陳飛鴻

四川科技職業(yè)學院

一、引言

隨著國內(nèi)碳排放權交易市場試點工作的正式展開，財政部于2019 年12 月印發(fā)的《碳排放權交易有關會計處理暫行規(guī)定》（下稱《暫行規(guī)定》），規(guī)定了重點排放企業(yè)參與碳交易的會計處理及信息披露方法。目前，碳排放權資產(chǎn)的確認與計量以《暫行規(guī)定》為準，但依然存在不足。本文擬依據(jù)現(xiàn)有會計理論，在碳排放權資產(chǎn)現(xiàn)行規(guī)定的基礎上，參考國際碳市場交易會計處理慣例，并結合我國碳交易市場現(xiàn)狀，針對碳排放權會計處理現(xiàn)狀展開討論，并以煤電行業(yè)SH 企業(yè)為例，優(yōu)化會計處理方法，以期為我國碳排放權會計處理體系的完善作出一些貢獻。

二、碳排放權會計處理研究現(xiàn)狀

涂建鳴等人（2019）提出，政府授權給企業(yè)的法定碳排放權配額，應當從“二元觀”角度同時確認資產(chǎn)與負債，以反映企業(yè)獲得配額的過程。鄭穎等人（2021）認為現(xiàn)行的碳排放會計處理存在問題，應對無償分配的碳排放權進行初始計量，并按照外購的碳排放權做會計處理。此外超額碳排應當確認負債。

三、企業(yè)碳排放會計處理現(xiàn)狀

按照2019 年12 月發(fā)布的《碳排放權交易有關會計處理暫行規(guī)定》，重點碳排放企業(yè)增設“1489 碳排放權資產(chǎn)”科目，在獲得政府分配的免費碳排放配額后，無需進行任何賬務處理；但外購取得的碳排放配額，應按取得成本確認“碳排放權資產(chǎn)”，并在購買日確認為企業(yè)資產(chǎn)，不涉及負債的確認。具體處理如表1 所示：

表1《碳排放權交易有關會計處理暫行規(guī)定》

四、企業(yè)碳排放權現(xiàn)行會計處理的不足

1.未對無償取得的碳排放權配額進行會計確認

在《暫行規(guī)定》中，重點排放企業(yè)無償取得碳排放配額的，不做賬務處理，一是不將碳排放權視為企業(yè)的一項資產(chǎn)，企業(yè)在無償獲得碳排放配額時并未承擔任何成本，也不存在經(jīng)濟資源的流出；二是若確認無償取得的碳排放權為資產(chǎn)，會導致企業(yè)資產(chǎn)虛增，不利于企業(yè)披露真實的財務信息，降低企業(yè)財務報表的可靠性。

按照資產(chǎn)的定義：資產(chǎn)是指由企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。企業(yè)無償取得的配額符合資產(chǎn)的相關定義，首先，企業(yè)獲得的碳排放權配額是由政府根據(jù)企業(yè)過去的碳排放量以及企業(yè)所屬的行業(yè)性質決定的；其次，獲得配額的企業(yè)擁有碳排放權的所有權，企業(yè)在獲得政府分配的配額后，無論是在碳排放交易市場出售還是自行履約使用，在法律允許范圍內(nèi)都可以自由支配。故無償取得的碳排放權企業(yè)應將其確認為一項資產(chǎn)，并對其進行相關會計處理。

2.未將企業(yè)排放二氧化碳造成的外部性或碳成本內(nèi)部化

重點排放企業(yè)在正常經(jīng)營活動中，會向周圍環(huán)境排放大量的溫室氣體，故其負擔的成本費用不應只包括公司內(nèi)部發(fā)生的成本，還應囊括公司排放二氧化碳造成的負外部性影響。只有將這種負的外部性包括在正常經(jīng)營活動的成本中，才能正確衡量公司的經(jīng)濟、環(huán)境和社會效益。基于雙碳背景，為了幫助企業(yè)節(jié)能減排，完成國家對減排的要求，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，應該通過對碳排放的會計處理增強企業(yè)對于節(jié)能減排的意識，以便在低碳發(fā)展的道路上進一步提高成本效益，實現(xiàn)利潤最大化，但《暫行規(guī)定》的處理并不能體現(xiàn)這一點。

3.未考慮無償配額有剩余或超額排放的情況

在“碳達峰、碳中和”背景下，企業(yè)作為構成市場的重要部分，其主要責任不僅僅在于準確地進行會計處理，及時披露會計信息，還應把綠色低碳、節(jié)能減排放在第一位。因此，碳排企業(yè)在進行會計核算時應當全面考慮，應將碳排放相關成本、收益均納入核算內(nèi)容之中，當控排企業(yè)當期的碳排放量超過從獲得的政府配額時，應當在所屬會計期間內(nèi)記錄其應承擔的超排成本及相應的負債義務；當排碳企業(yè)當期排碳量小于政府分配的配額時，企業(yè)可將剩余的額度可視為政府給予企業(yè)的補助，同時可在碳交易市場進行售賣。

五、碳排放權會計處理優(yōu)化建議

通過上述研究，將政府無償分配的碳排放配額確認為一項資產(chǎn)，不僅符合會計準則中資產(chǎn)的定義，能全面反映企業(yè)減排有收益、超排需外購、超排有成本的事項，而且有助于企業(yè)積極實施低碳減排政策，實現(xiàn)經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展。

