冀睿

【摘 要】 審計法中新增的審計全覆蓋條款引發(fā)了較大論爭，焦點在于審計全覆蓋制度同憲法審計條款之間的銜接關系。審計全覆蓋制度實際是對憲法審計制度中存在問題的現(xiàn)實反思，兩者之間并無根本性抵牾，能夠進行有效銜接。從憲法層面看，無論是中國共產(chǎn)黨的領導還是人民主權(quán)原則、目的追求同向性、憲法關聯(lián)條款等方面，審計全覆蓋制度都契合憲法文本的相關規(guī)定。為確保審計法的順利實施，應通過憲法修改或憲法解釋等方式厘清審計全覆蓋制度和憲法文本之間的銜接關系。

【關鍵詞】 審計全覆蓋； 審計法； 憲法文本； 審計監(jiān)督范圍

【中圖分類號】 D922.27；F239? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）02-0027-08

審計在財經(jīng)研究領域是一個非常熱的話題，但在法學研究領域卻相對薄弱。由于審計法和社會生活的聯(lián)系程度遠未達到主流部門法的熱度，加之審計法的高度專業(yè)性，法學領域?qū)徲嫹ǖ难芯苛Χ扔写訌姟?021年10月23日，第十三屆全國人大常委會第三十一次會議通過了關于修改審計法的決定。筆者認為，審計法修改應充分考慮審計全覆蓋制度與憲法之間的銜接關系，本文擬對此問題進行研究并提出可行性的建議。

一、修改審計法引發(fā)的憲法論爭

（一）提請審議的審計法修正草案引發(fā)爭議

審計法修改的重點在于審計全覆蓋制度的法律化和具體化，但審計法修改涉及的審計全覆蓋制度一直存有爭議。2021年5月7日，國務院在同意審計法修正草案提交全國人大常委會審議時，曾專門強調(diào)在保持審計基本制度不變的基礎上，在憲法和法律框架下擴展審計范圍[ 1 ]。從爭議的焦點來看，即新增設的審計全覆蓋制度與憲法的銜接問題。國務院提請全國人大審議的審計法修正草案，在審計全覆蓋制度的設計上，秉承了審計署初擬審計法修正草案中的設計思路，將審計全覆蓋制度納入了審計法修正草案條款，其中第三條、第二十八條對新增設的審計全覆蓋制度作出了具體規(guī)定。草案第三條明確規(guī)定國家機關、人民團體、國家的事業(yè)組織、國有和國有資本占控股地位或者主導地位的企業(yè)（含金融機構(gòu)），其他管理、分配和使用公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源的單位，以及其主要負責人，屬于審計機關的審計對象，依照本法規(guī)定接受審計監(jiān)督[ 2 ]。第二十八條規(guī)定對地方各級黨委和政府、紀檢監(jiān)察機關、審判機關、檢察機關、中央和地方各級黨政工作部門、國家的事業(yè)組織、人民團體等單位的主要負責人……在任職期間履行經(jīng)濟責任的情況，進行審計監(jiān)督[ 3 ]。關于國務院提請審議的審計法修正草案第三條、第二十八條和現(xiàn)行憲法間的關系，學界有幾種不同的主張，具體如下：

一種主張認為，審計法修改擬增設的審計全覆蓋制度和憲法文本之間存在銜接問題。公法領域，法無授權(quán)即禁止……國家機關，法無授權(quán)不可為[ 4 ]。我國憲法第九十一條已經(jīng)明確規(guī)定了審計監(jiān)督的范圍，包括國務院各部門和地方各級政府的財政收支，國家的財政金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財務收支。審計法修正草案中增設審計全覆蓋意味著審計監(jiān)督范圍的擴大，通過公共資金審計、國有資產(chǎn)審計、國有資源審計以及領導干部履行經(jīng)濟責任審計的設定，將立法、監(jiān)察、司法等所有國家領域的財政收支運行都納入審計范圍，很難和現(xiàn)行憲法中“兩個收支”的范疇體系進行銜接。因此，審計法修正草案對審計全覆蓋制度的增設，似乎是在沒有明確憲法依據(jù)的前提下，對審計監(jiān)督范圍進行了擴張。雖然審計監(jiān)督范圍的擴大有利于國家和社會的長遠發(fā)展，但如何厘清審計法和憲法文本之間復雜的勾連關系，則是審計法修改必須面對的問題。在公開征求意見時，就有學者指出，在審計范圍方面，與憲法規(guī)定不一致，若修改審計法還需考慮憲法條款修訂問題[ 5 ]。

