周仁慶

我國(guó)有史以來(lái)，同外國(guó)政府談判，簽訂正式換文，批準(zhǔn)對(duì)所得避免雙重稅收協(xié)定的第一個(gè)國(guó)家是日本。

一、醞釀階段

20 世紀(jì)70 年代以來(lái)，中日兩國(guó)稅收工作交往頻繁，增進(jìn)了彼此的友好關(guān)系。1974 年，兩國(guó)財(cái)稅當(dāng)局經(jīng)過(guò)協(xié)商，達(dá)成中日互免航空運(yùn)輸企業(yè)稅收的換文，緊接著于1975 年完成中日互免海運(yùn)企業(yè)稅收的換文。這些可以說(shuō)是兩國(guó)締結(jié)避免雙重征稅協(xié)定的先驅(qū)。

1979 年，日本稅務(wù)當(dāng)局多次通過(guò)各種途徑表示要與我國(guó)簽訂避免雙重征稅協(xié)定。1979 年9 月，我國(guó)稅務(wù)代表團(tuán)第一次赴日本訪問(wèn)，日本大藏省主稅局負(fù)責(zé)人曾提出同我國(guó)政府談判簽訂租稅條約的動(dòng)議。1979 年10 月12 日，日本大藏省主稅局國(guó)際租稅課課長(zhǎng)圓田直通過(guò)日本駐中國(guó)大使館隨后送來(lái)《日本國(guó)同

國(guó)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅的協(xié)定》英文示范文本1 份。

1980 年10 月16 日，《日本經(jīng)濟(jì)新聞》刊登一則消息，標(biāo)題是《大藏省加緊同中國(guó)締結(jié)租稅條約》。該消息報(bào)道：“在12 月上旬的日中部長(zhǎng)級(jí)會(huì)議上將提出這問(wèn)題?！?/p>

1980 年11 月18 日，日本大藏省主稅局派國(guó)際租稅課課長(zhǎng)真鍋光廣來(lái)華，向中國(guó)財(cái)政部稅務(wù)總局遞交了日本大藏省主稅局局長(zhǎng)高橋元烏的信，再次提出商談兩國(guó)政府簽訂稅收協(xié)定的事項(xiàng)。11 月19日下午中日雙方會(huì)談，日方參加人員除真鍋光廣外，還有日本駐華大使館經(jīng)濟(jì)參贊川上壽一、經(jīng)濟(jì)專員杉本和彥、翻譯隈丸優(yōu)次；我方為稅務(wù)總局局長(zhǎng)劉志城及稅務(wù)總局對(duì)外稅政處人員，翻譯南長(zhǎng)燮。真鍋光廣說(shuō)：“下個(gè)月，日本國(guó)、中國(guó)間要舉行閣僚大臣會(huì)議。在會(huì)上，日本大藏省渡邊大臣發(fā)言，談到日本、中國(guó)締結(jié)租稅條約的必要性，希望兩國(guó)開(kāi)始會(huì)談。不知貴國(guó)有什么設(shè)想？”稅務(wù)總局局長(zhǎng)劉志城答：“去年在日本訪問(wèn)時(shí)，已談到這個(gè)問(wèn)題，當(dāng)時(shí)條件還不具備?，F(xiàn)在，條件比較具備了。高橋局長(zhǎng)來(lái)信已提起這個(gè)問(wèn)題，我們表示贊賞。去年，貴國(guó)已送來(lái)一個(gè)租稅條約的范本，我們正在進(jìn)行研究。下個(gè)月，貴國(guó)大藏省大臣先生來(lái)我國(guó)，我國(guó)的部長(zhǎng)將熱情接待大臣先生?！闭驽伖鈴V又說(shuō)：“這是很令人高興的消息！一定要向高橋局長(zhǎng)轉(zhuǎn)達(dá)?，F(xiàn)在，貴國(guó)兩個(gè)稅法的實(shí)施細(xì)則即將公布，我們準(zhǔn)備先派一個(gè)代表團(tuán)來(lái)中國(guó)進(jìn)行初步會(huì)談，時(shí)間是明年1 月末，由大藏省梅譯審議官率領(lǐng)?！眲⒅境潜硎荆骸懊纷g先生率團(tuán)到中國(guó)，我們很歡迎?！?/p>

