別從主、客觀兩個(gè)方面進(jìn)行剖析，最終從會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度給出函證程序失效的針對(duì)性優(yōu)化對(duì)策錯(cuò)誤。馬晨等（2023）基于2013-2018年瑞華事務(wù)所的審計(jì)資料，從個(gè)人審計(jì)師層面，歸納出可能導(dǎo)致審計(jì)失敗的審計(jì)師個(gè)體、審計(jì)師客戶和審計(jì)合伙人的相關(guān)特征，拓展了現(xiàn)有的研究，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并、治理和風(fēng)險(xiǎn)控制具有重要的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。范佳燕（2023）從注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)懷疑缺失這一角度出發(fā)，以眾華事務(wù)所與雅百特的“破產(chǎn)”事件為切入點(diǎn)，深入剖析雅百特審計(jì)失效的成因，并從注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和社會(huì)監(jiān)督三個(gè)層面為提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)懷疑能力進(jìn)而減少審計(jì)失敗提出相關(guān)建議。郭穎和李文文（2023）從審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和實(shí)現(xiàn)角度出發(fā)，從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性程序三個(gè)層面，剖析大華在對(duì)長(zhǎng)園和斯盛能源審計(jì)過(guò)程中存在的問(wèn)題，并從外部審計(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制、被審計(jì)單位欺詐三個(gè)角度，對(duì)如何優(yōu)化審計(jì)程序，確保審計(jì)程序的有效實(shí)施提供相應(yīng)的建議。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制

審計(jì)質(zhì)量控制是對(duì)審計(jì)全過(guò)程的控制，它并不只限于某一方面的控制，可以劃分為事前、事中和事后三個(gè)階段。審計(jì)質(zhì)量控制對(duì)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有不可替代的作用，對(duì)企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)和發(fā)展也具有重要意義（Saha and Roy，2016）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在維護(hù)社會(huì)公眾利益方面起著舉足輕重的作用（郭瑞琪，2022），學(xué)者們也對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制的影響因素以及缺陷預(yù)防對(duì)策進(jìn)行了大量研究，以期改善會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量。

學(xué)者們主要從外部環(huán)境、會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師這三個(gè)角度剖析會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制的影響因素。在外部環(huán)境方面，廖祝琴（2021）認(rèn)為，中小事務(wù)所對(duì)市場(chǎng)份額的搶占、對(duì)事務(wù)所違法違規(guī)行為的處罰力度不夠以及被審計(jì)單位的合作程度不高等外部因素均可能影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制的實(shí)施，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的低下。章永恒（2023）認(rèn)為，伴隨著網(wǎng)絡(luò)的飛速發(fā)展，新興業(yè)務(wù)的出現(xiàn)使得企業(yè)的跨地域經(jīng)營(yíng)成為了一種常見(jiàn)的現(xiàn)象，這給企業(yè)分支機(jī)構(gòu)的審計(jì)工作帶來(lái)了很大的難度，再加上信息技術(shù)的更新迭代、國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)下行的壓力以及國(guó)家財(cái)經(jīng)政策的不斷變化，都有可能造成會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制實(shí)施難度的增加。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面，宋珊珊（2023）認(rèn)為，當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所總體的工作重心發(fā)生了轉(zhuǎn)移，急切地想要占領(lǐng)市場(chǎng)，在工作中或者沒(méi)有嚴(yán)格地遵循審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致了其審計(jì)質(zhì)量控制的失效。另外，現(xiàn)在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)論是社招還是校招，都沒(méi)有一個(gè)明確的標(biāo)準(zhǔn)，入職后的后續(xù)教育也普遍沒(méi)有跟上，這就造成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量不高。廖祝琴（2021）認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的大小、組織形式的差異以及對(duì)組織文化的關(guān)注程度都會(huì)直接或間接地影響到審計(jì)質(zhì)量控制的執(zhí)行效果，從而影響到審計(jì)政策的執(zhí)行效果。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面，梁霄（2023）認(rèn)為，當(dāng)前國(guó)內(nèi)一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模偏小，薪酬水平偏低，在一定程度上制約了高素質(zhì)的人才的引進(jìn)，而且我國(guó)大部分的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，除合伙人和項(xiàng)目管理人員之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量很少，且缺乏高學(xué)歷的人員。在這種情況下，審計(jì)人員自身素質(zhì)的欠缺將對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生較大的影響。