另一種主張認為，審計全覆蓋制度列入審計法修正草案并無問題，這是憲法本身的滯后性所導致。在法律體系中，憲法由于其制定和修改的程序最為嚴格，因而穩(wěn)定性也最強。與之相應的是，其滯后性亦最為突出，最容易成為進步與變化的桎梏[ 6 ]。正如羅斯科·龐德所說，法律必須是穩(wěn)定的，但不可一成不變[ 7 ]，應服從所在時代提出的進步要求。我國社會經(jīng)濟的高質(zhì)量發(fā)展，對審計監(jiān)督的全覆蓋有著迫切的需求，涵蓋公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領導干部經(jīng)濟責任的全覆蓋審計，實質(zhì)是在“憲法規(guī)定的兩個收支范圍內(nèi)展開”[ 8 ]，也是對憲法審計監(jiān)督范圍所涉及的財政收支、財務收支的拓展和細化。雖然審計全覆蓋體系中的部分審計制度內(nèi)容未在審計法中載明，但審計法實施條例第三條明確指出，審計法中所稱財政收支，依照預算法和相關規(guī)定，包括：國有資源、國有資產(chǎn)收入，應當上繳的國有資本經(jīng)營收益……其他未納入預算管理的財政資金。上述條例的闡釋和審計法共同組成了審計全覆蓋制度的法律體系。因此，現(xiàn)有審計監(jiān)督的范圍是在憲法的框架內(nèi)不斷拓展。

（二）審議后的審計法修正草案仍存有爭議

國務院提交審計法修正草案后，第十三屆全國人大常委會第二十九次會議進行了審議，并于2021年6月10日公布了審議后的審計法修正草案，向社會公眾征求意見。新草案再次引發(fā)各界關注，尤其是其中有關審計監(jiān)督范圍的調(diào)整。如前所述，國務院于2021年5月提交審議的審計法修正草案中，明確增設了審計全覆蓋制度，其中第三條規(guī)定管理、分配和使用公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源的單位，以及其主要負責人，屬于審計機關的審計對象……。第二十八條規(guī)定對地方各級黨委和政府、紀檢監(jiān)察機關、審判機關、檢察機關、中央和地方各級黨政工作部門、國家的事業(yè)組織、人民團體等單位的主要負責人……進行審計監(jiān)督。而根據(jù)全國人大常委會審議后公布的審計法修正草案，審計全覆蓋制度并未被完全采納，政府提交草案中有關審計全覆蓋制度核心內(nèi)容的第三條、第二十八條被基本刪除，只在第二十四條保留了審計全覆蓋制度中的國有資產(chǎn)審計和國有資源審計，并在該條款的結(jié)尾處以較為模糊的方式提及“其他公共資金”，但未明確闡述公共資金審計問題。

2021年10月23日，第十三屆全國人大常委會第三十一次會議通過了關于修改審計法的決定，從最終公布的審計法修改條款內(nèi)容來看，在審計全覆蓋制度方面，基本延續(xù)了前述會議審議時的立法思路，即在第二條明確建立全面覆蓋的審計監(jiān)督體系，第四條和第二十四條明確建立國有資源和國有資產(chǎn)的審計監(jiān)督，并將公共資金審計和財政收支審計區(qū)分，以概括的方式將其納入第二十四條。總體來看，全國人大常委會在討論審議和通過審計范圍擴大的問題時，采取了較為審慎的態(tài)度。對于審計范圍的全覆蓋，采取了漸進式的立法方式，以盡量避免可能產(chǎn)生的立法爭議。有意見指出，盡管審計全覆蓋制度未被全部采納，但草案中保留的國有資產(chǎn)審計和國有資源審計作為審計全覆蓋制度的組成部分，仍需厘清與憲法審計條款之間的銜接關系。還有意見認為，審計全覆蓋制度作為一個完整的體系，內(nèi)部具體審計制度之間相互支撐，公共資金審計作為整個體系的底層核心，如果未寫入審計法，將影響審計全覆蓋制度的有效運轉(zhuǎn)。

二、修改審計法引發(fā)憲法論爭的原因分析

（一）問題闡述

雖然審計機關設在行政權(quán)體系，但實踐中早已超出行政審計的范疇，逐漸邁向廣闊的國家審計領域。究其原因，在于財政體制中審計和預算之間的勾連關系。在以行政為主導的預算體制下，由于分屬不同預算單位的預算編制權(quán)和預算執(zhí)行權(quán)聚集于行政權(quán)力系統(tǒng)，作為預算監(jiān)督機關，審計機關的審計范圍也發(fā)生了相應變化，可以對嵌入政府編制預算中的所有國家機關及預算單位進行審計，行政審計的監(jiān)督范圍因此超出了單純的“行政機關”范疇。