隨后在北京舉行了日本所稱兩國(guó)閣僚會(huì)議。

據(jù)《人民日?qǐng)?bào)》1980 年12 月5 日?qǐng)?bào)道，參加中國(guó)國(guó)務(wù)院成員和日本內(nèi)閣成員級(jí)首次會(huì)議的中日雙方分成6 個(gè)小組，12 月4 日上午在人民大會(huì)堂分別舉行會(huì)談。在財(cái)政方面的會(huì)談中雙方（中方為王丙乾，日方為渡邊美智雄）強(qiáng)調(diào)了繼續(xù)加強(qiáng)中國(guó)財(cái)政部同日本大藏省之間友好聯(lián)系的必要性。雙方認(rèn)為，盡快舉行關(guān)于簽訂兩國(guó)租稅協(xié)定、投資協(xié)定的談判，對(duì)發(fā)展兩國(guó)的經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作是有利的。12 月5 日于北京發(fā)表的《中日政府成員第一次會(huì)議聯(lián)合新聞公報(bào)》中第九項(xiàng)寫道：“雙方認(rèn)為，為了中日間經(jīng)濟(jì)關(guān)系和人員往來(lái)的順利發(fā)展，締結(jié)租稅務(wù)約及相互促進(jìn)和保護(hù)投資的協(xié)定是有意義的，一致希望早日開(kāi)始為此目的的談判。”

二、準(zhǔn)備階段

鑒于這次談判沒(méi)有先例可循，因此需要全力投入談判前的準(zhǔn)備工作。準(zhǔn)備的事項(xiàng)有：

1. 將OECD范本與聯(lián)合國(guó)范本趕譯成中文，印成冊(cè)子，分送有關(guān)單位領(lǐng)導(dǎo)與人員參閱。

2. 草擬《日本國(guó)同世界各國(guó)簽訂租稅條約概況》一文，介紹日本已同33 個(gè)國(guó)家締結(jié)租稅條約的情況，其主要特點(diǎn)有：（1）條約適用的稅種范圍限于對(duì)所得征收的租稅；（2）對(duì)“防止偷稅”，不太重視；（3）對(duì)于聯(lián)合國(guó)適當(dāng)擴(kuò)大收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)意見(jiàn)所作出的規(guī)定，考慮得不夠；（4）對(duì)一些國(guó)家實(shí)行了稅收饒讓抵免制度。這篇文稿附印在兩個(gè)范本譯文后。

3. 考慮到日本可能以1979 年10 月送來(lái)的《日本國(guó)同

國(guó)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅的協(xié)定》文本作為討論的依據(jù)，因此，將該協(xié)定文本內(nèi)容歸納成12 個(gè)問(wèn)題，即：（1）納稅人范圍；（2）稅種范圍；（3）用語(yǔ)的定義；（4）常設(shè)機(jī)構(gòu)；（5）征收權(quán)限；（6）營(yíng)業(yè)利潤(rùn)；（7）國(guó)際運(yùn)輸所得；（8）投資所得；（9）免稅規(guī)定；（10）避免雙重征稅方法；（11）無(wú)差別待遇；（12）情報(bào)交換。提出因應(yīng)的初步建議與意見(jiàn)，供我方代表參閱。

三、第一次會(huì)談（北京）

1981 年1 月26 日至28 日，日本大藏省大臣官房審議官梅澤節(jié)男、自治省大臣官房審議官川俁芳郎率領(lǐng)的日本租稅條約交換意見(jiàn)代表團(tuán)來(lái)北京與我方以財(cái)政部稅務(wù)總局副局長(zhǎng)林榮生為首的代表團(tuán)就簽訂租稅條約問(wèn)題舉行了第一次會(huì)談，參加的人員還有日本駐華大使館參贊瀨木博基與川上壽一、專員杉本和彥、二秘隈丸優(yōu)次，中國(guó)外交部官員及新華社外事記者。

會(huì)談的日程安排是，第一天日方談，第二天我方談，第三天日方再談，即最后表態(tài)。會(huì)談的方式，每一方都先由首席代表簡(jiǎn)述每個(gè)問(wèn)題內(nèi)容，再由專家闡述細(xì)節(jié)。日方專家是村井博美（大藏省主稅局國(guó)際租稅課課長(zhǎng)補(bǔ)佐），但屬于地方稅方面的問(wèn)題則由川俁芳郎闡述。

會(huì)談開(kāi)始，日方完全不提前次送來(lái)的協(xié)定文本，而是每人發(fā)一紙片，列舉10 個(gè)項(xiàng)目標(biāo)題：（1）對(duì)象稅目；（2）事業(yè)所得；（3）國(guó)際運(yùn)輸所得；（4）投資所得〔配當(dāng)（股息）、利子（利息）、使用料（特許權(quán)使用費(fèi)）〕；（5）人的役務(wù)（勞務(wù)）報(bào)酬〔給與所得——短期滯在者、政府職員、教授、學(xué)生等；自由職業(yè)所得，蕓能人（藝術(shù)家）的所得等〕；（6）不動(dòng)產(chǎn)所得；（7）讓渡收益；（8）其他所得；（9）二重課稅的排除；（10）其他項(xiàng)目。日方就按照這10 個(gè)項(xiàng)目逐一闡述他們的意見(jiàn)，同時(shí)聲明這些意見(jiàn)是初步的，不影響將來(lái)租稅條約的內(nèi)容。