對(duì)于這些影響因素，學(xué)者們也探討了相關(guān)針對(duì)性措施去優(yōu)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制。章永恒（2023）為了加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量管理和風(fēng)險(xiǎn)防范，政府要從宏觀上把握注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展，而不是用行政手段干預(yù)審計(jì)的方式和范圍。李辰（2023）認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，要制定嚴(yán)格的審核制度，對(duì)被審計(jì)單位實(shí)行分級(jí)管理，并對(duì)與審計(jì)有關(guān)的內(nèi)部控制制度進(jìn)行完善，保證各種審計(jì)質(zhì)量控制措施得到切實(shí)落實(shí)。當(dāng)然，優(yōu)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制并不能僅僅只靠外部環(huán)境和事務(wù)所本身的努力，還需要審計(jì)人員的配合。劉正軍和李丹丹（2023）認(rèn)為，審計(jì)人員在開(kāi)展審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)始終抱著一種專業(yè)的懷疑態(tài)度，對(duì)于被審單位的經(jīng)濟(jì)事務(wù)，既要注意涉及到可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的問(wèn)題，也要注意一些特定的行業(yè)和業(yè)務(wù)領(lǐng)域。例如，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，由于經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的績(jī)效壓力，管理層操縱利潤(rùn)，粉飾報(bào)表等問(wèn)題應(yīng)當(dāng)被重點(diǎn)關(guān)注。除了審計(jì)執(zhí)業(yè)人員之外，為了使注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)更好地滿足我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，以及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)人才素質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)的能力要求，萬(wàn)文翔等（2023）認(rèn)為中注協(xié)應(yīng)該與行業(yè)、院校加強(qiáng)溝通與合作，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)的適應(yīng)性和水平，而不僅僅依賴于審計(jì)執(zhí)業(yè)人員。

四、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制現(xiàn)狀及存在問(wèn)題

（一）現(xiàn)狀

對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量管理》中對(duì)此作出了明確的規(guī)定。另外，從2011年開(kāi)始，證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站一直在堅(jiān)持對(duì)被行政處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行實(shí)時(shí)公開(kāi)，作為倒逼事務(wù)所提升審計(jì)質(zhì)量的一種方式，不僅能對(duì)那些審計(jì)質(zhì)量不達(dá)標(biāo)的事務(wù)所進(jìn)行懲戒，還能對(duì)其他事務(wù)所起到震懾的效果，從而激勵(lì)他們提高自己的審計(jì)水平，從而推動(dòng)整個(gè)行業(yè)的良性發(fā)展（李蓓蕾，2023）。2021年，中國(guó)注協(xié)組織1000余所事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量自查，2022年證監(jiān)會(huì)下發(fā)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查通告第二十一號(hào)》，正式對(duì)其進(jìn)行了全面檢查。從調(diào)查的結(jié)果可以看出，大部分的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都已經(jīng)修改并改進(jìn)了自身的執(zhí)業(yè)質(zhì)量方針和流程，并針對(duì)在第一次審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了整改，從而使自身的執(zhí)業(yè)質(zhì)量得到了進(jìn)一步的提升。然而，仍有一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有按照要求進(jìn)行質(zhì)量控制體系設(shè)計(jì)，或者沒(méi)有有效地實(shí)施質(zhì)量控制體系，因此，中注協(xié)也按照有關(guān)情況，對(duì)199家會(huì)計(jì)師事務(wù)所和465名注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行了行業(yè)紀(jì)律處分。其中，53個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、116個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師被公開(kāi)斥責(zé)；對(duì)57個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及151個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行了警告和批評(píng)；向56個(gè)公司及137個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)出警告。此外，還對(duì)余下的33家會(huì)計(jì)師事務(wù)所和61名注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取了談話等監(jiān)管措施。

