宋亞輝 張宇婷 顏克高

企業(yè)捐贈是我國社會捐贈的最主要力量。根據(jù)《中國慈善捐助報(bào)告》顯示，2015-2021年慈善捐贈總量逐年增加，但企業(yè)捐贈卻并未有明顯增長趨勢，且捐贈占比日漸下降。新冠疫情發(fā)生后，各部門頻繁發(fā)布企業(yè)捐贈優(yōu)惠政策，外顯了我國公益性捐贈稅收優(yōu)惠政策的潛在問題，即企業(yè)捐贈的積極性很高，但在履行捐助或公益活動后，卻無法享受到相關(guān)稅收優(yōu)惠，或是在選擇承擔(dān)社會責(zé)任的方式實(shí)踐上，無法實(shí)現(xiàn)互益性。

稅收優(yōu)惠政策立足于促進(jìn)慈善事業(yè)發(fā)展，具有較突出的管制誘導(dǎo)性功能。國家推行企業(yè)公益性捐贈優(yōu)惠政策是第三次分配方式的調(diào)節(jié)和矯正機(jī)制，有利于促進(jìn)慈善公益對社會資源和社會財(cái)富的再分配，是實(shí)現(xiàn)社會公平的有力工具。若稅收優(yōu)惠無法充分實(shí)現(xiàn)其激勵(lì)作用，應(yīng)對政策進(jìn)一步調(diào)整與修正。

一、我國企業(yè)公益捐贈稅收優(yōu)惠政策的階段特征

企業(yè)公益性捐贈是以“企業(yè)”為主體進(jìn)行的公益性捐贈，包含貨幣性捐贈和非貨幣性捐贈?，F(xiàn)階段，我國稅收征收體系基本實(shí)現(xiàn)與企業(yè)捐贈行為的匹配，具體可分為如下四類：一是流轉(zhuǎn)稅政策；二是企業(yè)公益捐贈所得稅政策；三是企業(yè)公益性捐贈的其他稅收政策，包含土地增值稅和印花稅；四是針對特別事項(xiàng)或重大自然災(zāi)害當(dāng)中的企業(yè)公益性捐贈相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。企業(yè)公益性捐贈稅收優(yōu)惠政策的變遷與經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展需求和政策導(dǎo)向緊密相關(guān)，映射了公益事業(yè)發(fā)展的時(shí)代特點(diǎn)，具體可分為以下三個(gè)階段：

（一）立法萌芽期（1982-1994年）：差異化發(fā)展

上世紀(jì)80年代，我國經(jīng)濟(jì)加速發(fā)展，陸續(xù)出臺了多部與企業(yè)所得稅相關(guān)的法律法規(guī)，涵蓋集體、私營、中外合資經(jīng)營、外企等多種性質(zhì)的企業(yè)類型。其中，只有1982年的《外國企業(yè)所得稅實(shí)施細(xì)則》中有關(guān)于捐贈可作為企業(yè)當(dāng)期成本費(fèi)用列支的規(guī)定。之后，政府又出臺《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》等多項(xiàng)政策文件，延續(xù)了上述規(guī)定。

企業(yè)捐贈稅收優(yōu)惠在這一時(shí)期中展現(xiàn)出內(nèi)外差異化的特征。相比于國外企業(yè)而言，國內(nèi)企業(yè)享有的稅收優(yōu)惠并不明確。一方面囿于當(dāng)時(shí)國內(nèi)企業(yè)發(fā)展水平不足和經(jīng)濟(jì)政策的不匹配，另一方面考慮到不同情形下法益增減問題。如捐贈主體在公益性程度、經(jīng)濟(jì)實(shí)力差異較大的情況下，其法益在量、質(zhì)的層面表現(xiàn)不同，扣除比例也相應(yīng)不同。鑒于實(shí)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展能力和公益發(fā)展水平，延緩規(guī)定推出是合理的。

（二）立法發(fā)展期（1994-2008年）：引導(dǎo)性支持

分稅制改革以后，我國稅收優(yōu)惠政策逐漸形成并發(fā)展起來，這一階段的企業(yè)公益捐贈政策呈現(xiàn)出優(yōu)惠額度低且不統(tǒng)一、臨時(shí)性政策頻繁發(fā)布等特點(diǎn)。1994年，我國首次明確了國內(nèi)捐贈可享受稅收優(yōu)惠，強(qiáng)調(diào)了扣除比例在3%以內(nèi)。1999年《公益事業(yè)捐贈法》中雖未給出具體的稅收優(yōu)惠政策，卻是首個(gè)鼓勵(lì)法人捐贈的法律文件，它規(guī)定了部分進(jìn)行公益性捐贈的企業(yè)將享有所得稅優(yōu)惠待遇，引領(lǐng)了該階段立法的趨向。