審計法于1994年8月31日第八屆全國人大常委會第九次會議通過，于2006年第十屆全國人大常委會進行了修改。伴隨審計實踐的發(fā)展變化，審計法已不能有效適應社會形勢發(fā)展的需要，國家審計事業(yè)的飛速發(fā)展使得審計法律制度早已落后于國家審計實踐，以至于出現(xiàn)了悖論：國家審計事業(yè)離黨和人民的要求越近，出現(xiàn)不符合審計法的可能性就越大[ 9 ]，特別是審計法依據(jù)憲法設定的審計監(jiān)督范圍，伴隨著審計實踐的發(fā)展，早已發(fā)生異變，給審計工作的踐行帶來了突出問題。

（二）引發(fā)問題的原因分析

依據(jù)我國憲制設計，審計機關是政府的組成部門，審計監(jiān)督的范圍僅涵蓋政府的財政收支、國家的企事業(yè)單位及財政金融機構(gòu)的財務收支，并不包括其他審計對象。對此，學界普遍認為我國的審計監(jiān)督屬于政府的內(nèi)部監(jiān)督范疇。但從審計原理上分析，審計監(jiān)督范圍的確定，并不完全取決于審計法，而是主要由預算法律法規(guī)決定。預算法已經(jīng)明確指出國家預算體系包括中央各部門的公共預算和地方各級本部門的公共預算。在作為配套實施細則的預算法實施條例第四條中，進一步闡明預算法第六條所稱的各部門是指與本級政府財政部門直接發(fā)生預算繳撥款關系的國家機關、軍隊、政黨組織、事業(yè)單位、社會團體和其他單位。這意味著，使用財政資金的各類國家機關、組織機構(gòu)等都是預算監(jiān)督對象，都將毫無例外地接受政府審計的預算監(jiān)督。以法院和檢察院系統(tǒng)為例，為解決其所需資金問題，1982年，中央第36號文件就對政法機關的經(jīng)費問題做了重要指示。1985年，最高人民法院、最高人民檢察院、財政部根據(jù)中共中央1982年第36號文件關于對政法各部門的經(jīng)費要給予保障、單列戶頭的精神，在《國家預算收支科目》中增設了“司法檢察支出”科目，把人民法院和人民檢察院的經(jīng)費、業(yè)務費、干訓經(jīng)費和其他經(jīng)費從“行政支出”科目中分列出來。也即是說，盡管憲法明確了審計機關的監(jiān)督范圍，但由于預算運行和審計監(jiān)督之間的內(nèi)在關系，我國審計實踐中的審計監(jiān)督范圍自然地發(fā)生了變化，黨群組織、人大機關、政協(xié)機關、司法機關、監(jiān)察機關等都將毫無例外地接受國家審計監(jiān)督。

從審計機關自身來看，對面臨的問題是十分清楚的。1995年5月，《審計法》頒布不久，在多方征求意見后，審計署將草擬好的《國家財政收支審計監(jiān)督實施辦法》名稱修改為《中央預算執(zhí)行情況審計監(jiān)督實行辦法》，以此表明審計機關對審計和預算之間關聯(lián)性的充分理解和關注。相比較而言，“中央”一詞更加廣泛地涵蓋了我國財政收支的各類主體，包括黨群機關、人民團體等，更加符合我國財政收支的現(xiàn)實覆蓋范圍。審計法于2006年修改后，增加了政府財政審計以外的其他財政收支情況審計，并將審計“國家的金融機構(gòu)和企事業(yè)單位的財務收支”改為審計“國有的金融機構(gòu)和企事業(yè)單位的財務收支”。上述修改，為審計機關的權(quán)能擴張?zhí)峁┝朔芍危惨l(fā)了學界的關注和不同看法，即上述修改是否符合憲法本意。此外，為明確審計機關的監(jiān)督范圍，有效監(jiān)督與財政部直接發(fā)生預算繳款、撥款關系的各類國家機關、組織、團體等，審計機關在內(nèi)部機構(gòu)方面進行了相應調(diào)整。以審計署為例，在內(nèi)部組織機構(gòu)中組建了專門的審計署中央機關審計局、審計署政法審計局、審計署統(tǒng)戰(zhàn)審計局等，用以解決預算繳款、撥款關系帶來的審計對象范圍擴大問題。其中，審計署中央機關審計局負責審計中央紀委國家監(jiān)委、中央組織部、中央直屬機關事務管理局、全國人大常委會辦公廳等，審計署政法審計局負責審計最高人民法院、最高人民檢察院[ 10 ]。

因此，隨著社會經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展，審計機關以憲法“兩個收支”為基礎，結(jié)合審計全覆蓋制度的建立，審計范圍不僅覆蓋所有管理、使用預算資金的主體，還延伸到國有資產(chǎn)、國有資源、領導干部經(jīng)濟責任審計等領域，實現(xiàn)了審計制度的重大改革。