（二）存在問(wèn)題

1.市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)脫離合理區(qū)間。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)目前審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)狀和問(wèn)題，反映了我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的不規(guī)范和不成熟。由于沒(méi)有對(duì)各類審計(jì)服務(wù)進(jìn)行統(tǒng)一的定價(jià)管理，只發(fā)布了一些基本的審計(jì)收費(fèi)指導(dǎo)規(guī)定，導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的制定和執(zhí)行缺乏法律依據(jù)和監(jiān)督機(jī)制?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則》作為規(guī)范審計(jì)收費(fèi)的一部分，只是對(duì)審計(jì)收費(fèi)作出了原則上的規(guī)定，并無(wú)明確的操作規(guī)則及實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)。所以，雖然各個(gè)地區(qū)都遵循相同的原則，但實(shí)際上，審計(jì)費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)或要求并不統(tǒng)一、合理，而是存在很大的差別和主觀性，這主要取決于會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)自己的業(yè)務(wù)規(guī)模和成本預(yù)算來(lái)定價(jià)。但是，市場(chǎng)上的客戶數(shù)量并不是無(wú)窮無(wú)盡的，所以，會(huì)計(jì)師事務(wù)所很有可能通過(guò)打價(jià)格戰(zhàn)來(lái)爭(zhēng)奪客戶，不斷地降低審計(jì)服務(wù)的價(jià)格，從而獲得業(yè)務(wù)委托。為了彌補(bǔ)因?qū)徲?jì)費(fèi)用降低而導(dǎo)致的利潤(rùn)下降，會(huì)計(jì)師事務(wù)所極有可能采取縮減審計(jì)程序，或者與企業(yè)的管理人員進(jìn)行不正當(dāng)?shù)暮献?，以降低成本，提高利?rùn)。這種不合理的審計(jì)師費(fèi)用體系使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在追求利益最大化的同時(shí)，忽視了對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求，從而造成了大量的審計(jì)失敗。審計(jì)失敗不僅損害了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)和責(zé)任，也影響了企業(yè)的信用和價(jià)值，更危害了社會(huì)公眾的利益和權(quán)益。此外，法制環(huán)境的改善能夠?qū)Σ缓侠碣M(fèi)用體系給審計(jì)質(zhì)量帶來(lái)的損害起到一定的約束作用。當(dāng)公司面對(duì)較高的環(huán)境不確定性時(shí)，不合理的審計(jì)收費(fèi)將也會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響，在非國(guó)有上市公司中，這種情況會(huì)更加普遍（韓庭碩等，2023）。環(huán)境不確定性會(huì)增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)難度，要求審計(jì)人員采取更加充分和適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以獲取更加可靠和充分的審計(jì)證據(jù)，以支持審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)表。如果審計(jì)收費(fèi)過(guò)低，審計(jì)人員可能會(huì)缺乏足夠的動(dòng)力和資源，來(lái)應(yīng)對(duì)環(huán)境不確定性帶來(lái)的挑戰(zhàn)，從而影響審計(jì)質(zhì)量。

2.審計(jì)業(yè)務(wù)承接缺乏充分調(diào)查。審計(jì)業(yè)務(wù)承接是審計(jì)機(jī)構(gòu)和被審計(jì)單位建立業(yè)務(wù)關(guān)系的重要環(huán)節(jié)，也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的第一道關(guān)口。在決定是否承接或維護(hù)客戶及特定業(yè)務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)做到“知己知彼”，這樣才能既把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低，又能提升整體審計(jì)質(zhì)量（郭欣，2022），即在接受新的業(yè)務(wù)或保持客戶關(guān)系時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所都要對(duì)其進(jìn)行謹(jǐn)慎的評(píng)價(jià)，以確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否具備承接審計(jì)業(yè)務(wù)的能力（劉金金，2021）。然而目前大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻無(wú)法保證在業(yè)務(wù)承接階段的謹(jǐn)慎性。一方面，伴隨著經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，審計(jì)業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈。一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了保住老客戶，承接業(yè)務(wù)時(shí)往往比較草率和隨意，這就違背了業(yè)務(wù)接受與保持制度對(duì)承接行為的規(guī)范約束，導(dǎo)致了與高風(fēng)險(xiǎn)客戶合作的可能性增加。此外，與老客戶合作時(shí)間過(guò)長(zhǎng)也會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接時(shí)放松警惕。另一方面，在承攬業(yè)務(wù)之前，要對(duì)客戶方面存在的各種風(fēng)險(xiǎn)因素、征信問(wèn)題和其他如虛假宣傳或陳述等問(wèn)題進(jìn)行充分的考量，并對(duì)自己和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力進(jìn)行評(píng)估，然后再做出承攬業(yè)務(wù)的決定。然而，在實(shí)際操作中，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)預(yù)算的重視程度要比客戶方面的潛在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素要高得多，這種傾向使事務(wù)所可能在業(yè)務(wù)承接階段更加注重審計(jì)報(bào)酬無(wú)法客觀的對(duì)客戶和自身的條件進(jìn)行充分評(píng)估（李辰，2023）。

3.業(yè)務(wù)復(fù)核未能發(fā)揮應(yīng)有作用。根據(jù)中外會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展趨勢(shì)，必須加強(qiáng)對(duì)審計(jì)程序的質(zhì)量控制，實(shí)行全面的審計(jì)復(fù)核體系，才能提高審計(jì)質(zhì)量，使其發(fā)展壯大。目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)核主要是審計(jì)工作底稿的三級(jí)復(fù)核，分別由會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主任會(huì)計(jì)師或主管合伙人、項(xiàng)目負(fù)責(zé)人以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行，其主要內(nèi)容如表1所示。

