鄧鵬

【摘要】本文從內(nèi)部控制的基本概念和相關(guān)理論出發(fā)，首先探討了中小企業(yè)開(kāi)展內(nèi)部控制的重要價(jià)值和意義，明確了中小企業(yè)在實(shí)施內(nèi)部控制時(shí)應(yīng)堅(jiān)持的基本原則。在此基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)當(dāng)前中小企業(yè)內(nèi)部控制存在的問(wèn)題進(jìn)行了詳細(xì)闡述，并據(jù)此理論和市場(chǎng)經(jīng)驗(yàn)，提出了一系列改善中小企業(yè)內(nèi)部控制的有效對(duì)策。

【關(guān)鍵詞】中小企業(yè)；內(nèi)部控制；問(wèn)題；改善

一、引言

內(nèi)部控制是公司治理的重要組成部分，良好的內(nèi)部控制可以幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，提高經(jīng)營(yíng)效益，防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。內(nèi)部控制在企業(yè)管理過(guò)程中發(fā)揮著極其重要的作用，是企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)穩(wěn)定開(kāi)展的基石。通過(guò)加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，提升企業(yè)管理水平，越來(lái)越成為企業(yè)管理者的共識(shí)。

良好的內(nèi)部控制依賴(lài)于合理的設(shè)計(jì)和有效的運(yùn)行，人員素質(zhì)、管理者意識(shí)、信息化建設(shè)等會(huì)影響到內(nèi)部控制運(yùn)行效果。中小企業(yè)相比大中型企業(yè)而言，人員素質(zhì)、管理者意識(shí)、信息化水平等都較為薄弱，這導(dǎo)致許多中小企業(yè)的內(nèi)部控制形同虛設(shè)，內(nèi)部控制功能的實(shí)現(xiàn)僅僅依賴(lài)?yán)习鍌€(gè)人的眼睛和耳朵，作用十分有限。中小企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中，常常由于內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致重大意外事件發(fā)生，不少企業(yè)甚至因此倒閉破產(chǎn)。然而，不少中小企業(yè)主對(duì)內(nèi)部控制存在天然排斥，認(rèn)為規(guī)范會(huì)影響效率，進(jìn)而降低企業(yè)效益，但研究數(shù)據(jù)及市場(chǎng)經(jīng)驗(yàn)表明，缺乏適度有效內(nèi)部控制的無(wú)序發(fā)展才是導(dǎo)致企業(yè)陷入經(jīng)營(yíng)困難的主要原因?；诖?，本研究以中小企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)理論為出發(fā)點(diǎn)，分析中小企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀，聚焦中小企業(yè)內(nèi)部控制問(wèn)題，提出改善中小企業(yè)內(nèi)部控制的合理建議。

二、中小企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)理論及原則

1.中小企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)理論

我國(guó)發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)、遵循原則、構(gòu)成要素進(jìn)行了詳細(xì)闡述，但該規(guī)范主要針對(duì)的是大中型企業(yè)，中小企業(yè)屬于參照?qǐng)?zhí)行，并未做任何強(qiáng)制要求?？v觀當(dāng)前中小企業(yè)內(nèi)部控制的相關(guān)研究，主要是借鑒COSO五要素對(duì)中小企業(yè)的內(nèi)部控制現(xiàn)狀進(jìn)行分析，然后結(jié)合有關(guān)企業(yè)進(jìn)行典型案例研究。