三、審計全覆蓋制度與憲法文本間的關系

（一）中國共產(chǎn)黨領導下的審計全覆蓋

現(xiàn)行憲法第一條規(guī)定中國共產(chǎn)黨領導是中國特色社會主義最本質(zhì)的特征。為充分發(fā)揮中國共產(chǎn)黨對審計工作的全面領導，解決審計監(jiān)督實踐中出現(xiàn)的重大問題，近年來，黨中央相繼制定和頒布了多部有關審計制度改革的重要政策文件，主要包括：2014年10月，黨的第十八屆中央委員會第四次全體會議通過的《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》；2015年12月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳聯(lián)合印發(fā)的《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及相關配套文件；2018年3月，中共中央印發(fā)的《深化黨和國家機構(gòu)改革方案》。

在《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》中，明確了審計監(jiān)督在國家監(jiān)督體系中的地位，提出審計監(jiān)督和黨內(nèi)監(jiān)督、人大監(jiān)督、民主監(jiān)督、行政監(jiān)督、司法監(jiān)督、社會監(jiān)督和輿論監(jiān)督共同構(gòu)成我國的國家監(jiān)督體系。關于審計制度改革，該決定首次提出，構(gòu)建由公共資金審計、國有資產(chǎn)審計、國有資源審計和領導干部履行經(jīng)濟責任情況審計組成的審計全覆蓋監(jiān)督體系，更好發(fā)揮審計在黨和國家監(jiān)督體系中的重要作用。

在《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》中，圍繞如何貫徹《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》中提出的審計制度完善構(gòu)想，明確在保障審計權(quán)依法獨立運行的前提下，審計制度改革的首要任務是對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領導干部履行經(jīng)濟責任情況實行全覆蓋審計，形成與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相適應的審計監(jiān)督制度。

在2018年中共中央印發(fā)的《深化黨和國家機構(gòu)改革方案》中，為加強黨中央對審計工作的領導，解決困擾審計全覆蓋制度實施的審計體制扭曲問題，為審計制度的發(fā)展提供組織保障，專門設立了中央決策議事協(xié)調(diào)機構(gòu)——中央審計委員會。中央審計委員會的組建，充分契合了現(xiàn)行憲法第一條對“黨的領導”的重要表述，促進了黨對全國審計工作的統(tǒng)籌，推動從嚴治黨和反腐廉政建設。更進一步分析，通過組建中央審計委員會，統(tǒng)籌協(xié)調(diào)解決我國審計監(jiān)督法律授權(quán)不足的問題，對審計監(jiān)督對象應審盡審。因為審計全覆蓋制度實施中的最大問題源自憲制中的行政型審計體制。審計機關在審計行政機關以外對象時往往會受到一定的限制，審計全覆蓋實際上是留有缺口的[ 11 ]。審計機關對政府各部門的監(jiān)督，能夠獲得行政首長的大力支持。但作為政府的組成部門，審計機關在對人大機關、政協(xié)機關、司法機關、監(jiān)察機關等進行審計時，始終面臨體制不順暢的問題。中央審計委員會的組建，從根本上破解了這一難題，為審計機關應審盡審提供了強有力的組織保障。毫無疑問，中央審計委員會之創(chuàng)設，是在既有的行政型審計、立法型審計、司法性審計、獨立型審計體制基礎之上的新探索、新發(fā)展，在世界范圍內(nèi)開創(chuàng)了黨領導審計工作的先河，是審計體制的創(chuàng)新。中央審計委員會作為新設立的中央決策議事協(xié)調(diào)機構(gòu)，在與審計署的相互關系上，既有聯(lián)系又有區(qū)分。兩者的聯(lián)系方面：中央審計委員會作為中央決策議事協(xié)調(diào)機構(gòu)，其常設機構(gòu)設在審計署，中央審計委員會作出的決定和相關方針政策，由審計署遵照執(zhí)行部署，審計署接受中央審計委員會的政治領導和業(yè)務領導。兩者的區(qū)分：第一，性質(zhì)不同。中央審計委員會是黨中央的決策議事協(xié)調(diào)機構(gòu)，審計署是國務院的組成部分。第二，功能不同。中央審計委員會主要負責在審計領域堅持黨的全面領導，并為審計全覆蓋的實施提供政治和組織保障。審計署則負責主管全國的審計工作，落實中央審計委員會關于審計工作的方針政策和決策部署。當然，依照憲法和審計法的規(guī)定，審計署還需接受國務院和全國人大的領導，服務于政府的財經(jīng)監(jiān)督工作和人大財經(jīng)預算的監(jiān)督需求。