此后，國家稅務(wù)總局針對企業(yè)公益性捐贈稅收優(yōu)惠政策陸續(xù)公布了20余份政策法規(guī)，但多分散于相關(guān)政策條例中。如《關(guān)于金融、保險(xiǎn)企業(yè)有關(guān)所得稅問題的通知》中對保險(xiǎn)、金融類企業(yè)在公益性、救濟(jì)性方面的支出，提出可在“營業(yè)外支出”納入捐贈支出并予以扣除，但實(shí)際扣除期間需要將扣除部分控制在年度應(yīng)納稅所得稅額1.5%以內(nèi)。事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位的救濟(jì)性捐贈扣除比例在3%以內(nèi)。當(dāng)捐贈對象為農(nóng)村義務(wù)教育事業(yè)、紅十字事業(yè)時(shí)，可享有稅收全額扣除的優(yōu)惠，這一定程度上促進(jìn)了我國農(nóng)村教育和紅十字事業(yè)的發(fā)展。

（三）立法穩(wěn)定期（2008年以來）：規(guī)范化調(diào)整

2008年以來，我國經(jīng)濟(jì)高速增長，國家將建設(shè)中心轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)社會協(xié)調(diào)發(fā)展，鼓勵(lì)慈善公益事業(yè)發(fā)展。2008年正式出臺《企業(yè)所得稅法》及相關(guān)實(shí)施條例，取締以往文件，為規(guī)范化捐贈稅收奠定了基礎(chǔ)。其中第9條指出，企業(yè)捐贈在年度繳納稅費(fèi)期間享受一定優(yōu)惠，按年度利潤12%的額度扣除。該項(xiàng)政策統(tǒng)一了優(yōu)惠扣除比例，提高了立法的規(guī)范性。2016年我國出臺并實(shí)施《慈善法》，其中第80條指出：若企業(yè)捐贈的慈善額度超出國家規(guī)定范圍，計(jì)算企業(yè)年度所得額和稅費(fèi)期間可根據(jù)比例在總利潤中進(jìn)行扣除，允許3年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)扣除。次年修訂的《企業(yè)所得稅法》對上述規(guī)定又進(jìn)行了補(bǔ)充說明，針對超出12%總利潤部分，3年內(nèi)可轉(zhuǎn)結(jié)扣除。隨后，各行業(yè)指出的法律法規(guī)中也增加了企業(yè)公益性捐贈的稅收優(yōu)惠條款。如2017年《電影產(chǎn)業(yè)促進(jìn)法》第45條，2018年《公共圖書館法》第1章第6條等?！镀髽I(yè)所得稅法》和《慈善法》中的捐贈稅收優(yōu)惠額度及方式替換了以往的絕大多數(shù)規(guī)定，此后的公益性捐贈稅收優(yōu)惠政策基本沒有大幅變化。我國慈善立法基本進(jìn)入穩(wěn)定期，各界關(guān)于公益性捐贈可享受稅收優(yōu)惠的觀念達(dá)成了共識。

整體來看，我國企業(yè)公益性捐贈稅收優(yōu)惠政策尚處于發(fā)展初期，政策的實(shí)施與我國經(jīng)濟(jì)和慈善公益的發(fā)展相互調(diào)適，呈現(xiàn)出宏觀鼓勵(lì)、微觀約束的特點(diǎn)。政府基于稅法的“二分法”一方面調(diào)節(jié)納稅人之間的分配關(guān)系，另一方面限制納稅人從事特定行為（葛克昌，2005）。相應(yīng)政策的制定是一個(gè)反復(fù)考量的結(jié)果，既要實(shí)現(xiàn)各利益相關(guān)人的公平共贏，又要考慮稅收收入以免造成更大的分配不均（陳衛(wèi)林，2016）。所以，企業(yè)公益捐贈稅收優(yōu)惠會設(shè)置各種限定條件，進(jìn)而達(dá)成其政策目的。

二、企業(yè)公益捐贈稅收優(yōu)惠政策的制度約束

（一）范疇模糊導(dǎo)致下位法認(rèn)定不清

《公益事業(yè)捐贈法》與《慈善法》中對于慈善活動/公益事業(yè)的法律定義采取的是正面列舉方式，但是內(nèi)容并不一致（見表1）。故而，民政部出臺了《關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)事項(xiàng)的公告》，并在這項(xiàng)報(bào)告中明確指出，公益慈善事業(yè)既要符合《慈善法》中的有關(guān)要求，又要滿足《公益事業(yè)捐贈法》中的有關(guān)規(guī)定，又首次提出了“公益慈善事業(yè)”的概念。由于“公益”與“慈善”的定義都是以列舉法加以詮釋，兩者之間的重合或包含關(guān)系并不明晰，以至于后面出臺的補(bǔ)充性公告與通知，對于兩者的陳述越來越模糊。