事實上，碳排放配額是政府免費授權給企業(yè)的，企業(yè)的凈資產(chǎn)并未發(fā)生任何變化?；谝陨峡紤]，政府分配的碳排放配額，可從資產(chǎn)和負債兩個角度分別認識和核算企業(yè)的碳排放權配額，即一方面，企業(yè)免費獲得政府分配的碳排放權配額時，將其作為一項單獨的資產(chǎn)予以確認，按分配當日碳排放交易市場的公允價值，計入“碳排放權資產(chǎn)”科目，用于核算企業(yè)取得的碳排放權配額價值；另一方面，企業(yè)有責任接受政府分配配額的約束，安排其生產(chǎn)經(jīng)營活動中的碳排放，構成一項企業(yè)應盡的義務，所以應同時確認一項負債，計入增設的“碳排放權負債”科目，如表2 所示。

表2 獲得碳排放權的優(yōu)化處理

企業(yè)進行碳排放時，實際排放的是持有的碳排放權資產(chǎn)（無償分配+自行購買），排放多少二氧化碳，企業(yè)持有的碳排放權資產(chǎn)會相應減少，同時按照實際排放的數(shù)量確認相關成本費用，以反映企業(yè)經(jīng)營過程中實際發(fā)生的真實成本。

若實際排放量在配額范圍以內(nèi)，實際上，企業(yè)使用的是政府免費分配的配額，正在安排其生產(chǎn)經(jīng)營活動中的碳排放，履行企業(yè)的應盡義務，而非企業(yè)真實支付的成本費用，故應將確認的成本費用予以抵消，如表3 所示。

表3 實際排放、履行義務時的優(yōu)化處理

若企業(yè)減排，即實際排放<配額，則當期成本費用賬戶會對等地完全沖銷，不會有碳排放的余額。同時，說明企業(yè)當期積極履行了節(jié)能減排的義務，借記“碳排放權負債”，同時為了體現(xiàn)政府對減排企業(yè)的鼓勵，可將其視為政府對企業(yè)一項補助，按照配額賬面余額與實際排放之間的差額計入遞延收益的貸方，如表4 所示。

表4 減排、超排優(yōu)化處理

若企業(yè)超排，即實際排放>配額，說明企業(yè)從政府獲得的免費配額不足以支撐企業(yè)當期的碳排放，只能在碳排放交易市場按實際支付或應付的價款（包括交易手續(xù)費等相關稅費），自行購買來彌補超排部分，所支付的費用則表現(xiàn)為內(nèi)部化的成本，成本費用不能被完全抵消，通過費用分配計入產(chǎn)成品成本，進而提高產(chǎn)品價格，降低市場競爭力，倒逼企業(yè)減少碳排放，踐行低碳發(fā)展道路，如表4 所示。

若配額有剩余，企業(yè)可在碳排放交易市場將其出售，同外購處理方法，與《暫行規(guī)定》保持一致，按照出售日實際收到或應該收到價款（扣除交易手續(xù)費等稅費）與出售配額賬面余額的差額計入營業(yè)外收支，如表5 所示。

表5 出售碳排放權資產(chǎn)優(yōu)化處理

表6 無償分配會計處理對比 單位：萬元

表7 外購取得配額會計處理 單位：萬元

表8 履約使用配額會計處理 單位：萬元

表9 減排有收益 單位：萬元

表10 出售配額會計處理 單位：萬元

表11 外購碳排放配額 單位：萬元

表12 履約使用配額 單位：萬元

企業(yè)自愿注銷無償取得的碳排放配額的會計處理，與《暫行規(guī)定》中外購的處理方式相同。

六、碳排放權資產(chǎn)會計處理舉例分析

為了更好地實現(xiàn)“雙碳”目標，國家對重點控排行業(yè)做出了相應規(guī)定，煤電行業(yè)位列其中，現(xiàn)以控排企業(yè)SH 企業(yè)為例，展示碳排放權資產(chǎn)會計處理的改進前后的對比：

1.2021 年，SH 公司免費獲得政府分配的碳排放配額10000 萬噸，設分配當日碳交易市場公允價值為48元/噸：

2.2021 年，SH 公司外購取得碳排放配額100 萬噸，支付的價款為16 元/噸：

3.在1 的基礎上，假設SH 公司履約使用配額9600萬噸，少于政府免費分配的數(shù)量，未發(fā)生超排，減排有收益，故其處理如下：

4.在1、2 基礎上，出售配額100 萬噸，收到價款為：45 元/噸：

5.在1 的基礎上，假設SH 公司履約使用配額1100萬噸，超過政府免費分配的數(shù)量，發(fā)生超排需要外購100 噸，設當日公允價為50 元/噸，處理如下：

由上表可知，在超排情況下不僅需要外購碳排放配額來彌補配額不足的情況，而且在履約時，產(chǎn)生的成本費用無法完全被抵消，即無法抵消的5000 萬則表現(xiàn)為對環(huán)境造成的負外部性的內(nèi)部化成本，體現(xiàn)出超排需外購、超排有成本。

當期，SH 公司未注銷碳排放配額，無需做任何處理。

七、結論

對本文針對企業(yè)碳排放權的會計處理是在《碳排放權交易有關會計處理暫行規(guī)定》的基礎上，結合多位學者的研究進行的一些優(yōu)化，以期為我國的碳排放會計體系的完善提供思路，以便更好地反映和監(jiān)督企業(yè)獲得政府授予的碳排放權配額的過程，企業(yè)按配額履行排放義務的過程，以及企業(yè)將負的外部性成本內(nèi)化的過程，激勵企業(yè)更好地踐行節(jié)能減排。