以上不難看出，在中國共產(chǎn)黨的領導下，我國的審計制度改革是以《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》為起點，以《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》為具體改革框架，以中央審計委員會的組建為關鍵推動力。審計全覆蓋制度的提出——審計全覆蓋的框架設計——破解審計全覆蓋的實施難題，這是一個層層遞進、相互關聯(lián)、邏輯一致的演進過程，也是認清和分析我國當前審計制度改革發(fā)展的基本路徑。上述政策的制定，有利于將全部審計工作納入黨的領導和統(tǒng)籌之下，充分體現(xiàn)了憲法第一條規(guī)定的“中國共產(chǎn)黨領導是中國特色社會主義最本質(zhì)的特征”，為我國審計制度的發(fā)展奠定了方向。

（二）目的追求的同向性

憲法是在一定歷史時期和特定環(huán)境背景下制定完成的，判斷審計全覆蓋是否合憲必須理解制憲者的意圖，這樣有助于厘清憲法條款設計時的最初考慮。如前所述，審計入憲是為了強化經(jīng)濟監(jiān)管和維護經(jīng)濟秩序，打擊經(jīng)濟犯罪。因此，在憲制權(quán)力結(jié)構(gòu)中，中國政府審計自建立開始就具有行政性的本質(zhì)，表現(xiàn)出控制和反饋特征……屬于政府的內(nèi)部部門，實際上服務于政府、服從于政府，憲制中審計監(jiān)督范圍的設定，也相應聚焦于政府及其管理的企事業(yè)單位、國有財政金融單位。

與此同時，憲法也限定了審計制度的活動空間和行動者的行為。中國政府審計建立40多年來，憲法關于審計制度供給空間和審計人員的行為邊界沒有變化，但政府審計功能的成效卻發(fā)生了巨大變化[ 12 ]。伴隨著國家經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，國家財政權(quán)力的運行早已不再局限于傳統(tǒng)意義上的財政收支，審計機關不僅持續(xù)推進公共資金審計、國有資產(chǎn)和國有資源審計等，而且突破了傳統(tǒng)意義上的審計監(jiān)督方式，發(fā)展出政府績效審計、政府債務審計、政策審計、穩(wěn)增長審計、扶貧審計等。上述審計制度的發(fā)展與改革有力地維護了國家經(jīng)濟秩序，促進了國家經(jīng)濟的發(fā)展。從2021年全國審計工作會議公布的數(shù)據(jù)來看，2020年1月至11月，全國共審計6萬多個單位，促進增收節(jié)支和挽回損失2 200多億元。2020年全國審計機關向各級紀檢監(jiān)察、司法機關和主管部門移送問題線索及典型問題5 900余件，督促追責問責1.23萬人……全國共向司法、紀檢監(jiān)察機關等移送問題線索近4 000件，涉及4 000多人……全國共審計1.8萬名領導干部，查出負有直接責任問題700多億元[ 13 ]。

但是，我國審計事業(yè)的高速發(fā)展衍生出一個深層次問題，即審計法律制度嚴重滯后于審計實踐的發(fā)展。如果固守憲法和審計法律制度中有關審計監(jiān)督范圍的規(guī)定，很難滿足社會和民眾對國家審計的期待和要求。無論是審計“一府一委兩院”的公共資金運用，還是推進國有資產(chǎn)、國有資源以及領導干部經(jīng)濟責任的審計監(jiān)督，都不違背審計制度的入憲初衷，即審計機關不僅是社會主義公有制的拱衛(wèi)者，而且是國家公共財產(chǎn)的看門人，審計范圍的擴大對打擊貪污腐敗以及建構(gòu)完善的國家監(jiān)督體系是極為有益的。

（三）與人民主權(quán)基本原則的一致性

馬克斯·韋伯[ 14 ]認為，任何一項事業(yè)的背后都存在某種決定該項事業(yè)發(fā)展方向和命運的精神力量，而法的真正意義不在于制定了多少法，構(gòu)筑了怎樣的法律體系，而在于是否熔鑄了一種偉大的法的精神，法的精神才是法的真正生命所在。憲法精神中孕育出來的憲法原則是憲法的根本意義所在。人民主權(quán)原則是憲法的重要原則之一，根據(jù)荷蘭學者馬爾賽文[ 15 ]的研究，世界上142部憲法中，占總數(shù)83.1%（118部）的憲法中都提及了人民主權(quán)、國家主權(quán)。審計制度作為所有權(quán)和使用權(quán)分離的產(chǎn)物，是人民主權(quán)原則在財經(jīng)領域的直接體現(xiàn)。可以說，共和憲制下的審計制度是人民和國家之間在公共財產(chǎn)監(jiān)督方面達成的基本共識，審計機關的設置也自然成為各國憲法制度中的標準配置。