表1 慈善活動/公益事業(yè)的法律定義對比

另外，《慈善法》第6項(xiàng)內(nèi)容和《公益事業(yè)捐贈法》第4項(xiàng)內(nèi)容都相當(dāng)于兜底協(xié)議，行政主管部門可按照實(shí)際需求單方面地判斷公益事業(yè)或慈善活動的范圍，以此來實(shí)現(xiàn)管控效果。這種無規(guī)制的自由裁量權(quán)，極易導(dǎo)致捐贈行為認(rèn)定出現(xiàn)偏差，對捐贈行為產(chǎn)生負(fù)面影響。

（二）非貨幣性捐贈評估規(guī)則不夠明確

一是稅收激勵(lì)政策方面，《慈善法》《企業(yè)所得稅法》等法律僅對貨幣性捐贈做了相應(yīng)規(guī)定，未建立非貨幣性捐贈的價(jià)值評估規(guī)則或者參考依據(jù)。2020年5月，民政部等多個(gè)部門聯(lián)合出臺了《關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)事項(xiàng)的公告》，第12條指出：如果接受的捐贈為非貨幣性資產(chǎn)，須從公允價(jià)值角度出發(fā)對捐贈額進(jìn)行確認(rèn)。如果捐贈人捐贈的資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)范疇，必須要提交相關(guān)證明，以便對捐贈物的價(jià)值進(jìn)行評估。但公允價(jià)值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)卻未明確。隨后，民政部頒發(fā)了《關(guān)于指導(dǎo)督促慈善組織做好捐贈物資計(jì)價(jià)和捐贈票據(jù)開具等工作的通知》，明確提出捐贈物的入賬價(jià)值要以公允價(jià)值來衡量，慈善組織要根據(jù)《民間非營利組織會計(jì)制度》要求來對捐贈物的公允價(jià)值進(jìn)行衡量。這是自2016年《慈善法》頒布后，首次對于物資捐贈的稅前扣除工作進(jìn)行多次補(bǔ)充公告，在此之前非貨幣性捐贈的評估工作一直處于模糊的不確定狀態(tài)。

二是捐贈價(jià)格評估機(jī)構(gòu)資質(zhì)未明確?，F(xiàn)階段，慈善組織多是根據(jù)《民間非營利組織會計(jì)制度》來評估捐贈物價(jià)值，但當(dāng)前大部分慈善組織財(cái)務(wù)專業(yè)素養(yǎng)及管理水平存在明顯不足。非貨幣性財(cái)產(chǎn)價(jià)值若高估則導(dǎo)致國家稅收利益受損，若低估則導(dǎo)致捐贈方權(quán)益受損。

三是非貨幣性捐贈過程中的其他費(fèi)用估值問題。如涉及到的運(yùn)輸費(fèi)、倉儲費(fèi)、評估費(fèi)、人工費(fèi)等捐贈成本，這些衍生成本能否計(jì)入捐贈評估價(jià)值中并未明確，影響了企業(yè)的捐贈意愿。

（三）企業(yè)公益性捐贈渠道過窄

企業(yè)公益性捐贈可分為直接捐贈和間接捐贈。直接捐贈是直接將物資捐贈給受益人；間接捐贈是通過國家認(rèn)定的慈善組織、特定公益或事業(yè)單位、縣級以上政府部門等進(jìn)行捐贈。直接捐贈的優(yōu)勢在于能夠直接向受益人提供切實(shí)幫助，免去了中間環(huán)節(jié)，一定程度上避免出現(xiàn)捐贈物資不能按時(shí)按量分配給受益人的情況。但直接捐贈不利于國家稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管故而不能享受稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)捐贈的傾向性也會因此受到一定影響，尤其是長期、大量的公益性捐贈。

而間接捐贈行為并非都可以根據(jù)法律規(guī)定享有稅收優(yōu)惠?！豆媸聵I(yè)捐贈票據(jù)使用管理暫行辦法》中指出，捐贈票據(jù)既可用于會計(jì)核算，又能作為多部門聯(lián)合監(jiān)察的重要證據(jù)。對于捐贈人而言，它還可作為申請稅前扣除的重要憑證。但獲得稅收優(yōu)惠政策要求開具票據(jù)的社會組織必須同時(shí)具備公募資格和公益性捐贈扣除資格。根據(jù)“慈善中國”數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)顯示，截至2021年3月23日中國擁有10111 家慈善組織，其中3423 家有“公開募捐資格”，占比34%；3271家公益性捐贈扣除資格，占比32%（另有1317家資格已過期，未包含在以上數(shù)據(jù)中）；同時(shí)具備有效的“公開募捐資格”和“公益性捐贈扣除資格”的1，504家，占比15%。從數(shù)據(jù)來看，目前同時(shí)符合兩項(xiàng)資格要求的慈善組織數(shù)量占比較小，難以滿足我國日益發(fā)展的公益事業(yè)需求。

