蔡春 楊肅昌 胡耘通

【摘要】建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度是建立健全政府治理體系， 提高國家治理體系和能力現(xiàn)代化水平必不可少的重要基礎(chǔ)制度建設(shè)， 需要在審計(jì)法（修正草案）中以立法形式賦予國家審計(jì)對政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)監(jiān)督權(quán)， 即由國家審計(jì)機(jī)關(guān)主導(dǎo)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)， 由此需要修改審計(jì)法（修正草案）相應(yīng)條款。 本文還就審計(jì)全覆蓋、審計(jì)管理體制、審計(jì)整頓、內(nèi)部審計(jì)、社會審計(jì)、審計(jì)救助、審計(jì)監(jiān)督權(quán)等問題進(jìn)行了探討并提出了相應(yīng)條款的修改意見。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)法;修正草案;審計(jì)監(jiān)督;政府財(cái)務(wù)報(bào)告

【中圖分類號】F239.2? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）15-0008-5

這次審計(jì)法（修正草案）征求意見， 引起會計(jì)審計(jì)學(xué)界高度關(guān)注， 許多學(xué)者積極建言獻(xiàn)策、踴躍參與， 以為進(jìn)一步完善我國審計(jì)法制建設(shè)做出自己應(yīng)有的專業(yè)貢獻(xiàn)。 2021年7月8日， 全國人大法工委委托中國法學(xué)會在北京召開了審計(jì)法（修正草案）專家咨詢會， 在會上有三位審計(jì)學(xué)者發(fā)言， 從不同的角度提出了有關(guān)修正草案的修改意見。 現(xiàn)與大家分享和交流。

一、蔡春教授： 建議在審計(jì)法（修正草案）中以立法形式賦予國家審計(jì)對政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)監(jiān)督權(quán)

1. 基本依據(jù)

（1）構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效審計(jì)監(jiān)督體系的必然要求。 十九大提出改革審計(jì)管理體制， 十九屆三中全會決定組建中央審計(jì)委員會， 在中央審計(jì)委員會第一次會議上習(xí)近平總書記提出了構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效審計(jì)監(jiān)督體系的要求。 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的建立是構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效審計(jì)監(jiān)督體系的必然要求和必需的重要制度安排。 十八屆三中全會提出“建立健全權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度， 建立規(guī)范合理的中央和地方政府債務(wù)管理及風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制”的改革任務(wù)。 《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》（國發(fā)[2014]63號）提出了建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開機(jī)制， 政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和部門財(cái)務(wù)報(bào)告按規(guī)定接受審計(jì)的主要改革任務(wù)與工作安排， 并明確提出了審計(jì)部門要按規(guī)定做好政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作的組織保障要求。 《審計(jì)署辦公廳關(guān)于印發(fā)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)辦法（試行）的通知》（審辦財(cái)發(fā)[2020]74號）對建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度做出了較系統(tǒng)全面規(guī)定。 建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度是建立健全政府治理體系， 提高國家治理體系和能力現(xiàn)代化水平必不可少的重要基礎(chǔ)制度建設(shè)， 需要在審計(jì)法（修正草案）中以立法形式賦予國家審計(jì)對政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)監(jiān)督權(quán)。

（2）政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)權(quán)應(yīng)賦予國家審計(jì)， 由國家審計(jì)機(jī)關(guān)主導(dǎo)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)。 理論上， 政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行狀況的重要載體和集中反映。 政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制的主要責(zé)任是政府及其部門， 而對政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)應(yīng)該由國家審計(jì)機(jī)關(guān)主導(dǎo)審計(jì)， 而不是由財(cái)政部門主導(dǎo)審計(jì)。 這是審計(jì)制度構(gòu)建之獨(dú)立性的必然要求。 在我國， 中國特色社會主義制度構(gòu)架中公有產(chǎn)權(quán)的主導(dǎo)性也決定了中國特色審計(jì)制度體系的構(gòu)建必須以國家審計(jì)為主導(dǎo)。