中小企業(yè)內(nèi)部控制理論的追溯可以從中小企業(yè)和內(nèi)部控制兩個(gè)方面來(lái)進(jìn)行梳理。中小企業(yè)與大企業(yè)相比，有其自身顯著特點(diǎn)。首先，中小企業(yè)的數(shù)量更多、分布范圍和領(lǐng)域廣泛。各行各業(yè)都能看到中小企業(yè)影子，它們構(gòu)成了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的紐帶，帶動(dòng)著整個(gè)經(jīng)濟(jì)的高效率運(yùn)轉(zhuǎn)。其次，中小企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)基本統(tǒng)一。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展，大中型企業(yè)的所有者和經(jīng)營(yíng)者逐步分離，委托代理問(wèn)題成為了大企業(yè)的一個(gè)重要頑疾。然而，中小企業(yè)的企業(yè)主一般同時(shí)承擔(dān)著企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理職責(zé)，董事長(zhǎng)和總經(jīng)理實(shí)質(zhì)上為一人的現(xiàn)象十分普遍。這導(dǎo)致所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的代理問(wèn)題在中小企業(yè)幾乎不存在。再者，中小企業(yè)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)薄弱，發(fā)展底子薄，創(chuàng)新能力不足，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，人員素質(zhì)普遍偏低。這些因素導(dǎo)致中小企業(yè)內(nèi)部控制意識(shí)淡薄，全面實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)不牢固。

內(nèi)部控制的發(fā)展經(jīng)歷了內(nèi)部牽制階段、內(nèi)部控制制度階段、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段、內(nèi)部控制整體框架階段、全面風(fēng)險(xiǎn)管理階段。當(dāng)前，內(nèi)部控制不再局限于防范舞弊，其功能外延獲得極大提升，已成為推動(dòng)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的有力工具。在內(nèi)部控制理論發(fā)展歷史上，1992年的IC-IF框架、2013年的IC-IF框架（如圖1）、2004年的ERM框架、2017年的ERM框架（如圖2）的發(fā)布具有重大里程碑意義，對(duì)當(dāng)下企業(yè)內(nèi)部控制理論的研究具有十分重要的指導(dǎo)作用。

2.中小企業(yè)內(nèi)部控制原則

（1）重要性原則。中小企業(yè)內(nèi)部控制無(wú)法像大企業(yè)一樣做到面面俱到，面面俱到對(duì)中小企業(yè)而言既不現(xiàn)實(shí)，也沒(méi)必要。但是，中小企業(yè)應(yīng)關(guān)注自身核心業(yè)務(wù)，梳理公司運(yùn)營(yíng)過(guò)程中的高風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，在建立內(nèi)部控制時(shí)，要確保內(nèi)部控制措施貫穿核心業(yè)務(wù)全過(guò)程。公司要建立風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估、應(yīng)對(duì)措施機(jī)制，提前研判風(fēng)險(xiǎn)大小，采取相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施，將風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的低水平。

（2）成本效益原則。中小企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)衡量實(shí)施成本，要在企業(yè)可以承受的成本范圍內(nèi)開(kāi)展。內(nèi)部控制的展開(kāi)會(huì)給企業(yè)帶來(lái)效益，但同時(shí)會(huì)增加有關(guān)成本。只有當(dāng)效益大于實(shí)施成本時(shí)，實(shí)施內(nèi)部控制對(duì)中小企業(yè)而言才是具有意義的，否則內(nèi)部控制就失去了應(yīng)有的價(jià)值和功能。

（3）適應(yīng)性原則。中小企業(yè)隨著業(yè)務(wù)的發(fā)展和經(jīng)營(yíng)狀況的變化，應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行適時(shí)調(diào)整，以確保內(nèi)部控制措施符合企業(yè)當(dāng)前發(fā)展實(shí)際。過(guò)去好的控制措施，不一定能夠適應(yīng)企業(yè)當(dāng)前發(fā)展。在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制時(shí)，管理者應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)，將企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)調(diào)整與科技進(jìn)步結(jié)合，選擇實(shí)施成本低，實(shí)施效果好的措施，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益提升。