（四）稅收優(yōu)惠扣除額度較低

首先，限額扣除比例較低。當(dāng)前，國內(nèi)稅種可分為財(cái)產(chǎn)和行為稅、所得稅、貨物和勞務(wù)稅。企業(yè)公益性捐贈優(yōu)惠政策集中在企業(yè)所得稅條例中，條例將企業(yè)公益性捐款扣除比例由3%提高到12%，扣除比例顯著增長，看似高于美國法定的扣除比例10%。然而對比稅制結(jié)構(gòu)發(fā)現(xiàn)，美國一直將直接稅作為稅制主要組成部分，所得稅屬于第三大稅種，位居社會保障稅與個(gè)人所得稅后，但我國關(guān)稅、增值稅等流轉(zhuǎn)稅占比明顯比所得稅高，在流轉(zhuǎn)稅方面企業(yè)捐贈無法得到相應(yīng)優(yōu)惠。

其次，捐贈支出超額度可選擇的結(jié)轉(zhuǎn)年限相對較短。我國法律規(guī)定，民企的捐贈超出結(jié)轉(zhuǎn)扣除需在3年內(nèi)完成，但美國稅法典規(guī)定在5年內(nèi)完成上述要求即可。同時(shí)，在扣除比例方面也存在一定差距。從表面上看，我國扣除比例為12%，高于美國規(guī)定的10%，然而因?yàn)榻Y(jié)轉(zhuǎn)年限的原因，實(shí)際扣除比例低于美國的10%。相較于日本、印度、加拿大等國家，我國的公益性捐贈稅前扣除比重仍需進(jìn)一步提升。

（五）企業(yè)公益性捐贈稅收優(yōu)惠政策體系不嚴(yán)謹(jǐn)

第一，國內(nèi)現(xiàn)行公益性捐贈稅收政策較為分散。除《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》《企業(yè)所得稅法》《公益事業(yè)捐贈法》等法律規(guī)定，有關(guān)房產(chǎn)稅、土地增值稅、印花稅等眾多法律法規(guī)中和部分臨時(shí)性的政策法規(guī)都有涉及。

第二，相關(guān)稅收激勵(lì)政策條款表述以原則性為主，具體執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)未明確。2020年，我國出臺了《支持脫貧攻堅(jiān)稅收優(yōu)惠政策指引》，其中第106、109和110項(xiàng)條款中與公益性捐贈相關(guān)，即增值稅、所得稅的免除標(biāo)準(zhǔn)要符合捐贈行為為公益性捐贈、扶貧性捐贈用途才能免除優(yōu)惠。整體來看，國內(nèi)很多法律政策中原則性介紹了稅收激勵(lì)的實(shí)施要求，但對于優(yōu)惠的具體額度、審核方式、審查部門均未明確約定。

第三，不同部門和不同法律法規(guī)制定的稅收優(yōu)惠政策難以銜接，甚至存在相互矛盾的現(xiàn)象。在《慈善法》第35條中強(qiáng)調(diào)不限制捐贈人捐贈方式，然而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第51條卻限制了捐贈人捐贈方式，強(qiáng)調(diào)企業(yè)須經(jīng)由縣級以上部門，又或是公益性組織進(jìn)行捐贈，且捐贈行為要符合相關(guān)法律法規(guī)，直接捐贈方式不得扣除。

第四，針對特定事件和重大自然災(zāi)害方面尚未形成系統(tǒng)的公益捐贈稅收優(yōu)惠政策。在如何劃分災(zāi)級、什么樣的災(zāi)級、依據(jù)哪些項(xiàng)目能夠與規(guī)定要求相符并未形成科學(xué)統(tǒng)一的立法法則，不僅增加了企業(yè)公益捐贈的操作和決策難度，也有違稅收公平性。2010年，政府出臺了《關(guān)于支持玉樹地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問題的通知》，其中明確指出可根據(jù)企業(yè)公益性捐贈將企業(yè)在此次玉樹災(zāi)區(qū)的捐款全額扣除，然而三年后四川雅安地震發(fā)生后卻并未頒布相應(yīng)政策，不利于立法的穩(wěn)定性及權(quán)威性。

三、企業(yè)公益性捐贈稅收優(yōu)惠政策困境的動因追溯

（一）對于企業(yè)公益捐贈的認(rèn)知偏差

企業(yè)慈善行為通常被認(rèn)為是一種企業(yè)社會責(zé)任，企業(yè)慈善行為的動機(jī)一般分為經(jīng)濟(jì)理性或戰(zhàn)略性慈善動機(jī)、社會契約或利他主義動機(jī)、政治嵌入動機(jī)、管理層自利動機(jī)（Zhang &Hean，2010）。企業(yè)通過慈善公益行為獲得了合法性、公眾資源和生存機(jī)遇，參與慈善公益成為企業(yè)履責(zé)的重要方式（Erusalismsky et al.，2006）。公眾對于企業(yè)慈善動機(jī)和慈善行為策略的認(rèn)知偏差影響了企業(yè)慈善捐贈的政策制定方向。