我方在會(huì)談前曾根據(jù)日本前次送來(lái)的文本與日本同其他國(guó)家的條約，就12 個(gè)問(wèn)題準(zhǔn)備了初步意見(jiàn)，基本上包括了日方新提出的10 個(gè)項(xiàng)目，因此，我方首席代表發(fā)言時(shí)，即以日方10 個(gè)項(xiàng)目為基礎(chǔ)，只是內(nèi)容有所增補(bǔ)；同樣聲明，這些初步意見(jiàn)，不影響將來(lái)的稅收協(xié)定。

我方是本著維護(hù)國(guó)家權(quán)益，堅(jiān)持平等互利，促進(jìn)兩國(guó)經(jīng)濟(jì)交流和技術(shù)、文化交流的原則，抱著誠(chéng)意同日方進(jìn)行會(huì)談的。由于會(huì)談前曾將日本同其他國(guó)家的租稅條約做了比較充分的研究，因此，我方代表提出某一問(wèn)題的意見(jiàn)時(shí)，常常引證日本同某國(guó)的租稅條約是怎樣規(guī)定的。這使日方感到有些意外。

中日雙方第一次會(huì)談中主要分歧在于對(duì)世界上兩個(gè)稅收協(xié)定范本以哪個(gè)范本為依據(jù)的問(wèn)題。日方堅(jiān)持以O(shè)ECD范本為依據(jù)，我方則主張參照聯(lián)合國(guó)范本，因?yàn)槁?lián)合國(guó)范本反映了一些發(fā)展中國(guó)家的要求，考慮到收入來(lái)源國(guó)的收益。當(dāng)我方舉出日本同有些國(guó)家的租稅條約并未完全依據(jù)OECD范本時(shí)，日方不得不承認(rèn)，日本同各國(guó)的租稅條約雖然基本上依據(jù)OECD范本，但考慮到與對(duì)方經(jīng)濟(jì)和人員交流的需要，有的地方還是有些變通。

由于雙方依據(jù)的范本不同，在某些項(xiàng)目的范圍上和稅收管轄權(quán)的應(yīng)用上就不免發(fā)生分歧。

在會(huì)談中，對(duì)于不同的意見(jiàn)，日方總的態(tài)度是好的，只有一次例外。那是我方首席代表發(fā)言，主張將“為企業(yè)保有一定的貨物庫(kù)存并代表該企業(yè)交付貨物的設(shè)施”列入常設(shè)機(jī)構(gòu)范圍，話尚未說(shuō)完，日方首席代表竟迫不及待地插話，拒絕我方的建議，認(rèn)為OECD范本沒(méi)有把它列入常設(shè)機(jī)構(gòu)，聯(lián)合國(guó)范本大概也是如此，似乎是我方亂提要求。我方代表當(dāng)即理直氣壯地指出，聯(lián)合國(guó)范本確已將其列入常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍；而且聯(lián)合國(guó)國(guó)際稅收專家說(shuō)過(guò)，保有一定的貨物庫(kù)存供及時(shí)交付，促進(jìn)貨物的銷售，從而使設(shè)立設(shè)施的企業(yè)在設(shè)施所在國(guó)取得利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。并當(dāng)場(chǎng)拿出原版聯(lián)合國(guó)范本作證，使日方專家不得不承認(rèn)這是事實(shí)。當(dāng)晚，日方宴請(qǐng)我方，其副首席代表川俁芳郎特向我方代表敬酒，聲稱：“周樣（周先生）！為你如此熟悉聯(lián)合國(guó)范本敬你一杯！”

第三天，日方對(duì)提出的10 個(gè)項(xiàng)目作了最后的表態(tài)。有的堅(jiān)持其原來(lái)意見(jiàn)，如條約只限于對(duì)所得征稅，不包括對(duì)資本征稅；建筑工地、建筑安裝工程的時(shí)間仍以超過(guò)12 個(gè)月為準(zhǔn)；短期逗留者的時(shí)間仍為183 天以下。有的未堅(jiān)持原來(lái)意見(jiàn)，表示愿意考慮，如投資所得降低稅率問(wèn)題、政府間文化交流的演員在演出國(guó)免稅問(wèn)題、交換防止偷稅情報(bào)問(wèn)題、對(duì)于稅收饒讓抵免的問(wèn)題，日方答復(fù)由于日本財(cái)政情況稅收饒讓抵免的范圍與程度要盡量限制，既然中方提出，回去匯報(bào)后作為一個(gè)問(wèn)題研究課題。有的承認(rèn)個(gè)別條約有規(guī)定，意味著尚有商討的余地，如將農(nóng)場(chǎng)、牧場(chǎng)、咨詢勞務(wù)列入常設(shè)機(jī)構(gòu)；自由職業(yè)者增加逗留時(shí)間與報(bào)酬金額兩個(gè)條件。有的則表示不同意，如采用引力原則問(wèn)題、代表企業(yè)交付貨物的設(shè)施列入常設(shè)機(jī)構(gòu)問(wèn)題。