三、中小企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀及問(wèn)題

1.控制環(huán)境薄弱。中小企業(yè)組織架構(gòu)建設(shè)普遍薄弱，治理機(jī)構(gòu)形同虛設(shè)，其決策主要依賴(lài)于負(fù)責(zé)人個(gè)人經(jīng)驗(yàn)判斷，缺乏科學(xué)決策程序。組織設(shè)計(jì)不規(guī)范，權(quán)責(zé)利分配不合理，職能交叉或缺失，無(wú)法明確落實(shí)到個(gè)人。公司發(fā)展缺乏明確戰(zhàn)略，經(jīng)營(yíng)方向模糊不清。管理者往往只注重市場(chǎng)而輕視管理，員工素質(zhì)，文化氛圍、道德水準(zhǔn)普遍偏低。內(nèi)部控制制度不健全，員工執(zhí)行內(nèi)部控制制度意識(shí)不強(qiáng)。

2.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估欠缺。中小企業(yè)抵抗風(fēng)險(xiǎn)能力較弱，員工道德風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)等導(dǎo)致的損失時(shí)有發(fā)生。但受制于人員素質(zhì)和數(shù)量的雙重不足，中小企業(yè)一般不存在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估崗位和人員，風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估、應(yīng)對(duì)等缺乏有效機(jī)制。企業(yè)負(fù)責(zé)人多以?xún)e幸心態(tài)對(duì)待各種風(fēng)險(xiǎn)，缺乏對(duì)各種內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)因素（如員工勝任能力、環(huán)境保護(hù)、資產(chǎn)管理、現(xiàn)金流量等）和外部風(fēng)險(xiǎn)因素（如經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、安全穩(wěn)定、技術(shù)進(jìn)步等）的有效分析，風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略匱乏，風(fēng)險(xiǎn)承受能力低下。

3.控制活動(dòng)不健全。由于缺乏風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，中小企業(yè)的控制活動(dòng)往往缺乏針對(duì)性和系統(tǒng)性。手工控制與自動(dòng)控制、預(yù)防性控制與發(fā)現(xiàn)性控制并未形成組合，不相容職務(wù)分離控制受限于人員匱乏和意識(shí)淡薄，大部分沒(méi)有有效落實(shí)。授權(quán)審批控制取決于負(fù)責(zé)人的人治和而非“法治”，無(wú)法在員工日常業(yè)務(wù)處理中形成穩(wěn)定預(yù)期。會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制受制于高素質(zhì)會(huì)計(jì)人員的缺乏和財(cái)務(wù)核算基礎(chǔ)的不健全，財(cái)務(wù)監(jiān)督、財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)等功能無(wú)法發(fā)揮。財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制往往因?yàn)槭掷m(xù)復(fù)雜而被認(rèn)為降低效率束之高閣，預(yù)算控制、運(yùn)營(yíng)分析控制和績(jī)效考評(píng)控制等有力控制措施常常因缺乏專(zhuān)業(yè)人員無(wú)法執(zhí)行。

4.信息與溝通制度不完善。信息在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中發(fā)揮著極其重要的作用，中小企業(yè)的信息獲取渠道匱乏，信息審核、信息傳遞、信息公開(kāi)、信息集成、信息備案、信息分析等有關(guān)機(jī)制普遍沒(méi)有建立。常態(tài)化的信息溝通渠道不明確，信息在員工和企業(yè)管理者之間的流轉(zhuǎn)具有高度不確定性。

5.內(nèi)部監(jiān)督形同虛設(shè)。中小企業(yè)的監(jiān)督主要依賴(lài)于企業(yè)負(fù)責(zé)人的個(gè)人性格特點(diǎn)和經(jīng)營(yíng)需要，缺乏常態(tài)化的日常監(jiān)督機(jī)制。針對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)中出現(xiàn)的各種違規(guī)行為，員工見(jiàn)怪不怪，各項(xiàng)決策的落實(shí)往往缺乏跟蹤，缺乏老板特別“關(guān)照”的事情往往無(wú)法落實(shí)。