一是對于企業(yè)慈善捐贈動機(jī)的認(rèn)知偏差。許多學(xué)者從“私心的善意”（潘越等，2017）這一角度研究中國企業(yè)捐贈，指出中國企業(yè)捐贈是一種“政治獻(xiàn)金”（戴亦一等，2014），企業(yè)通過慈善捐贈與政府進(jìn)行資源交換（李維安等，2015），獲得財(cái)政支持、稅收優(yōu)惠、債務(wù)融資、聲譽(yù)保險(xiǎn)等等，規(guī)避或掩蓋企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，在“紅領(lǐng)巾”和“綠領(lǐng)巾”中尋找空間（高勇強(qiáng)等，2012）。當(dāng)前出現(xiàn)的虧損企業(yè)捐贈也從側(cè)面驗(yàn)證了這一動機(jī)，即“窮人的慷慨”（李四海等，2016）。這些研究反映了公眾對于企業(yè)捐贈可能會產(chǎn)生政策俘獲的憂慮，懷疑企業(yè)慈善捐贈的動機(jī)，無法跟進(jìn)支持相應(yīng)的激勵(lì)政策。

二是對于企業(yè)捐贈公益和非公益的認(rèn)知偏差。我國稅收優(yōu)惠政策重點(diǎn)針對的是公益性慈善捐贈，對于非公益慈善捐贈尚沒有明確的定義范圍。現(xiàn)代公益慈善理念認(rèn)為，慈善行為并不是一種沒有回報(bào)的凈投入，它是一種投資，非公益慈善捐贈能夠促使企業(yè)的慈善行為更具戰(zhàn)略性、計(jì)劃性（朱錦程，2015），政府僅對公益性捐贈提供激勵(lì)政策，忽視非公益性捐贈，對企業(yè)慈善捐贈的客觀現(xiàn)實(shí)評估不足，導(dǎo)致激勵(lì)效能不足。

（二）第三次分配作用未充分發(fā)揮

對比分析美國和中國在2010-2019年的慈善捐款數(shù)據(jù)變化可以看出（如表2），美國捐贈總額不斷上升，而國內(nèi)捐贈的GDP占比相對較低，長期保持在0.2%以內(nèi)，且顯示出逐年下降的趨勢。2018年《中國慈善捐助報(bào)告》中第一次增加了澳門和香港兩地捐贈統(tǒng)計(jì)，澳門和香港捐贈的物資分別為25億元和160億元。進(jìn)一步分析可以了解，澳門特別行政區(qū)2018年本地生產(chǎn)總值（GDP）達(dá)4403.16億澳門元，捐贈總額占GDP的0.56%左右。根據(jù)中國香港政府統(tǒng)計(jì)處及稅務(wù)局公布的歷年數(shù)據(jù)分析，過去十年間，香港年度捐款額相對本地生產(chǎn)總值（GDP）的比率始終保持在0.48%至0.53%之間小幅波動。中國香港和澳門的捐贈比例均是中國內(nèi)地捐贈比例的3倍左右。由此可見，中國內(nèi)地不管是與國外還是與港、澳對比，在捐贈占GDP比例上的差距都非常明顯。通過慈善捐贈與GDP占比可推測當(dāng)前第三次分配總量在我國的三次分配結(jié)構(gòu)中份額占比偏小。第三次分配制度具體的實(shí)踐做法、配套措施仍處于整合探索中，慈善捐贈的重要作用并沒有充分發(fā)揮。

表2 2010—2019年中國與美國慈善捐贈占GDP比重

（三）稅收優(yōu)惠政策分散性和復(fù)雜性

我國稅收優(yōu)惠政策的分散性與我國稅收優(yōu)惠政策立法層次較低有著直接關(guān)聯(lián)。我國頒發(fā)的《預(yù)算法》中明確要求，預(yù)算包括政府全部支出與收入，從該角度來看，作為一項(xiàng)特殊的財(cái)政支出模式，稅收優(yōu)惠也應(yīng)當(dāng)受預(yù)算法管轄。但實(shí)踐中，在稅收優(yōu)惠政策項(xiàng)目上，我國呈現(xiàn)出分散而又繁雜的特征，導(dǎo)向性及效益反饋不明顯，政府部門對于稅收優(yōu)惠的結(jié)構(gòu)與規(guī)模無法進(jìn)行有效的預(yù)測及評估。