（3）從國際慣例看， 政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)權(quán)屬于國家審計(jì)。 國際上， 大多數(shù)國家都建立了政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度， 而政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)權(quán)或主導(dǎo)審計(jì)權(quán)一般都是通過立法的形式賦予了國家審計(jì)機(jī)關(guān)。 政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)可以購買社會審計(jì)服務(wù)， 聘請社會審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)， 但綜合財(cái)務(wù)報(bào)告必須由國家審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施審計(jì)。 美國的國家審計(jì)機(jī)關(guān)（GAO）、英國的國家審計(jì)機(jī)關(guān)（NAO）和澳大利亞的國家審計(jì)機(jī)關(guān)（ANAO）都是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的法定審計(jì)機(jī)關(guān)， 負(fù)責(zé)對政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)并發(fā)表意見。

（4）從維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)信息安全角度， 政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)權(quán)也應(yīng)賦予國家審計(jì)。 政府財(cái)務(wù)報(bào)告是對政府部門和政府整體財(cái)政財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財(cái)政中長期可持續(xù)性的集中反映， 也是中央和地方政府債務(wù)管理及風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警的重要信息來源， 對國家經(jīng)濟(jì)安全的維護(hù)具有極端重要性和高度敏感性。 由此決定， 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)權(quán)應(yīng)賦予國家審計(jì)， 只能由國家機(jī)關(guān)主導(dǎo)審計(jì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告， 而不能由、也不適合由社會審計(jì)機(jī)構(gòu)來主導(dǎo)審計(jì)。

2. 具體建議

（1）對修正草案第二條第三款和第四款的修改建議。 原文： “國務(wù)院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財(cái)政收支， 國有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支， 以及其他依照本法規(guī)定應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支， 依照本法規(guī)定接受審計(jì)監(jiān)督。 審計(jì)機(jī)關(guān)對前款所列財(cái)政收支或者財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益， 依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。 ”建議改為： “國務(wù)院及各部門和地方各級人民政府及其部門的財(cái)政財(cái)務(wù)收支和政府財(cái)務(wù)報(bào)告， 國有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支， 以及其他依照本法規(guī)定應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)的財(cái)政財(cái)務(wù)收支， 依照本法規(guī)定接受審計(jì)監(jiān)督。 審計(jì)機(jī)關(guān)對前款所列財(cái)政財(cái)務(wù)收支或財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益， 以及政府財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量， 依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。 ”

（2）對修正草案第四條第一款的修改建議。 原文： “國務(wù)院和縣級以上地方人民政府應(yīng)當(dāng)每年向本級人民代表大會常務(wù)委員會提出審計(jì)機(jī)關(guān)對預(yù)算執(zhí)行、決算草案以及其他財(cái)政收支的審計(jì)工作報(bào)告。 審計(jì)工作報(bào)告應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)報(bào)告對預(yù)算執(zhí)行的審計(jì)情況， 按照規(guī)定報(bào)告對國有資源、國有資產(chǎn)的審計(jì)情況。 必要時， 人民代表大會常務(wù)委員會可以對審計(jì)工作報(bào)告作出決議。 ”建議改為： “國務(wù)院和縣級以上地方人民政府應(yīng)當(dāng)向本級人民代表大會常委會提出審計(jì)機(jī)關(guān)對預(yù)算執(zhí)行、決算草案以及其他財(cái)政財(cái)務(wù)收支的審計(jì)工作報(bào)告和政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)報(bào)告。 審計(jì)工作報(bào)告應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)報(bào)告對預(yù)算執(zhí)行的審計(jì)情況， 按照規(guī)定報(bào)告對國有資源、國有資產(chǎn)的審計(jì)情況。 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)報(bào)告應(yīng)重點(diǎn)報(bào)告政府整體及部門的財(cái)政財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財(cái)政中長期可持續(xù)性（第四條第一款其后內(nèi)容和第二款內(nèi)容不變）。 ”

（3）對修正草案第十三條第二款的修改建議。 原文： “審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)工作需要， 可以聘請具有與審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)專業(yè)知識的人員參加審計(jì)工作。 ”建議改為： “審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)工作需要， 可以聘請社會審計(jì)等中介機(jī)構(gòu)及其專業(yè)人員參與審計(jì)工作， 包括政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作。 ”