不容忽視的是，面對時代變革的潮流，憲法規(guī)范的滯后性凸顯，并由此引發(fā)不同時期憲法規(guī)范與改革政策之間的差異。從我國審計法的本次修改來看，同樣面臨上述問題。雖然審計法修改所涉及的審計監(jiān)督范圍調(diào)整關乎復雜的憲法銜接問題，但審計范圍的變化并不違背人民主權(quán)原則的理念內(nèi)涵。作為現(xiàn)行憲法的基本原則條款，人民主權(quán)原則對包括國家審計制度在內(nèi)的憲法規(guī)范具有引領和統(tǒng)攝作用。由于憲法面對的社會環(huán)境處于不斷變化之中，憲法不可能窮盡全部憲法規(guī)范，必然存在憲法規(guī)范的缺失。憲法基本原則作為調(diào)整社會關系的基本立場和準則，具有高度抽象性、概括性和較強的社會適應性[ 16 ]，能更好地判斷、協(xié)調(diào)和應對社會發(fā)展中的新問題。憲制中審計制度的理論根基在于受托責任，在共和憲制下，受托責任意味著審計機關受人民之托，向人民及其代議機關匯報審計結(jié)果。社會主義國家審計由于經(jīng)濟制度和生產(chǎn)資料的公有性，其體現(xiàn)的公共利益是以公有制為基礎的公共財產(chǎn)利益，政府對所獲得的公共財產(chǎn)利益，應盡到勤勉的管理義務，秉承規(guī)范有序、量入為出的基本原則，社會主義國家的審計監(jiān)督制度就是要對政府支配公共財產(chǎn)的權(quán)力進行法律控制。審計入憲后，經(jīng)歷了從單一財政審計，到目前的公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源及領導干部經(jīng)濟責任審計的全覆蓋發(fā)展，這是審計受托責任的不斷深化和發(fā)展，也是人民主權(quán)原則在國家財經(jīng)領域的深刻體現(xiàn)。

（四）與憲法審計制度之間無根本性矛盾

從憲法文本內(nèi)容分析，審計法修改中的審計全覆蓋制度與憲法文本之間雖有差異，但并無根本性矛盾。兩者間的差異主要體現(xiàn)在審計監(jiān)督范圍不同。憲法文本中的審計監(jiān)督范圍包括國務院各部門和地方各級政府的財政收支、國家財政金融機構(gòu)的財務收支、國家的企業(yè)事業(yè)組織的財務收支。相比較而言，審計全覆蓋制度的監(jiān)督范圍更為寬泛，涵蓋公共資金審計、國有資產(chǎn)審計、國有資源審計、領導干部經(jīng)濟責任審計。

第一，在審計全覆蓋的系統(tǒng)結(jié)構(gòu)中，公共資金審計是審計全覆蓋制度的核心組成部分。現(xiàn)行審計法使用的是財政審計概念范疇而非公共資金審計概念范疇。公共資金審計是財政資金審計和其他社會公共資金審計的集大成者。公共資金是通過稅、利、費、債方式籌集和分配的資金，包括公共財政資金和其他社會公共資金。公共財政資金是傳統(tǒng)財政審計的領域范疇；其他社會公共資金審計則較為復雜，其監(jiān)督范圍主要包括住房公積金、住宅維修基金、社會捐贈資金等政府管理或委托其他單位管理的其他公共性資金[ 17 ]。公共財政資金審計可以為憲法文本所吸收，但其他社會公共資金審計則很難納入憲法中的審計制度體系，主要涉及“委托其他單位管理的公共資金問題，如民營企業(yè)、社會團體管理的公共資金審計等，這些和憲法文本的直接銜接難度較大，需要通過憲法修改的方式予以完善。

第二，國有資產(chǎn)審計是指審計機關對國有資產(chǎn)占控股地位或主導地位的企業(yè)財務收支的審計監(jiān)督。國有資產(chǎn)審計是在市場經(jīng)濟發(fā)展的背景下出現(xiàn)的，1994年頒布的審計法中已載明，但在憲法中并未提及。國有資源審計是一種較新型的審計制度，在憲法和審計法中均未載明。國有資源審計是指審計機關對國有資源占控股地位或主導地位的資源占有、使用、獲益和處置的審計監(jiān)督[ 18 ]。國有資產(chǎn)審計和國有資源審計都是以憲法“兩個收支”為基礎所作的延伸發(fā)展，當管理、開發(fā)、處置國有資產(chǎn)或國有資源時獲得收益，或是通過公共資金對國有資產(chǎn)或國有資源進行管理和開發(fā)，上述收益的價值通常再轉(zhuǎn)化成為公共資金，納入國家審計監(jiān)督的范疇。因此，這兩種審計形式都可以實現(xiàn)和憲法審計監(jiān)督范圍之間的銜接。