2014年，國務(wù)院出臺了《關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》，強(qiáng)調(diào)各地區(qū)需要結(jié)合自身發(fā)展情況要求相關(guān)部門對本部門和轄區(qū)內(nèi)的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行全面排查，將地方政府和企業(yè)簽署的合同、“一事一議”和會議要談等作為管理要點(diǎn)，通過這種方式摸清底數(shù)，做到梳理全面和并無遺漏。然而通過進(jìn)一步風(fēng)險(xiǎn)分析后，國務(wù)院又在2016年頒發(fā)了《國務(wù)院關(guān)于稅收等優(yōu)惠政策相關(guān)事項(xiàng)的通知》，雖然明確提出了未來發(fā)展變化方向，但也設(shè)定了過渡期，延續(xù)既有優(yōu)惠政策，且不追溯已兌現(xiàn)部分。這在一定程度上反映出稅收優(yōu)惠政策各地區(qū)、部門之間的復(fù)雜性，企業(yè)公益稅收捐贈優(yōu)惠又涵蓋在其中，優(yōu)化之路尚需系統(tǒng)統(tǒng)籌。

（四）捐贈關(guān)聯(lián)部門的貨幣捐贈偏好

從職能劃分的角度來看，《公益事業(yè)捐贈票據(jù)使用管理暫行辦法》規(guī)定由主管部門來承擔(dān)票據(jù)捐贈方面的相關(guān)財(cái)務(wù)工作，工作期間主要根據(jù)管理權(quán)限與職能分工負(fù)責(zé)稽查、核發(fā)等工作。捐贈票據(jù)的出具工作主要由各級政府部門或公益性事業(yè)單位來負(fù)責(zé)，一般會在企業(yè)稅務(wù)報(bào)表中凸顯捐贈稅前扣除內(nèi)容，報(bào)由稅務(wù)部門審核，實(shí)行雙重管理。不管是從監(jiān)管的難易程度，還是從業(yè)務(wù)能力的角度來考慮，非貨幣捐贈管控的難度都明顯高于貨幣捐贈。

各級人民政府的財(cái)政部門，由于同時(shí)具備票據(jù)主管部門和受捐贈的公益性單位雙重角色，可能存在自我監(jiān)管的情況。另外，在捐贈過程中，由于受捐贈方并非實(shí)際受益方，非貨幣性捐贈的處置難度程度遠(yuǎn)高于貨幣性捐贈，受贈方的人力資源配置情況很可能影響捐贈最終實(shí)施情況。公益性捐贈的監(jiān)管部門和其他關(guān)聯(lián)方受制于捐贈物的處置情形，其偏好更傾向于接受貨幣捐贈。

（五）公益性社會團(tuán)體的準(zhǔn)入門檻高

截止至2021年4月13日，美國符合其501（C）要求擁有獲豁免繳稅的慈善機(jī)構(gòu)共有1182687家。截止至2021年4月30日，根據(jù)香港頒發(fā)的《稅務(wù)條例》可知，獲得繳稅免除資格的慈善機(jī)構(gòu)或慈善信托共有16033家。相比較而言，我國內(nèi)地獲得扣除資格的慈善組織數(shù)量極為有限，企業(yè)選擇捐贈渠道的自由受到較大的限制，進(jìn)而影響到企業(yè)捐贈的積極性和可行性。

國內(nèi)現(xiàn)行《社會團(tuán)體登記管理?xiàng)l例》中要求，慈善組織若要獲豁免繳稅，需要向業(yè)務(wù)主管部門單位提出申請，而后在登記管理機(jī)關(guān)申請登記。當(dāng)?shù)厣鐣F(tuán)體登記工作交由省級民政部負(fù)責(zé)，慈善業(yè)務(wù)主管工作則是交由國務(wù)院授權(quán)的當(dāng)?shù)貥I(yè)務(wù)主管單位和當(dāng)?shù)氐目h級以上政府部門一同負(fù)責(zé)。根據(jù)《社會組織評估管理辦法》規(guī)定，如慈善組織、基金會等公益性社會團(tuán)體，其登記評估結(jié)果在3A 以上等級才能根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)直接進(jìn)行稅前扣除資格的申請。但參與評審，必須獲得民辦非企業(yè)單位、基金會、社會團(tuán)隊(duì)的登記證書，且證書只有在2年期滿之后才可申請。所以單從時(shí)間上來評估，獲得稅前扣除資格就是一個(gè)比較漫長的過程。另外，關(guān)于慈善組織的公開募捐資格，其申請條件與等級評估的要求一致為3A及以上。財(cái)政部、稅務(wù)總局和民政部多次發(fā)布補(bǔ)充公告及說明，對于不符合要求的單位處罰便是取消稅前扣除或取消募捐資格。監(jiān)管部門在公益性社會團(tuán)體的準(zhǔn)入及稅前扣除資格的獲取上，態(tài)度還是較為謹(jǐn)慎，采取了嚴(yán)進(jìn)寬出的方式。