表1 審計(jì)工作底稿三級(jí)復(fù)核主要內(nèi)容

五、新疆同濟(jì)堂審計(jì)失敗案例分析

（一）案例

新疆同濟(jì)堂健康產(chǎn)業(yè)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱新疆同濟(jì)堂）是一家綜合性醫(yī)藥流通服務(wù)企業(yè)，主要從事醫(yī)藥、保健品、醫(yī)療器械的批發(fā)業(yè)務(wù)，面向醫(yī)療機(jī)構(gòu)、批發(fā)企業(yè)、零售藥店，利用自身的物流系統(tǒng)提供醫(yī)藥流通服務(wù)。2016年，新疆同濟(jì)堂以61億元的價(jià)格借殼上市，并與對(duì)方簽訂了對(duì)賭協(xié)議，協(xié)議規(guī)定：新疆同濟(jì)堂2016-2018年的扣非凈利潤(rùn)不低于4.6億元、5.29億元和5.61億元。若經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)未達(dá)到預(yù)期，則對(duì)方可以以1元的價(jià)格回購(gòu)新疆同濟(jì)堂所持的股權(quán)，并將其注銷。值得注意的是，新疆同濟(jì)堂在對(duì)賭中的表現(xiàn)良好，將自身的扣非凈利潤(rùn)精確控制在對(duì)賭業(yè)績(jī)之上。數(shù)據(jù)顯示，在2016-2018年，新疆同濟(jì)堂的扣非凈利潤(rùn)分別超出對(duì)賭業(yè)績(jī)0.16億元、0.03億元和0.03億元。然而，隨著對(duì)賭的完成，新疆同濟(jì)堂的業(yè)績(jī)也發(fā)生了巨大的變化。2019年新疆同濟(jì)堂的凈利潤(rùn)暴跌至0.98億元；2020年凈利潤(rùn)則直接虧損22.62億元。此外，新疆同濟(jì)堂每次公布年度報(bào)告時(shí)，都會(huì)再發(fā)布一份修訂后的年報(bào)，種種跡象都表明新疆同濟(jì)堂的財(cái)務(wù)信息披露可能存在重大問(wèn)題。

中國(guó)證監(jiān)會(huì)于2020年4月27日發(fā)出對(duì)新疆同濟(jì)堂股份有限公司的調(diào)查報(bào)告，要求對(duì)該公司的相關(guān)資料進(jìn)行調(diào)查和收集。2021年10月25日證監(jiān)會(huì)下達(dá)行政處罰決定書(shū)認(rèn)定新疆同濟(jì)堂存在以下違法事實(shí)：新疆同濟(jì)堂2016年、2017年、2018年、2019年年報(bào)存在虛假記載、披露不及時(shí)等有關(guān)事項(xiàng)。此外，對(duì)于審計(jì)新疆同濟(jì)堂的大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱大信），證監(jiān)會(huì)也于2023年06月12日正式下達(dá)了行政處罰決定書(shū)，明確了事務(wù)所以及相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任并做出了相關(guān)處罰。

（二）案例分析

1.連續(xù)審計(jì)導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性缺失。所有者與經(jīng)營(yíng)者的不同目的，通過(guò)委托-代理理論得到了直觀的體現(xiàn)，同時(shí)也帶來(lái)了相應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為第三方，需要在保持自身獨(dú)立性的前提下，開(kāi)展審計(jì)工作，以減輕所有者與經(jīng)營(yíng)者的利益沖突，對(duì)公司的發(fā)展發(fā)揮一定的監(jiān)督作用。從2012年到2019年，大信為新疆同濟(jì)堂提供了八年的年報(bào)審計(jì)服務(wù)，除了2015年之外，其他七年都出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，直到2020年4月27日中國(guó)證監(jiān)會(huì)正式向新疆同濟(jì)堂發(fā)出調(diào)查通知書(shū)，大信才在2019年的審計(jì)報(bào)告中發(fā)表了無(wú)法表示意見(jiàn)。長(zhǎng)期的合作關(guān)系導(dǎo)致大信對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的警惕性降低，對(duì)于一直保持穩(wěn)定的公司情況并未嚴(yán)格執(zhí)行相應(yīng)的審計(jì)流程。此外，根據(jù)2016-2019年的審計(jì)報(bào)告，大信沒(méi)有對(duì)新疆同濟(jì)堂的各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)做出充分的綜合評(píng)估，而是在審計(jì)過(guò)程中過(guò)于依賴以往的經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)也沒(méi)有對(duì)審計(jì)底稿進(jìn)行詳盡的記錄，這些都影響了審計(jì)的結(jié)果和質(zhì)量控制。另外，根據(jù)中注協(xié)公布的年報(bào)審計(jì)情況，2016年，每年的平均年報(bào)審計(jì)費(fèi)用為153.37萬(wàn)元，第二年平均為156.12萬(wàn)元。新疆同濟(jì)堂2016-2018年報(bào)審計(jì)費(fèi)用均為120萬(wàn)元，較平均收費(fèi)大約低22%。審計(jì)收費(fèi)低于行業(yè)平均水平也有可能使得大信為了追求自身利益，縮減必要的審計(jì)程序，從而導(dǎo)致大信審計(jì)質(zhì)量控制的缺失，無(wú)法出具合理、準(zhǔn)確的審計(jì)意見(jiàn)。而且從2016年起，大信同時(shí)為新疆同濟(jì)堂提供內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性也產(chǎn)生了一定的影響。而事務(wù)所是一個(gè)以盈利為導(dǎo)向的服務(wù)機(jī)構(gòu)，為了維持客戶，事務(wù)所很可能會(huì)為新疆同濟(jì)堂的管理層提供一些“特殊服務(wù)”，導(dǎo)致其無(wú)法保持審計(jì)獨(dú)立性，從而對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量產(chǎn)生不良影響。