第三，領導干部經(jīng)濟責任審計是一種綜合性審計，依據(jù)1999年中央辦公廳和國務院辦公廳下發(fā)的對黨政領導干部、國企領導干部進行審計的兩個文件設立，并于2006年被寫入了修改后的審計法，但該項審計在憲法文本中并未載明。領導干部經(jīng)濟責任審計為組織、監(jiān)察部門的干部管理、考察、遴選提供了重要依據(jù)，其監(jiān)督體系建立在財政審計、財政管理、財政決策的基礎上。作為一項獨立的干部監(jiān)督制度，領導干部經(jīng)濟責任審計包括但不限于財政和財務審計，它與憲法之間同樣存在兼容性問題，可以通過憲法審計條款中的“兩個收支”審計進行理論上的銜接和貫通，畢竟領導干部經(jīng)濟責任審計的實際操作是以“兩個收支”審計為踐行基礎，并未脫離既有的審計體系。

（五）與其他憲法規(guī)范之間的關聯(lián)性

毋庸置疑，審計法中審計全覆蓋制度和憲法間的銜接問題，是以憲法文本中的審計制度為評價基準，并以憲法基本原則作為衡量尺度，但憲法作為整體性的規(guī)范體系，擁有精細的內(nèi)部結(jié)構(gòu)，相關規(guī)范條文之間具有緊密的支撐性。因此，對審計全覆蓋條款的憲法分析還應結(jié)合憲法文本中的相關具體規(guī)范條款。所涉及憲法條款包括：第十二條，公共財產(chǎn)保護；第四十一條，公民的監(jiān)督權(quán)；第六十二條第十一款，全國人民代表大會對國家預算和預算執(zhí)行報告的審批權(quán)；第六十七條第六款，全國人大常委會對本級國家機關的監(jiān)督權(quán)；第九十九條，地方人民代表大會對本級預算和預算執(zhí)行報告的審批權(quán)；第一百零四條，地方人大常委會對本級國家機關的監(jiān)督權(quán)。上述憲法中權(quán)力或權(quán)利的行使都存在一個容易被忽視的共同特性，即必須以國家審計權(quán)的先導性為基礎。國家審計作為財經(jīng)監(jiān)督權(quán)，其功能設定不僅在于財經(jīng)領域的稽查核驗，更體現(xiàn)在其先導性的特征，即國家審計權(quán)的存在是為實現(xiàn)人民主權(quán)而在經(jīng)濟信息方面產(chǎn)生的知情權(quán)[ 19 ]。無論是公共財產(chǎn)的國家保護，還是各級人大的財經(jīng)監(jiān)督權(quán)、預算審批權(quán)之行使，都必須解決信息不對稱的問題，而國家審計權(quán)借助其專業(yè)性正好解決了這個問題。從單純的財政審計走向更加廣泛的全覆蓋審計，對上述國家權(quán)力和人民權(quán)利的踐行是非常有益的。

綜上所述，審計法修改所涉及的審計監(jiān)督范圍擴大和憲制審計制度的原初設計確有不同，需要解決兩者間的銜接關系。本文認為，盡管審計全覆蓋制度引發(fā)了爭論，但審計監(jiān)督范圍的擴大符合憲法的規(guī)定，它體現(xiàn)了黨的領導的全面性，符合憲法的基本原則理念和審計制度入憲的初衷，和相關憲法規(guī)范條文關聯(lián)緊密，具有重要的憲法實踐意義。更為重要的是，審計全覆蓋制度的理論根基源自憲制中的審計條款。因此，審計全覆蓋制度和憲法之間是順應的關系。當前問題的出現(xiàn)，根源在于憲法自身。更進一步講，審計全覆蓋制度的提出是對憲法反思的結(jié)果，也是對憲法文本中審計制度現(xiàn)存問題的回應。