四、企業(yè)公益捐贈稅收優(yōu)惠優(yōu)化的實(shí)踐路徑

（一）規(guī)范公益性捐贈的概念與范圍

第一，進(jìn)一步明確“慈善”與“公益”的關(guān)系，統(tǒng)一現(xiàn)行法律中對于慈善/公益的詮釋?！洞壬品ā穼儆谏鐣?，也是國內(nèi)現(xiàn)行的一部綜合性、基礎(chǔ)性較強(qiáng)的慈善制度法律，其內(nèi)容涉及民商法、行政法等多個(gè)法律部門和幾十部法律。其中，關(guān)于慈善法的法律包括企業(yè)所得稅、信托法與合同法等，涉及范圍較為廣泛。因此，明確“慈善”與“公益”的關(guān)系，也有利于其他關(guān)聯(lián)法律的詮釋及以后立法的統(tǒng)一，增強(qiáng)我國立法的嚴(yán)謹(jǐn)性。第二，盡可能通過詳細(xì)的正向列舉來表述符合我國法定公益活動的范圍內(nèi)容。如日本NPO法給出了“特定非營利活動”的公益概念及詳細(xì)活動范圍，受益于此，根據(jù)日本內(nèi)閣府統(tǒng)計(jì)顯示，截至2021年4月30日，特定非營利法人的認(rèn)證申請受理累計(jì)總數(shù)為52017 家，共有50820家法人通過認(rèn)證，認(rèn)證率高達(dá)97.70%，我國可以合理參考和借鑒。

（二）完善非貨幣性捐贈評估規(guī)則

首先，明確劃定不符合的非貨幣性財(cái)產(chǎn)類型。其一，實(shí)物捐贈中的非全新物品捐贈不享受稅收優(yōu)惠政策。因?yàn)樵u估舊物品價(jià)格需要復(fù)雜的流程，且質(zhì)量及安全無法有效保障，2006年美國規(guī)定為避免慈善機(jī)構(gòu)中舊家居用品、舊衣物占據(jù)過多庫存，要求稅前扣除上述捐贈物。其二，提供時(shí)間或服務(wù)類的捐贈應(yīng)當(dāng)排除在稅收優(yōu)惠范圍之外。此類捐贈物多為直接捐贈，且捐贈價(jià)值無法確切評估，難以根據(jù)《慈善法》相關(guān)規(guī)定予以扣除。其三，債權(quán)類財(cái)產(chǎn)不允許捐贈。由于債權(quán)的實(shí)現(xiàn)具有風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，如果債權(quán)也可享受捐贈稅收優(yōu)惠，將給國家稅收財(cái)政帶來潛在風(fēng)險(xiǎn)。

其次，確立第三方機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)評估非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值機(jī)制。目前，稅收優(yōu)惠政策的征管監(jiān)督部門是稅務(wù)相關(guān)部門，捐贈票據(jù)的開具是受捐助機(jī)構(gòu)，在稅收優(yōu)惠的征管監(jiān)督過程中易出現(xiàn)信息不對稱。由于沒有具體責(zé)任部門進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值評估，也沒有建立對應(yīng)的評估機(jī)制，導(dǎo)致非貨幣性捐贈在如何計(jì)價(jià)或計(jì)價(jià)異議如何裁定過程中出現(xiàn)各類問題。確定第三方評估機(jī)構(gòu)既可以保證捐贈方的稅前扣除金額得到客觀公正的評估，又可以保證國家稅收不受侵害。

（三）調(diào)節(jié)公益性社會組織準(zhǔn)入機(jī)制

其一，對國內(nèi)當(dāng)前公益性社會組織進(jìn)行梳理歸納，在規(guī)定時(shí)間內(nèi)完成確認(rèn)稅前扣除資格的具體名單，及時(shí)公布相應(yīng)數(shù)據(jù)。其二，優(yōu)化原本審批流程，合并審批職能部門。2015年，相關(guān)部門取締了認(rèn)證“公益性捐贈稅前扣除”資格，并在有關(guān)文件中明確指出，省級及以上相關(guān)部門要按照相關(guān)規(guī)定開展資格認(rèn)證，同時(shí)，還要求相應(yīng)部門分別列出各類審核對象稅前扣除公益性捐贈的開始時(shí)間。雖然調(diào)整后的工作程序有所簡化，但實(shí)質(zhì)上僅僅免除了名義上的公益性社會團(tuán)體提出申請的環(huán)節(jié)，需要提交的資料以及涉及審批的部門沒有任何簡化。建議取消財(cái)政、稅務(wù)、民政三部門聯(lián)合審批的做法，統(tǒng)一由稅務(wù)部門進(jìn)行資格認(rèn)定。公益性社會團(tuán)體的免稅資格本就由稅務(wù)部門審批，若明確扣除資格的認(rèn)定機(jī)構(gòu)為稅務(wù)部，既符合稅務(wù)審批原則，實(shí)現(xiàn)了免稅資格及扣除資格的合并管理，也能改善不同機(jī)構(gòu)相互推脫審批的情況。其三，在加強(qiáng)公益性社會團(tuán)體的常規(guī)監(jiān)管及違規(guī)處罰力度基礎(chǔ)上，將資格認(rèn)定年限要求由兩年縮短為一年。寬進(jìn)嚴(yán)出的監(jiān)管態(tài)度，既有利于資格認(rèn)定的數(shù)量迅速提升，也有利于我國社會團(tuán)體的健康發(fā)展。最后，職能部門應(yīng)在政策制定、審批流程、媒體宣傳等角度加大對公益性社會團(tuán)體的工作支持，從注冊登記、資格審批、項(xiàng)目推進(jìn)等多角度對公益社會性團(tuán)體開展定期幫扶及指導(dǎo)工作，以確保組織合法、有序、持續(xù)的經(jīng)營。

