○南京審計大學政府審計學院 高 升 徐境檜 葛姝彤 趙 宸

一、引言

編制海洋自然資源資產(chǎn)負債表是揭示一個國家或地區(qū)在一定時期內(nèi)海洋自然資源資產(chǎn)的增加、減少及其平衡關(guān)系，摸清海洋自然資源資產(chǎn)家底、開展相關(guān)資源投資的需要[1]；是實行干部離任審計制度、推動生態(tài)文明建設(shè)的需要。2013年11月，十八屆三中全會通過《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，要求探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計；2015年11月，國務(wù)院辦公廳印發(fā)《編制自然資源資產(chǎn)負債表試點方案》；2017年1月，國務(wù)院印發(fā)《關(guān)于全民所有自然資源資產(chǎn)有償使用制度改革的指導意見》[2]；2017年7月，海洋局印發(fā)《海洋標準化管理辦法實施細則》；2019年4月，國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于統(tǒng)籌推進自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度改革的指導意見》；2021年3月，十四五規(guī)劃綱要提出健全自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度和法律法規(guī)，加強自然資源調(diào)查評價監(jiān)測和確權(quán)登記；提高海洋資源開發(fā)保護水平；完善資源價格形成機制。統(tǒng)一適用的標準與數(shù)據(jù)統(tǒng)計體系是海洋自然資源資產(chǎn)負債表的編制基礎(chǔ)。但現(xiàn)階段海洋資源內(nèi)外標準、現(xiàn)行數(shù)據(jù)統(tǒng)計口徑、數(shù)據(jù)單位不統(tǒng)一等問題，未能找出一個穩(wěn)定且合適的估價模型，進行實際測量統(tǒng)計工作量大且難度高[3]。海洋資源季節(jié)性、潛伏性、流動性、復雜性、陸源性等有別于其他資源的特殊性，也增加了海洋資源調(diào)查監(jiān)測與統(tǒng)計核算的困難程度。此外，我國海洋生態(tài)環(huán)境保護實施過程中面臨跨部門海洋環(huán)境保護工作責任分配不明確的問題。編制海洋自然資源資產(chǎn)負債表能夠明確分配各部門在海洋生態(tài)環(huán)境保護方面應(yīng)負的責任，監(jiān)督和促使各機構(gòu)履行保護的職責，有利于海洋資源的可持續(xù)性利用，共同維護海洋生態(tài)系統(tǒng)的完整。另外，由于傳統(tǒng)績效考核方式與可持續(xù)發(fā)展理念存在眾多矛盾，編制海洋自然資源資產(chǎn)負債表有利于完善沿海地區(qū)生態(tài)文明績效考核體系，將領(lǐng)導干部績效考核與生態(tài)保護相關(guān)聯(lián)。

本文基于國內(nèi)外相關(guān)研究成果，闡述了國內(nèi)關(guān)于海洋自然資源資產(chǎn)分類、核算與計量、負債表編制等方面的研究成果，并對其中暴露的問題做出討論并提出建議。

二、海洋自然資源資產(chǎn)分類概述

海洋資源的分布、種類以及相關(guān)分類標準是編制海洋自然資源資產(chǎn)負債表的前提，當前海洋資源分類并未形成共識。趙夢等[4]將海洋資產(chǎn)初步分為海洋物質(zhì)資源資產(chǎn)和海洋空間資源資產(chǎn)。賴敏等[5]則將海洋資源分為生物、礦產(chǎn)和空間3類。賀義雄等[6]將海洋自然資源資產(chǎn)劃分為海洋空間、海洋生物、海洋礦產(chǎn)油氣和海洋能源4大類資源資產(chǎn)。劉大海等[7]將海洋資源細分為海洋生物、海洋礦產(chǎn)、海洋化學、海洋空間和海洋能源5大類資源。李欣曈等[8]將海洋空間資源資產(chǎn)進一步細分為海島和海域兩部分，海域包括海岸線、灘涂和其他海域。商思爭[9]將海洋自然資源資產(chǎn)細分為海洋生物、海洋礦產(chǎn)、海洋能源、海水化學、海洋空間、海洋旅游等資源資產(chǎn)以及海洋無形資源資產(chǎn)中的自然遺產(chǎn)。