（4）對修正草案第十七條的進(jìn)一步修改建議。 原文： “審計(jì)機(jī)關(guān)對本級各部門（含直屬單位）和下級政府預(yù)算的執(zhí)行情況和決算以及其他財(cái)政收支情況， 進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。 ”建議改為： “審計(jì)機(jī)關(guān)對本級各部門（含直屬單位）和下級政府預(yù)算執(zhí)行情況和決算以及其他財(cái)政財(cái)務(wù)收支情況和政府財(cái)務(wù)報(bào)告， 進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。 ”

（5）對修正草案第十八條第一款和第二款的修改建議。 原文： “審計(jì)署在國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下， 對中央預(yù)算執(zhí)行情況、決算草案以及其他財(cái)政收支情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督， 向國務(wù)院總理提出審計(jì)結(jié)果報(bào)告。 地方各級審計(jì)機(jī)關(guān)分別在省長、自治區(qū)主席、市長、州長、縣長、區(qū)長和上一級審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)下， 對本級預(yù)算執(zhí)行情況、決算草案以及其他財(cái)政收支情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督， 向本級人民政府和上一級審計(jì)機(jī)關(guān)提出審計(jì)結(jié)果報(bào)告。 ”建議改為： “審計(jì)署在國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下， 對中央預(yù)算執(zhí)行情況、決算草案以及其他財(cái)政財(cái)務(wù)收支和中央政府及部門政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督， 向國務(wù)院總理提出審計(jì)結(jié)果報(bào)告。 地方各級審計(jì)機(jī)關(guān)分別在省長、自治區(qū)主席、市長、州長、縣長、區(qū)長和上一級審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)下， 對本級預(yù)算執(zhí)行情況、決算草案以及其他財(cái)政收支和政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督， 向本級人民政府和上級審計(jì)機(jī)關(guān)提出審計(jì)結(jié)果報(bào)告。 ”

（6）對修正草案第五十八條的修改建議。 原文： “領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)， 依照本法和國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。 ”建議改為： “領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的具體制度辦法， 依照本法和國家有關(guān)規(guī)定， 由審計(jì)署負(fù)責(zé)制定并實(shí)施。 ”

二、楊肅昌教授： 有關(guān)審計(jì)法（修正草案）的具體修改建議

1. 建議把修正草案第二條中的“堅(jiān)持中國共產(chǎn)黨對審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)， 構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計(jì)監(jiān)督體系”這一表述以審計(jì)法立法宗旨或指導(dǎo)思想放在第一條。 這是十九大以來黨對加強(qiáng)和完善審計(jì)監(jiān)督體系和審計(jì)工作的根本方針和戰(zhàn)略部署， 核心是構(gòu)建以黨的集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)為本質(zhì)特征的新的審計(jì)管理體制， 本身不是作為行政法和部門法的審計(jì)法能夠（或需要）直接規(guī)范的條款和內(nèi)容。 事實(shí)上修正草案此后的條款和內(nèi)容中并沒有對這一條加以細(xì)化與落實(shí)， 比如體現(xiàn)新的審計(jì)管理體制核心內(nèi)容的中央審計(jì)委員會（作為黨中央的決策議事機(jī)構(gòu)）及其職責(zé)規(guī)范并沒有（也不可能）出現(xiàn)在審計(jì)法中。 那么這一表述在審計(jì)法中該如何體現(xiàn)呢？ 值得考慮。

2. 建議取消修正草案第四條中的“必要時人民代表大會常務(wù)委員會可以對審計(jì)工作報(bào)告作出決議”的表述。 因?yàn)槿舜蟪Ｎ瘯捌涔ぷ魍瑯右膊皇菍徲?jì)法所能規(guī)范的范疇， 或者說審計(jì)法不能也不便于直接規(guī)范最高權(quán)力機(jī)關(guān)的工作。 這一表述目前已列入與人大常委會監(jiān)督職能相聯(lián)系的人大常委會《監(jiān)督法》第二十條中， 如果再列入審計(jì)法， 就會出現(xiàn)同一表述同時出現(xiàn)在兩個不同性質(zhì)的法中的情況， 其合理性值得商榷。