（四）提升稅收優(yōu)惠扣除額度

針對稅收優(yōu)惠扣除，建議實(shí)行據(jù)實(shí)全額扣除和分類分級別限額扣除并行的稅前扣除方式。一是針對特定事件的捐贈扣除政策。如援助救濟(jì)型捐贈事件級別達(dá)到特定嚴(yán)重可全額扣除。2020年財(cái)政部在新冠疫情后發(fā)布了一系列公告，取消了企業(yè)針對疫情開展的捐贈的企業(yè)所得稅年度扣除限額，擴(kuò)大了免稅范圍，且直接捐贈同樣可享受稅前扣除。并規(guī)定達(dá)到特定級別的捐贈可享受全額捐贈，避免頻發(fā)發(fā)布優(yōu)惠政策可以增強(qiáng)稅收制度的安定性和法定性，捐贈扣除比例會有所增加。二是社會發(fā)展性捐贈扣除可適當(dāng)調(diào)整為15%～20%之間?，F(xiàn)如今，救濟(jì)、援助領(lǐng)域成為國內(nèi)企業(yè)捐贈主要對象，在促進(jìn)社會發(fā)展類型如環(huán)保、科研等方面的捐贈較少。對給予不同目的和組織的捐贈實(shí)行分類的稅收優(yōu)惠，既可以向企業(yè)公益捐贈行為釋放顯著的激勵(lì)信號，又可以有效率地促進(jìn)其他社會發(fā)展類型的捐贈行為。三是建議將允許結(jié)轉(zhuǎn)扣余年限提升為5年。延長我國公益性捐贈稅前扣除可結(jié)轉(zhuǎn)年限，可以在一定程度上打消企業(yè)關(guān)于捐贈限額是否可完全抵扣的疑慮，對于國家稅收也無顯著影響。

（五）實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠政策系統(tǒng)立法

2013年，為了形成有序競爭的市場體系和嚴(yán)肅財(cái)經(jīng)紀(jì)律，中央出臺了《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，在這項(xiàng)文件中明確指出，要對各區(qū)域的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行合理、科學(xué)地規(guī)范。稅收優(yōu)惠“統(tǒng)一立法”工作面臨著許多現(xiàn)實(shí)困境，建議從以下幾個(gè)方面完善：第一，分類梳理，系統(tǒng)立法。公益性捐贈涉及多個(gè)法律層級，采用分類做法以系統(tǒng)觀點(diǎn)統(tǒng)籌上位法、下位法、同位法，盡力避免存在的法律沖突。第二，明確稅收優(yōu)惠具體額度、審核方式、審查部門。第三，對于目前法律法規(guī)中關(guān)于企業(yè)公益性捐贈內(nèi)容、捐贈方式的認(rèn)定以及是否可享受稅收優(yōu)惠的規(guī)定重新進(jìn)行統(tǒng)一定義。第四，針對重大自然災(zāi)害和特定事件的企業(yè)公益捐贈稅收優(yōu)惠政策制定系統(tǒng)性的扣除政策，定義災(zāi)害/事故等級所對應(yīng)的可扣除比例，杜絕“一事一議”現(xiàn)象頻繁發(fā)生。

企業(yè)公益捐贈稅收優(yōu)惠政策源于實(shí)踐，基于解決現(xiàn)實(shí)問題提出并形成，其不僅是財(cái)稅范疇，還觸及經(jīng)濟(jì)、政治、社會、文化等范疇。企業(yè)公益捐贈稅收優(yōu)惠政策是在目標(biāo)逐步達(dá)成基礎(chǔ)上不斷改進(jìn)優(yōu)化的。稅收優(yōu)惠政策的調(diào)節(jié)往往蘊(yùn)含多種政策目標(biāo)，需平衡多方利益，若將其放在第三次分配制度安排中，則更需不斷優(yōu)化以適應(yīng)現(xiàn)代慈善公益發(fā)展，形成具有中國特色的稅收優(yōu)惠政策體系。