此外，我國海洋自然資源資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)不是非常明確，盡管在法律上產(chǎn)權(quán)歸屬于國家，但是在實際操作中往往發(fā)生大量產(chǎn)權(quán)不明的情況。國家只是形式上擁有行使權(quán)，但在現(xiàn)實中異化成為部門或地方行使，由于權(quán)、責以及利益糾紛導致各相關(guān)利益體之間缺乏協(xié)調(diào)。納入海洋自然資源資產(chǎn)負債表的對象應(yīng)當是產(chǎn)權(quán)明確且具有開發(fā)價值的稀缺性海洋資源，英美等國通過立法加強對海洋資源產(chǎn)權(quán)的界定與保護值得借鑒[10]。針對當前海洋資源產(chǎn)權(quán)制度模糊問題，盡管有學者提議加強立法層面頂層設(shè)計，提高使用主體收益比重，健全產(chǎn)權(quán)銜接機制等建議[11]，但是產(chǎn)權(quán)制度涉及多方利益沖突，推動立法與現(xiàn)實層面仍然存在諸多障礙。

三、海洋自然資源資產(chǎn)核算概述

海洋自然資源資產(chǎn)核算有助于促進海洋資源資產(chǎn)高效配置和使用，促進海洋生態(tài)環(huán)境改善和建設(shè)。核算應(yīng)以不變價為基礎(chǔ)，并同時兼顧即時市場價，堅持分類核算、分層核算、綜合核算、部門聯(lián)合核算。核算內(nèi)容包括實物量核算、價值量核算以及質(zhì)量(指數(shù))核算；核算方式分為存量核算和流量核算；核算重點主要包括開展以調(diào)查統(tǒng)計為基礎(chǔ)的實物量核算、開展以海洋自然資源資產(chǎn)估價為基礎(chǔ)的價值量核算、開展以分等定級和作用適宜性評價等為基礎(chǔ)的質(zhì)量核算。

(一)核算體系框架發(fā)展

《環(huán)境經(jīng)濟綜合核算體系核心框架》(SEEA2012)將自然資源資產(chǎn)負債表分為7個資源資產(chǎn)賬戶或資產(chǎn)負債表，提出以市場價格估價的原則，并詳細說明了礦產(chǎn)、水資源等資產(chǎn)賬戶的設(shè)置及核算。2014年，《環(huán)境經(jīng)濟核算體系——實驗生態(tài)系統(tǒng)核算》(SEEA-EEA)正式發(fā)布，主要內(nèi)容包括生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)與資產(chǎn)的物理核算及估值方法、生態(tài)系統(tǒng)的貨幣核算等。2017年，SEEA-EEA修訂組指出沿海水域應(yīng)歸為土地核算，海洋資源核算取得突破。國外自然資源環(huán)境核算體系以SEEA-EEA為主流，各國環(huán)境核算報告也與其賬戶設(shè)置相仿，不設(shè)置負債與凈資產(chǎn)賬戶，只設(shè)置環(huán)保支出與環(huán)境活動賬戶，資產(chǎn)賬戶也僅有水資源和礦物資源屬于海洋資源[12]。相比于不核算海洋資源的國民經(jīng)濟核算體系以及只核算土地賬戶下沿海水域的環(huán)境經(jīng)濟核算體系中心框架(2012)，盡管海洋資源在SEEA-EEA中仍存在邊界模糊問題[13]，但終被納入核算范疇，取得了長遠進步。

在海洋資源核算的具體實踐中，各國統(tǒng)計局與國際組織大多以海草等實驗性賬戶作為案例研究來評估國家內(nèi)部的海洋資源生態(tài)價值，缺少對于海洋資源具體編制的單獨核算。荷蘭統(tǒng)計局將SEEA-EEA應(yīng)用于2019年報告中，指出生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)國際通用分類(CICES)修訂版擴展到海洋環(huán)境生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)識別。新西蘭統(tǒng)計局發(fā)布了2019年《環(huán)境經(jīng)濟核算：來源和方法》，核算海洋經(jīng)濟、漁業(yè)等資源，并在附錄中增添海洋從業(yè)活動類別。2012年，澳大利亞統(tǒng)計局將大堡礁環(huán)境賬戶與國民賬戶掛鉤。Arianna Broggiato等[14]結(jié)合海洋法學，探討了國際水域海洋遺傳資源。國外研究具有區(qū)域性特征，關(guān)聯(lián)本地域資源屬性，如新西蘭等海域國家較為注重海洋核算問題，且多以案例研究形式呈現(xiàn)，如海草生態(tài)實驗系統(tǒng)。國外資源核算體系比較關(guān)注生態(tài)系統(tǒng)的全面評估，很少單獨核算海洋資源，在框架形式上也多以環(huán)境保護支出等賬戶為主。