四、改善中小企業(yè)內(nèi)部控制的對(duì)策

1.強(qiáng)化內(nèi)部控制意識(shí)。要提升中小企業(yè)的內(nèi)部控制，發(fā)揮內(nèi)部控制促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，保駕護(hù)航企業(yè)穩(wěn)定經(jīng)營(yíng)的功能。首要任務(wù)就是要強(qiáng)化全員內(nèi)部控制意識(shí)，無(wú)論是所有者還是普通員工，要深刻認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)發(fā)展的價(jià)值和意義，轉(zhuǎn)變對(duì)待內(nèi)部控制的抵制態(tài)度，接受實(shí)施內(nèi)部控制可能帶來(lái)的部分效率下降損失。管理者要對(duì)全體員工進(jìn)行文化熏陶，建立正確的企業(yè)價(jià)值觀，調(diào)動(dòng)全員參與內(nèi)部控制的積極性。

2.優(yōu)化組織結(jié)構(gòu)。組織結(jié)構(gòu)是確保企業(yè)各項(xiàng)決策落實(shí)的根本依托，組織結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)不合理，運(yùn)行不規(guī)范不僅會(huì)給企業(yè)到來(lái)經(jīng)營(yíng)摩擦，甚至?xí)?dǎo)致企業(yè)陷入停擺。企業(yè)的所有者應(yīng)選擇適合中小企業(yè)發(fā)展階段和業(yè)務(wù)特點(diǎn)的組織結(jié)構(gòu)類(lèi)型，明確治理機(jī)構(gòu)和管理機(jī)構(gòu)的權(quán)責(zé)關(guān)系，科學(xué)設(shè)置部門(mén)和崗位，合理劃分權(quán)力歸屬，制定明確的組織結(jié)構(gòu)圖。

3.合理設(shè)計(jì)控制活動(dòng)。中小企業(yè)應(yīng)在堅(jiān)持成本效益原則的前提下，根據(jù)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)狀況和自身對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的接受能力，合理設(shè)計(jì)和執(zhí)行控制活動(dòng)。要充分發(fā)揮信息技術(shù)在控制運(yùn)行中的重要作用，將各種控制活動(dòng)有效集成，盡最大可能實(shí)現(xiàn)最少的控制措施，最佳的控制效果。要充分發(fā)揮會(huì)計(jì)系統(tǒng)在控制中的重要作用，建立健全各項(xiàng)財(cái)務(wù)制度，以財(cái)務(wù)控制為平臺(tái)，集成其他控制措施。

4.建立有效監(jiān)督機(jī)制。中小企業(yè)要根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和經(jīng)營(yíng)規(guī)模狀況，合理安排監(jiān)督崗位，配備監(jiān)督人員，結(jié)合日常監(jiān)督和專(zhuān)門(mén)監(jiān)督，達(dá)到最優(yōu)監(jiān)督效果。企業(yè)管理者應(yīng)建立各項(xiàng)規(guī)章制度和決策落實(shí)的長(zhǎng)效監(jiān)督機(jī)制，對(duì)違反規(guī)定的行為予以嚴(yán)肅的懲戒。監(jiān)督人員應(yīng)對(duì)各項(xiàng)規(guī)章制度和決策執(zhí)行情況進(jìn)行跟蹤和分析，對(duì)結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)，督導(dǎo)問(wèn)題整改，確保過(guò)程監(jiān)督和結(jié)果監(jiān)督相互配合，保證企業(yè)規(guī)范有序運(yùn)行。

一直以來(lái)，中小企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制重視不足，企業(yè)內(nèi)部控制缺失或流于形式現(xiàn)象嚴(yán)重。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，中小企業(yè)想通過(guò)以往粗獷經(jīng)營(yíng)方式繼續(xù)穩(wěn)定發(fā)展將變得愈發(fā)困難，今后，中小企業(yè)立足市場(chǎng)拼的是管理和創(chuàng)新，而這正是內(nèi)部控制的目標(biāo)之所在。

（作者單位：江西財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院）

該論文系橫向課題的研究成果，課題名稱(chēng)：中小企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)研究。