2.審計(jì)程序未得到嚴(yán)格執(zhí)行。新疆同濟(jì)堂在2021年10月24日收到了中國(guó)證監(jiān)會(huì)《行政處罰及市場(chǎng)禁入事先告知書(shū)》，其中披露了新疆同濟(jì)堂的違法行為主要表現(xiàn)為通過(guò)虛構(gòu)銷售及采購(gòu)業(yè)務(wù)等方式虛增營(yíng)業(yè)收入從而虛增利潤(rùn)。如圖1所示，在2016-2018年，新疆同濟(jì)堂的應(yīng)收賬款和營(yíng)業(yè)收入均呈穩(wěn)步增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，其中應(yīng)收賬款累計(jì)增長(zhǎng)了62.13%，而營(yíng)業(yè)收入累計(jì)增長(zhǎng)了20.51%，僅占應(yīng)收賬款的三分之一；在2019年，營(yíng)業(yè)收入下降58.49%而應(yīng)收賬款僅下降13.81%，雙方增幅不一致引起人們對(duì)其銷售業(yè)務(wù)的真實(shí)性的疑問(wèn)。對(duì)于新疆同濟(jì)堂應(yīng)收賬款異常增長(zhǎng)這一情況，審計(jì)人員應(yīng)進(jìn)一步判斷，查明該公司應(yīng)收賬款是否真實(shí)、營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)是否靠虛增應(yīng)收賬款實(shí)現(xiàn)，以及營(yíng)業(yè)收入認(rèn)定層級(jí)是否面臨重大錯(cuò)報(bào)的高風(fēng)險(xiǎn)。