(二)報表要素的核算與計量

國內(nèi)研究的重點是“核算什么、如何核算”，主要從資產(chǎn)負債表各要素入手，探究其定義、計量方法等，集中探討海洋自然資源資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)三方面的界定與計量，在價值計量上多主張根據(jù)市場主體采取相應(yīng)計量方式，并進行相關(guān)實踐。較多學者認同海洋自然資源資產(chǎn)要素的基本內(nèi)涵，但在負債與凈資產(chǎn)要素方面分歧較多。對于負債概念界定，是以生態(tài)紅線為標準，還是以補償理論或者損耗程度進行定義，應(yīng)當綜合考慮多種因素。凈資產(chǎn)的設(shè)置需要結(jié)合產(chǎn)權(quán)理論進行細化，圍繞資產(chǎn)負債表編制目標與國家需求為重點。

1．海洋自然資源資產(chǎn)。很多學者將會計資產(chǎn)特征賦值于海洋自然資源資產(chǎn)，即明確主體、帶來潛在利益流入是必要特征，強調(diào)明確產(chǎn)權(quán)與稀缺性特征。在核算思路上，主要有“先實物、再價值”“先存量、再流量”“先分類、再綜合”[15]三種意見。海洋自然資源資產(chǎn)估值的本質(zhì)是最優(yōu)配置價格，與海洋資源內(nèi)在價值不同。資產(chǎn)價值計量方法主要分為市場評估法和非市場評估法，直接市場法、替代市場法和假想市場法，其中替代市場法適合評估服務(wù)價值。

2．海洋資源負債。負債是資源的耗減和環(huán)境的退化，應(yīng)由政府治理。負債的概念及核算是主要難點，也是存在較多意見分歧的領(lǐng)域。在負債的核算上，多數(shù)學者主張核算負債，但也有少數(shù)學者認為只需設(shè)置環(huán)保支出賬戶。在負債的列報上，有文獻提出分別列報政府負債和使用權(quán)人負債，并納入政府離任審計與生態(tài)補償機制[16]。在負債的概念界定上，比較主流的三類觀點是政府決策不當造成的凈損失、資源損耗與生態(tài)損失、超紅線的過度消耗。負債數(shù)額是不合理損耗程度的直觀反映，在設(shè)置“應(yīng)付成本”項目上有所不同，如細分為污染治理成本、恢復成本及維護成本；張小凡和葛佳敏[17]主張分為應(yīng)付資源修復與管理成本、應(yīng)付環(huán)境治理與管理成本；付秀梅等[18]主張分為應(yīng)付治理成本、應(yīng)付生態(tài)補償成本以及應(yīng)付使用者成本。高敏雪[19]與商思爭提出可以將超出資源紅線部分作為負債，通過對未來可持續(xù)發(fā)展造成的影響來定義負債，以法定生態(tài)紅線與環(huán)境承載力評估負債。本文認為海洋自然資源負債是由于過去持續(xù)的用海行為、經(jīng)營活動等對海洋自然資源或生態(tài)環(huán)境造成不可控、難以預料的實質(zhì)性傷害的現(xiàn)時義務(wù)，將海洋自然資源資產(chǎn)負債分為海洋自然資源過度損耗、海洋環(huán)境損害、海洋生態(tài)損害等。

3．海洋資源凈資產(chǎn)。較多文獻認為海洋資源凈資產(chǎn)核算必不可少，張小凡和葛佳敏指出海洋資源所有者權(quán)益是用于反映會計期內(nèi)海洋資源的凈存量價值，在特殊情況下，海洋資源所有者權(quán)益等于海洋資源資產(chǎn)。還有學者主張只設(shè)置“資產(chǎn)負債差額”，在列報上與負債類似。盛明泉等與張友棠等[20]主張以產(chǎn)權(quán)類型劃分，分列政府、企業(yè)、居民凈資產(chǎn)，反映國家所有者權(quán)益、部門管理者權(quán)益和業(yè)主經(jīng)營者權(quán)益。對于凈資產(chǎn)，受限于產(chǎn)權(quán)或當前現(xiàn)實有不同程度的認識，凈資產(chǎn)是國家所有權(quán)的體現(xiàn)，等同于所有者權(quán)益。隨著研究深入，再具體探討，細化“凈資產(chǎn)”可能存在重復計算、無法區(qū)分所有者，資產(chǎn)減負債的差額只能叫做凈資產(chǎn)。在實際核算時，針對代際不公，將劃定的海洋生態(tài)紅線以外為當代人的權(quán)益，海洋生態(tài)紅線以內(nèi)為后代人的權(quán)益。