四、如何厘清審計法修改帶來的憲法銜接關系困惑

（一）完善憲法審計條款

從審計制度的改革和發(fā)展來看，現(xiàn)行憲法已難以確保國家審計始終處于穩(wěn)定的法治狀態(tài)[ 20 ]，要徹底解決審計監(jiān)督范圍擴大引發(fā)的爭論，必須對現(xiàn)行憲法中的審計條款進行相應修改，給老化的憲法條文注入符合時代需要的新的生命活力[ 21 ]。從憲法的修改原因看一般有兩方面，一方面是使憲法的規(guī)定適應社會實際的發(fā)展和變化，另一方面是彌補憲法規(guī)范在實施過程中出現(xiàn)的缺漏。以上對應我國現(xiàn)行憲法中的審計條款內(nèi)容。首先，憲法審計條款于1982年被納入憲制構(gòu)造中，在當時的歷史發(fā)展背景下，修憲者對審計制度的事實理解和實際認識具有時代局限性?，F(xiàn)行憲法頒布實行四十年來，憲法中的審計條款已不能有效滿足當前國家治理的需求，實踐中的審計監(jiān)督范圍早已超出了單純的“行政審計”范疇。其次，審計法依據(jù)憲法設定的審計監(jiān)督對象范圍，伴隨著審計實踐的發(fā)展早已發(fā)生異變，給審計監(jiān)督的踐行帶來了突出問題。憲法中審計監(jiān)督范圍的設計初衷究竟是否涵蓋其他國家機關，仍是個亟待解決的懸疑問題。因此，為更好地適應國家財政、經(jīng)濟發(fā)展的需要，有必要將審計全覆蓋制度融合至憲法文本中。具體地說，對現(xiàn)行憲法第九十一條第一款進行修改，將審計機關的監(jiān)督范圍調(diào)整為：“對所有接受、管理公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源的國家機關、財政金融機構(gòu)、企業(yè)事業(yè)組織和其他各類主體等，進行審計監(jiān)督?！蓖ㄟ^完善憲法中的審計條款內(nèi)容，使得憲法的審計制度構(gòu)造與時俱進，解決困擾審計法律制度發(fā)展中的憲法銜接問題。

（二）啟動憲法解釋程序

憲法解釋是指憲法解釋機關根據(jù)憲法的理念、基本精神和基本原則對憲法規(guī)范的含義、界限以及相互關系所作的具有法律效力的說明[ 22 ]。依據(jù)我國憲法規(guī)定，全國人大常委會行使憲法解釋權(quán)。2021年1月，中共中央在印發(fā)的《法治中國建設規(guī)劃（2020—2025年）》中指出：全國人大及其常委會要切實擔負起憲法監(jiān)督職責……全國人大及其常委會通過的法律和作出的決定決議，應當確保符合憲法規(guī)定、憲法精神。審計法修正案審議通過后，全國人大憲法和法律委員會可以啟動憲法解釋程序，對憲法文本中的審計監(jiān)督范圍予以闡釋，特別是要結(jié)合我國財政體制，釋明憲法究竟有無授權(quán)審計機關審計本級所有國家機關。

更進一步講，盡管現(xiàn)行憲法文本已經(jīng)明確審計機關的審計范圍，但鑒于我國財政體制的特點，各級政府財政收支實際涵蓋了本級國家機關的收支。那么，憲法中的審計監(jiān)督范圍是否包括其他國家機關的財政收支，目前仍存有較大的爭議。在審計制度入憲設計中，似乎并未發(fā)現(xiàn)審計條款中的這個隱含問題，從目前已公布的制憲資料和審計史料分析，已經(jīng)無從考證。針對憲法中的上述不確定之處，有學者在1994年制定審計法時就曾指出，對于這些部門的財政收支，只能通過對財政和銀行的財政收支和財務收支活動進行間接的審計監(jiān)督[ 23 ]。可以說，上述問題給我國此后四十多年來的審計制度發(fā)展帶來了諸多困惑，也為審計全覆蓋制度的提出埋下了伏筆。

因此，為解決上述憲制中的懸疑問題，在啟動憲法解釋時，應注意厘清憲法審計條款與審計全覆蓋制度之間的銜接關系，釋明審計全覆蓋制度的合憲性。也即應以公共資金審計與兩個收支審計的勾連關系為切入點，強調(diào)審計全覆蓋的理論內(nèi)核源自憲法審計條款，說明國有資產(chǎn)審計、國有資源審計和領導干部經(jīng)濟責任審計都是從以財政財務資金審計為核心內(nèi)容的公共資金審計的基礎上衍生而來，公共資金審計則立足于憲制中的“兩個收支審計”。盡管國有資產(chǎn)審計、國有資源審計和領導干部經(jīng)濟責任審計作為審計全覆蓋制度的半壁江山，并未載明于憲法，但可以被視為憲法審計條款中“兩個收支”的進一步拓展。對憲制中的審計條款之解釋，將厘清審計全覆蓋制度與憲法審計條款間的關系，為審計全覆蓋制度寫入憲法奠定理論基礎。

綜上所述，審計全覆蓋制度是黨中央對審計工作發(fā)展提出的明確要求，既有利于國家財政經(jīng)濟的健康有序運行，也有利于保障國家公共財產(chǎn)，完全符合我國憲制的基本原理和基本原則。立法機關應結(jié)合審計法的修改，通過憲法解釋機制釋明審計全覆蓋制度和憲法文本之間的關系，待未來條件成熟時，在中國共產(chǎn)黨的領導下，適時修改憲法中的審計條款，改革審計體制并擴大審計監(jiān)督范圍，確保國家財經(jīng)監(jiān)督權(quán)和人民財政民主權(quán)利的有效踐行。

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