圖1 新疆同濟(jì)堂2016-2019年應(yīng)收賬款和營(yíng)業(yè)收入情況（單位：億元）

在2017年和2018年度審計(jì)報(bào)告的收入確認(rèn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，大信對(duì)新疆同濟(jì)堂實(shí)施的審計(jì)程序主要包括：測(cè)試與收入循環(huán)相關(guān)的關(guān)鍵內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否有效；通過(guò)對(duì)主要客戶的工商信息進(jìn)行分析，驗(yàn)證主要客戶和公司及其關(guān)聯(lián)方之間不存在任何關(guān)聯(lián)；核實(shí)當(dāng)期收入的真實(shí)性和完整性，如審查公司與客戶的合同、隨貨同行單、記賬憑證、回款單據(jù)、物流公司運(yùn)輸合同及物流單據(jù)、客戶簽收單等資料，向客戶函證款項(xiàng)余額和當(dāng)期銷售額；對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日前后記錄的收入交易進(jìn)行抽樣，核對(duì)出庫(kù)單和其他支持性文件，以評(píng)估收入是否被記錄于適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間。雖然從審計(jì)報(bào)告上看，大信已按照審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)新疆同濟(jì)堂的收入確認(rèn)進(jìn)行了審計(jì)，但并未發(fā)現(xiàn)新疆同濟(jì)堂存在的財(cái)務(wù)造假行為，表明其未執(zhí)行嚴(yán)格、有效的審計(jì)程序。此外，根據(jù)證監(jiān)會(huì)《行政處罰及市場(chǎng)禁入事先告知書(shū)》披露，新疆同濟(jì)堂還存在未及時(shí)披露控股股東及關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營(yíng)性占用資金的關(guān)聯(lián)交易等違法行為，對(duì)于這些行為，大信仍然出具了肯定的審計(jì)意見(jiàn)，也反映了其審計(jì)程序設(shè)計(jì)的不合理性、審計(jì)程序執(zhí)行的不嚴(yán)格性等問(wèn)題（李若萌，2022）。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師未保持必要的職業(yè)懷疑態(tài)度。職業(yè)懷疑是審計(jì)人員在審計(jì)工作中表現(xiàn)出來(lái)的一種態(tài)度，也是對(duì)被審計(jì)單位提出疑問(wèn)的一種思維模式，它能夠促使審計(jì)人員對(duì)可能反映出被審計(jì)單位財(cái)務(wù)造假或異常錯(cuò)報(bào)的相關(guān)跡象保持警惕并采取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，同時(shí)也要求審計(jì)人員謹(jǐn)慎地評(píng)估所獲得的審計(jì)證據(jù)（黃京菁等，2023）。新疆同濟(jì)堂和新疆啤酒花股份有限公司（簡(jiǎn)稱新疆啤酒花）于2015年12月簽訂了《盈利預(yù)測(cè)補(bǔ)償協(xié)議》，協(xié)議規(guī)定新疆同濟(jì)堂在2016年至2018年期間，每年都要達(dá)到不低于4.6億元、5.29億元和5.61億元的扣非凈利潤(rùn)，歸屬于上市公司股東。若新疆同濟(jì)堂無(wú)法實(shí)現(xiàn)業(yè)績(jī)承諾，則新疆啤酒花將以1元人民幣的總價(jià)直接定向回購(gòu)?fù)瑵?jì)堂控股持有的應(yīng)補(bǔ)償?shù)墓煞莶⒂枰宰N。對(duì)賭協(xié)議通常涉及的金額比較大、事項(xiàng)比較復(fù)雜，是一種企業(yè)的重大事項(xiàng)，它的可實(shí)現(xiàn)是建立在某些業(yè)績(jī)狀況的基礎(chǔ)上的。一般來(lái)說(shuō)，為了對(duì)對(duì)賭協(xié)議的公允價(jià)值進(jìn)行估算，必須要對(duì)其進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)估計(jì)，其所涉及的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高（孫文軍，2019）。此外，簽訂對(duì)賭協(xié)議的公司，通常都希望通過(guò)融資來(lái)打破公司的發(fā)展瓶頸，從而達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)。但公司的績(jī)效受到很多因素的影響，如果無(wú)法在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)達(dá)到約定的標(biāo)準(zhǔn)，那么融資公司就有可能會(huì)輸?shù)暨@場(chǎng)賭局，這就可能導(dǎo)致一些企業(yè)通過(guò)財(cái)務(wù)造假等方式來(lái)完成對(duì)賭條款（李思佳，2021）。

通過(guò)圖2可知，新疆同濟(jì)堂在2016-2018年每年均以微弱的優(yōu)勢(shì)實(shí)現(xiàn)了對(duì)賭協(xié)議所要求的業(yè)績(jī)。但在協(xié)議期結(jié)束的2019年，新疆同濟(jì)堂的歸母扣非凈利潤(rùn)就出現(xiàn)了較大幅度的下降，到2020年甚至跌至-15.93億元。種種跡象都表明新疆同濟(jì)堂的財(cái)務(wù)造假行為從業(yè)績(jī)對(duì)賭期間就顯出了端倪，其很可能是迫于對(duì)賭業(yè)績(jī)的壓力才虛構(gòu)業(yè)務(wù)。對(duì)于新疆同濟(jì)堂“壓線”完成對(duì)賭業(yè)績(jī)背后可能存在的財(cái)務(wù)造假行為，審計(jì)人員本應(yīng)給予足夠的重視，保持必要的職業(yè)懷疑態(tài)度，對(duì)業(yè)績(jī)對(duì)賭情況執(zhí)行嚴(yán)格的審計(jì)程序。但大信連續(xù)三年出具的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告明顯表示出審計(jì)人員職業(yè)懷疑態(tài)度的缺乏。

圖2 新疆同濟(jì)堂2016-2020年歸母扣非凈利潤(rùn)（單位：億元）

（三）啟示

1.獨(dú)立性是保證審計(jì)質(zhì)量的必要條件。審計(jì)獨(dú)立性要求審計(jì)人員在實(shí)際工作中遵循公正嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膱?zhí)業(yè)原則，獨(dú)立、客觀的對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)評(píng)估，從自身的能力水平和道德素養(yǎng)上嚴(yán)格把關(guān)，拒絕各種可能損害獨(dú)立性的外部干擾。除了注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在合作過(guò)程中始終保持審計(jì)獨(dú)立性外，被審計(jì)單位也需要定期地更換審計(jì)項(xiàng)目的合作伙伴，避免因服務(wù)時(shí)間過(guò)長(zhǎng)而對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性造成負(fù)面影響。在長(zhǎng)期的合作中，審計(jì)人員與被審計(jì)單位之間易產(chǎn)生密切的聯(lián)系，這對(duì)審計(jì)人員的客觀性和公正性都會(huì)產(chǎn)生一定的影響。就像大信為新疆同濟(jì)堂提供了八年審計(jì)服務(wù)，卻對(duì)其財(cái)務(wù)造假的情況無(wú)動(dòng)于衷，仍然為其出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，這樣的合作時(shí)間過(guò)長(zhǎng)容易導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德出現(xiàn)親密關(guān)系等不利因素，嚴(yán)重?fù)p害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