四、海洋自然資源資產(chǎn)負債表編制概述

(一)編制目標與原則

編制海洋自然資源資產(chǎn)負債表的主要目標有兩個：一是形成規(guī)范化編制體系，統(tǒng)一標準，掌握我國海洋資源的種類與分布，通過建立相應(yīng)的明細分類賬，記錄海洋資源由于開發(fā)利用和自然原因造成的數(shù)量與質(zhì)量變化，為評價地區(qū)海洋經(jīng)濟發(fā)展提供數(shù)據(jù)記錄，方便比較，有助于海洋資源的可持續(xù)發(fā)展；二是明確資源產(chǎn)權(quán)主體，方便依法追責，明確在經(jīng)濟發(fā)展過程中造成資源損耗、環(huán)境污染和生態(tài)破壞問題的政府、集體、企業(yè)或個人的責任，為政府依法追責、追繳違法所得提供信息基礎(chǔ)。

已有研究依據(jù)不同資源特征與需求提出了不同的編制原則。劉大海等認為編制海洋資產(chǎn)負債表應(yīng)遵循全面性、兼顧數(shù)量與質(zhì)量、科學性與可行性這三項原則。張小凡和葛佳敏依據(jù)傳統(tǒng)意義上財務(wù)會計的假設(shè)概念對海洋資產(chǎn)負債表編制的基本原則做出政府主體原則、可持續(xù)發(fā)展原則、價值計量原則、會計分期原則四項界定。姚霖和商思爭等認為海洋自然資源資產(chǎn)負債表的編制應(yīng)當建立在“資產(chǎn)=所有者權(quán)益+負債”基礎(chǔ)上，對海洋資源進行核算，從而引導海洋經(jīng)濟的穩(wěn)定發(fā)展。但是由于實收資本等難以應(yīng)用于自然資源，在編制資產(chǎn)負債表時難以明確辨析某一海洋自然資源資產(chǎn)的具體“所有者”。因此，賀義雄等認為“資產(chǎn)-負債=凈資產(chǎn)”的平衡等式更加適合我國的編制要求，但目前尚未達成共識。季曦等[21]提出應(yīng)遵守復式記賬與公允價值度量原則來編制相關(guān)負債表，而李欣曈等[22]提出整體設(shè)計和統(tǒng)籌設(shè)計、注重質(zhì)量和反應(yīng)變化、確保真實和不涉權(quán)屬、借鑒國際和結(jié)合國情這四項編制原則。

(二)編制框架與思路

目前，資源資產(chǎn)負債表編制框架并未統(tǒng)一，主要有從微觀到宏觀、統(tǒng)計編制法、自然資源賬戶法三種編制方法，即從微觀企業(yè)報表匯總形成宏觀自然資源資產(chǎn)負債表，通過統(tǒng)計調(diào)查將物量信息轉(zhuǎn)化為貨幣價值量信息，借鑒綜合環(huán)境核算體系設(shè)立7個環(huán)境資產(chǎn)賬戶。賀義雄等在精簡通用的框架基礎(chǔ)上設(shè)計可自由添加的核算科目，含有一級總表、二級分類表、三級擴展表、四級輔助表的總體框架。高敏雪等提出三層次資產(chǎn)負債表體系，將資源過度消耗對可持續(xù)發(fā)展的影響作為負債，但過度消耗臨界值難以準確界定。操建華等[23]主張回歸傳統(tǒng)會計模式“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”。關(guān)于負債確定仍存在不同意見，有的學者借鑒SEEA構(gòu)建多欄式明細賬戶格式；也有學者從應(yīng)付成本考慮；還有學者創(chuàng)新設(shè)計了海域資源資產(chǎn)負債表的生成方法[24]。海洋自然資源資產(chǎn)具有季節(jié)性、流動性以及不確定性等特征，我國當前尚未建立起成熟的統(tǒng)計體系，實際統(tǒng)計測量時存在一定的時滯性，編制過程需要遵循權(quán)責發(fā)生制及謹慎性原則，設(shè)置實物量賬戶與價值量賬戶，分別測量期初、期末實物量，并按照市場價格確認價值量。本文構(gòu)建的海洋自然資源資產(chǎn)負債表主要包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)三部分(表1)，由于表中存在幾類項目無法計量其實物量，并且各類資源計量單位不同，實物量無法進行簡單加減，造成會計恒等式兩邊無法平衡，所以僅以價值量進行核算。