四、第二次會(huì)談（東京）

1981 年6 月10 日，我國(guó)派以林榮生為團(tuán)長(zhǎng)的代表團(tuán)赴日本東京進(jìn)行第二次會(huì)談。這次會(huì)談任務(wù)仍是互相介紹情況，交換意見(jiàn)，對(duì)上次會(huì)談中雙方未解決的問(wèn)題和需要在協(xié)定中明確的問(wèn)題進(jìn)行磋商，為草擬正式文本做準(zhǔn)備。啟程前，代表團(tuán)對(duì)上次會(huì)談的一些問(wèn)題進(jìn)行了進(jìn)一步研究。有的準(zhǔn)備堅(jiān)持，如地方所得稅應(yīng)列入?yún)f(xié)定；農(nóng)場(chǎng)、牧場(chǎng)、水產(chǎn)品繁殖或木材、森林產(chǎn)品采伐的場(chǎng)所與咨詢服務(wù)列入常設(shè)機(jī)構(gòu)范圍；建筑工地中增加裝配工程及監(jiān)督管理活動(dòng)；采用引力原則問(wèn)題；稅收饒讓抵免問(wèn)題。有的同意日方意見(jiàn)，如對(duì)資產(chǎn)征稅不寫入?yún)f(xié)定；兩國(guó)原來(lái)簽訂的航空、海運(yùn)互免稅收協(xié)定正式換文繼續(xù)有效；對(duì)不動(dòng)產(chǎn)租賃所得在不動(dòng)產(chǎn)所在國(guó)征稅。有的可作些讓步，如建筑工地等時(shí)間可改為6 個(gè)月；單純采購(gòu)貨物的辦事處不列入常設(shè)機(jī)構(gòu)；短期逗留者時(shí)限可改為183 天；教授在逗留國(guó)講學(xué)報(bào)酬，兩年期間逗留不征稅，等等。當(dāng)時(shí)設(shè)想，有兩種可能：一是談得攏，能夠?qū)σ恍┗締?wèn)題取得一致意見(jiàn)，可以結(jié)束交換意見(jiàn)階段，進(jìn)入準(zhǔn)備文本；二是談不攏，還有許多分歧，需要繼續(xù)商談。會(huì)談的結(jié)果實(shí)現(xiàn)了第一種可能，可以準(zhǔn)備協(xié)定文本。以后又繼續(xù)數(shù)次會(huì)談并研究文本。

五、第五次會(huì)談（北京）與換文（東京）

1983 年7 月7 日至13 日在北京舉行最后一次會(huì)談——第五次會(huì)談，對(duì)協(xié)商的大部分條款取得一致意見(jiàn)的基礎(chǔ)上繼續(xù)就一些實(shí)質(zhì)性問(wèn)題進(jìn)行磋商，終于取得成果。

1983 年9 月6 日，在北京由我國(guó)國(guó)務(wù)委員兼外交部長(zhǎng)吳學(xué)謙同日本外務(wù)省大臣安倍晉太郎分別代表本國(guó)政府在《中華人民共和國(guó)政府和日本國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷稅的協(xié)定》上正式簽字；同時(shí)，雙方代表還在協(xié)議書上簽字。1984 年5 月28 日，在東京由中國(guó)駐日本大使宋之光和日本外務(wù)省大臣安倍晉太郎分別代表本國(guó)政府交換了關(guān)于已各自履行協(xié)定生效法律程序的換文。根據(jù)協(xié)定第29 條第1 款的規(guī)定，中日兩國(guó)政府避免雙重征稅協(xié)定在締約國(guó)雙方交換外交照會(huì)確認(rèn)已履行為本協(xié)定生效所需的各自的法律程序之日起的第30 天，即1984 年6 月26 日起開(kāi)始生效，具有法律效力。并且，自1985 年1 月1 日或以后開(kāi)始的納稅年度中取得的所得，將開(kāi)始按協(xié)定規(guī)定執(zhí)行。

這樣，不算醞釀階段，從1981 年1 月正式談判起，到1984 年5 月?lián)Q文，中日稅收協(xié)定締結(jié)歷經(jīng)4 年多時(shí)間。因?yàn)槭俏覈?guó)歷史上第一次同外國(guó)簽訂避免雙重征稅協(xié)定，這應(yīng)算是迅速的。

（作者系國(guó)家稅務(wù)總局四川省稅務(wù)局退休干部）