2.有效審計(jì)程序的實(shí)施是保證審計(jì)質(zhì)量的前提。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格遵守有效的審計(jì)程序和注意事項(xiàng)，這是保證審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效果的重要條件。例如，在進(jìn)行函證的時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該確保詢證函的郵寄和收回的整個(gè)過(guò)程中，沒(méi)有被審計(jì)單位干涉，以防止發(fā)生函證被修改等問(wèn)題。如果超出了函證的截止日期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該根據(jù)具體情況執(zhí)行相應(yīng)的替代程序或重新發(fā)送函證，同時(shí)在執(zhí)行函證程序時(shí)應(yīng)該仔細(xì)核對(duì)公司名稱、地址等相關(guān)信息，以確保函證信息的真實(shí)可信。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)該特別注意審計(jì)工作底稿的編寫(xiě)規(guī)范，在編寫(xiě)底稿的過(guò)程中，應(yīng)該確保底稿內(nèi)容的真實(shí)可信、詳細(xì)清晰，不能有任何的疏忽。這些程序不僅能夠幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取高質(zhì)量、高可信度的審計(jì)證據(jù)，還能夠幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而提高審計(jì)的社會(huì)功能和價(jià)值。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)素質(zhì)是保證審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵。我國(guó)會(huì)計(jì)政策和其他相關(guān)法律法規(guī)的改革和變動(dòng)較為頻繁，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)和能力提出了更高的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)隨著制度的發(fā)展變化而更新和提高自己的知識(shí)和能力，以適應(yīng)審計(jì)業(yè)務(wù)中的新情況和新要求。然而，許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師在就業(yè)后沒(méi)有及時(shí)掌握和學(xué)習(xí)最新的財(cái)務(wù)審計(jì)政策，導(dǎo)致其業(yè)務(wù)技術(shù)能力的不足，最終使其無(wú)法識(shí)別出一些在被審計(jì)單位中普遍存在的新型財(cái)務(wù)造假方式和手段，從而引發(fā)審計(jì)失敗事件。這些審計(jì)失敗事件不僅損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)聲譽(yù)，也影響了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)發(fā)展，更危害了社會(huì)公眾的利益。

六、加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制的對(duì)策

（一）優(yōu)化審計(jì)質(zhì)量控制環(huán)境

審計(jì)失敗事件的頻繁出現(xiàn)其實(shí)還是因?yàn)橄嚓P(guān)管理部門(mén)的處罰力度不足，違法成本低而收益高是大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇鋌而走險(xiǎn)，最終造成審計(jì)失敗的重要因素。因此，為了提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平，有關(guān)管理部門(mén)應(yīng)進(jìn)一步建立健全相應(yīng)的監(jiān)督制度，改進(jìn)對(duì)相關(guān)違法行為的處理處罰辦法，加大處罰力度，進(jìn)而對(duì)相關(guān)違法行為的發(fā)生產(chǎn)生抑制作用。相關(guān)管理部門(mén)還可以成立審計(jì)質(zhì)量檢查小組，每年對(duì)各個(gè)地區(qū)的審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行抽查。一旦發(fā)現(xiàn)審計(jì)失敗事件，可以對(duì)該地區(qū)的審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行重點(diǎn)檢查，對(duì)相關(guān)違法會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行嚴(yán)肅處理，并對(duì)其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行宣傳教育，調(diào)動(dòng)其守法自覺(jué)性。

另外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)該培育一種以審計(jì)質(zhì)量為核心的公司文化，將其作為對(duì)審計(jì)人員的考評(píng)與晉升的依據(jù)，讓審計(jì)人員明白，唯有提高審計(jì)質(zhì)量，才能讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所在業(yè)界的地位與競(jìng)爭(zhēng)力得到提升，才能優(yōu)化整個(gè)行業(yè)的審計(jì)質(zhì)量控制環(huán)境。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)內(nèi)部管理部門(mén)的現(xiàn)狀，按照合伙人和從業(yè)人員的情況，制定有關(guān)審計(jì)質(zhì)量的晉升和薪酬的程序和政策，體現(xiàn)其重視質(zhì)量的理念，要求管理層和審計(jì)項(xiàng)目組的每位從業(yè)人員都把質(zhì)量放在第一位；另外，管理層應(yīng)重新明確自己的責(zé)任，避免出現(xiàn)利潤(rùn)重于質(zhì)量的現(xiàn)象；再者，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)增加人力資源，與質(zhì)量控制部門(mén)共同制定和執(zhí)行質(zhì)量控制的程序和政策，對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)施和審計(jì)報(bào)告的審核過(guò)程做好文件記錄，方便以后查閱。