表1 海洋自然資源資產(chǎn)負債表樣表

國內(nèi)學者基本認可雙重計量、優(yōu)先編制實物量、兼顧質(zhì)量的編制思路，難點在于如何反映與計量“數(shù)量”“價值”“質(zhì)量”等多重指標。實物量統(tǒng)計雖然繁瑣，但不存在價值量化難題，可實物量只能反映數(shù)量變化，無法進行有實際意義的分析；價值計量能夠匯總分析各類數(shù)據(jù)，指導實踐，但存在量化難題，同時可能產(chǎn)生估值偏差；質(zhì)量指標則反映了海洋資源類似“效益”的實質(zhì)，更加立體地反映了真實情況。需要探討如何依據(jù)需求賦值指標相應(yīng)的權(quán)重，建立起因地制宜的多維體系，將編制報表與可持續(xù)發(fā)展相聯(lián)系，理論研究與現(xiàn)實應(yīng)用相結(jié)合。

五、討論與建議

(一)討論

1．我國海洋自然資源資產(chǎn)負債表編制的理論和實踐尚處于摸索階段，在許多層面尚未達成共識，未形成成熟體系，盡管許多試點工作已經(jīng)陸續(xù)開展，但仍然缺少對于細節(jié)和總體的把握，亟需完善海洋自然資源資產(chǎn)負債表編制技術(shù)體系與規(guī)范標準。相關(guān)研究多聚焦于資產(chǎn)負債表形式，較少談及技術(shù)支持，部分文獻停留在理論階段，對于如何應(yīng)用缺少深入討論。當前產(chǎn)權(quán)不明、計量方法不成熟、標準不統(tǒng)一、數(shù)據(jù)不系統(tǒng)、信息不共享等問題，都可以通過法律完善、技術(shù)升級、制度改革等不斷解決。

2．我國海洋自然資源資產(chǎn)的配置市場相對不成熟，缺乏統(tǒng)一的海洋自然資源資產(chǎn)公共交易平臺。部分海洋資源的無窮性造成在編制報表時定價偏差、價值低估，長期可能會帶來資源或環(huán)境方面的影響。而關(guān)于某些海洋資源的開發(fā)價值與其本身價值不成正比，也需另作說明。

3．我國海洋自然資源資產(chǎn)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)匯總機制還有待完善，相關(guān)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計匯總分散在各個部門。需要完善海洋資源統(tǒng)計調(diào)查制度，建立健全數(shù)據(jù)共享和工作協(xié)同機制，摸清自然資源資產(chǎn)的“家底”及其變動情況，為領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計、生態(tài)文明績效評價考核和責任追究制度提供信息基礎(chǔ)。

(二)建議

1．制定海洋資源分類標準，統(tǒng)一統(tǒng)計指標與技術(shù)方法，建立信息發(fā)布和共享機制。在海洋自然資源資產(chǎn)核算與計量難點上，需要完善實物量統(tǒng)計和價值量核算方法、計量模式，優(yōu)化“數(shù)量”“價值”“質(zhì)量”等多重指標。聚焦負債核算、價值評估等關(guān)鍵技術(shù)，在科目內(nèi)涵、表格設(shè)計、指標測算、賬戶設(shè)置與計量方式上創(chuàng)新性地設(shè)置資產(chǎn)負債表核算體系。

2．海洋自然資源資產(chǎn)負債表編制需要與自然資源資產(chǎn)負債表、國家資產(chǎn)負債表相互銜接。需要服務(wù)國家需求，注重導向性，繼續(xù)研究國外海洋資源的核算體系與當前國內(nèi)資產(chǎn)負債表形式的細節(jié)差異與適用范疇，在總體框架等層面達成一致。應(yīng)與領(lǐng)導干部自然資源離任審計緊密結(jié)合，把當?shù)仡I(lǐng)導的切身利益與保護海洋權(quán)益相聯(lián)系，提高保護海洋資源及環(huán)境的效率和積極性，規(guī)避利益短視現(xiàn)象，修正“唯GDP論”的狹隘思想。

3．海洋自然資源資產(chǎn)負債表編制應(yīng)當比較國內(nèi)與國際核算體系的差異，納入海洋資源的全球化視角。借鑒國外廣泛適用的先進經(jīng)驗，結(jié)合產(chǎn)權(quán)制度、離任審計等應(yīng)用路徑，以掌握海洋資源實物量變化、海域使用情況為主要內(nèi)容，兼顧審計區(qū)域內(nèi)領(lǐng)導干部對海洋相關(guān)制度執(zhí)行落實情況與海洋生態(tài)環(huán)境管理保護責任情況，堅持理論與實踐相結(jié)合，構(gòu)筑新時代中國特色的海洋自然資源資產(chǎn)負債表體系。