（二）加大會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度的執(zhí)行力度

許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)計(jì)了切實(shí)可行的審計(jì)質(zhì)量控制制度，卻并沒(méi)有實(shí)施相應(yīng)的措施來(lái)保證制度的執(zhí)行力度，這也是導(dǎo)致審計(jì)失敗的重要原因之一。鑒于此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)高度重視對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)后續(xù)教育，可以采取專題演講、小組討論會(huì)等多種形式，定期組織全體員工參與業(yè)務(wù)理論知識(shí)學(xué)習(xí)研究等活動(dòng)，增強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量管理控制問(wèn)題的認(rèn)識(shí)和重視。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中，必須嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)質(zhì)量控制制度，增強(qiáng)自身的風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，一方面按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的相關(guān)準(zhǔn)則要求，做好工作底稿和記錄的保存，另一方面要以謹(jǐn)慎的態(tài)度去評(píng)估業(yè)務(wù)中可能存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以在選拔、考核執(zhí)業(yè)者方面不斷進(jìn)行有益探索，加強(qiáng)對(duì)執(zhí)業(yè)者思想素質(zhì)、業(yè)務(wù)水平等多維度的考評(píng)；要不斷地優(yōu)化員工的考核制度和激勵(lì)制度，充分發(fā)揮激勵(lì)的功能，使事務(wù)所的員工從心底里重視起審計(jì)質(zhì)量控制工作，同時(shí)也要獎(jiǎng)罰并舉，對(duì)于舞弊者，必須嚴(yán)懲不貸（汪描，2020）。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格選擇質(zhì)量控制部門(mén)的人員，錄用熟知質(zhì)量控制制度和行業(yè)情況的從業(yè)人員，從根本上把握對(duì)質(zhì)量控制部門(mén)的人員管理。同時(shí)應(yīng)該給予質(zhì)量控制部門(mén)的相關(guān)從業(yè)人員以必要的權(quán)限，使他們可以在所內(nèi)施行質(zhì)量控制的程序與政策。

（三）運(yùn)用現(xiàn)代化手段實(shí)現(xiàn)全方位監(jiān)督

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該健全自己的管理監(jiān)督體系，實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制進(jìn)程進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)督，保證審計(jì)工作的正常開(kāi)展，并根據(jù)監(jiān)控情況，及時(shí)反饋和糾正存在的問(wèn)題。隨著科技發(fā)展，目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以采取一些現(xiàn)代化手段對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)控。例如會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以利用聯(lián)網(wǎng)實(shí)時(shí)審計(jì)法，加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量事中控制。主要通過(guò)建立聯(lián)網(wǎng)審計(jì)數(shù)據(jù)中心，與被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)中心通過(guò)專業(yè)化的渠道實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)的聯(lián)網(wǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)審計(jì)數(shù)據(jù)中心聯(lián)網(wǎng)，實(shí)時(shí)獲取被審計(jì)單位的相關(guān)財(cái)務(wù)資料與資訊。這樣注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以根據(jù)審計(jì)工作的需要，利用相關(guān)審計(jì)軟件，定期對(duì)被審計(jì)單位的新增數(shù)據(jù)運(yùn)用相關(guān)審計(jì)程序進(jìn)行全面掃描和系統(tǒng)檢驗(yàn)，及時(shí)找出傾向性問(wèn)題，并對(duì)這些傾向性問(wèn)題進(jìn)行進(jìn)一步的跟蹤關(guān)注。聯(lián)網(wǎng)實(shí)時(shí)審計(jì)法是指通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)方式對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行實(shí)時(shí)審計(jì)，可以有效地提高對(duì)被審計(jì)單位生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的了解和掌握信息的全面性、時(shí)效性，可以及時(shí)地發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位在其生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)中可能存在的一些問(wèn)題、困難點(diǎn)和異常，以便在實(shí)地現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)中加以校正。同時(shí)應(yīng)新研發(fā)包括風(fēng)險(xiǎn)管理模塊的審計(jì)軟件，由軟件來(lái)評(píng)估客戶風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，降低業(yè)務(wù)人員職業(yè)過(guò)程中的主觀性，這些審計(jì)軟件的應(yīng)用可實(shí)現(xiàn)審計(jì)底稿流水線式作業(yè)，以降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重復(fù)性勞動(dòng)，進(jìn)而降低低級(jí)失誤的發(fā)生率（邱靜和李昆，2020）。