3. 建議取消修正草案第十二條中的“審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建設(shè)信念堅(jiān)定、為民服務(wù)、業(yè)務(wù)精通、作風(fēng)務(wù)實(shí)、敢于擔(dān)當(dāng)、清正廉潔的高素質(zhì)專業(yè)化審計(jì)隊(duì)伍”的表述。 這些有關(guān)審計(jì)人員思想作風(fēng)、道德素養(yǎng)、行為規(guī)范等方面的內(nèi)容， 不適合用法的形式加以規(guī)范。 一則這些內(nèi)容的表述與評價(jià)過于抽象， 二則這些語句的邊界與內(nèi)容張性過大。 比如再加入“遵紀(jì)守法、恪守原則、保持獨(dú)立、工作踏實(shí)”等詞語也未嘗不可。 法的表述或規(guī)范， 一般是意思準(zhǔn)確、邊界清楚、執(zhí)行有力、用詞嚴(yán)謹(jǐn)、寧少勿多。 建議這些方面的表述和要求可以在審計(jì)機(jī)關(guān)（審計(jì)人員）工作守則、紀(jì)律規(guī)范和行為標(biāo)準(zhǔn)中列示出來而不是審計(jì)法中。 這些方面如果要通過審計(jì)法加以肯定與提升， 那也是這樣表述為宜： “審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)制定出有關(guān)審計(jì)人員必須遵循的切實(shí)可行、全面有效的工作守則、紀(jì)律規(guī)范、行為標(biāo)準(zhǔn)。 ”

4. 完善修正草案第十三條中的“審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)工作需要， 可以聘請具有與審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)專業(yè)知識的人員參加審計(jì)工作”的表述。 比如， 能否聘請相關(guān)專業(yè)機(jī)構(gòu)協(xié)助審計(jì)人員工作呢？ 事實(shí)上目前審計(jì)機(jī)關(guān)聘請“外腦”機(jī)構(gòu)參與部分審計(jì)工作是時有發(fā)生。 鑒于此， 可改為： “審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)工作需要， 可以聘請與審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)的專業(yè)機(jī)構(gòu)或?qū)I(yè)人員協(xié)助審計(jì)人員工作”。 為何是“協(xié)助”？ 因?yàn)樗刚埖姆菍徲?jì)人員如同“協(xié)警”一樣， 不具有獨(dú)立執(zhí)法資格（審計(jì)， 就是一種執(zhí)法行為）。

5. 完善修正草案第二十二條中的“為維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全和公共利益， 經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)， 審計(jì)署可以對其他金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查或者審計(jì)監(jiān)督”的表述。 比如， 地方審計(jì)機(jī)關(guān)能否對地方“其他金融機(jī)構(gòu)”進(jìn)行審計(jì)？ 如果可以， 由誰批準(zhǔn)？ 另外， 這里不便于用“審計(jì)監(jiān)督”一詞， 因?yàn)樵诘诙l中有關(guān)審計(jì)監(jiān)督對象的描述或界定中并沒有“其他金融機(jī)構(gòu)”。 事實(shí)上， 專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查與審計(jì)監(jiān)督的詞義和內(nèi)容是有聯(lián)系但也有區(qū)別， 不能混淆。

6. 建議取消修正草案第三十條中的“被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對內(nèi)部審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)， 按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計(jì)制度”表述。 第一， 審計(jì)監(jiān)督的本質(zhì)特征是獨(dú)立性， 不承擔(dān)國民經(jīng)濟(jì)和企事業(yè)管理職能， 被審計(jì)單位是否設(shè)立內(nèi)部審計(jì)以及如何領(lǐng)導(dǎo)， 是被審計(jì)單位及其上級單位的職責(zé)， 審計(jì)機(jī)關(guān)不能代替。 第二， 不止是內(nèi)部審計(jì)制度， 被審計(jì)單位的其他相關(guān)制度（比如財(cái)務(wù)制度和內(nèi)部控制制度）同樣也與審計(jì)事項(xiàng)和審計(jì)結(jié)果緊密相連， 是否也加進(jìn)去？ 第三， 審計(jì)中， 審計(jì)機(jī)關(guān)自然會對涉及審計(jì)對象和審計(jì)事項(xiàng)的所有方面（包括相關(guān)部門和相關(guān)制度）進(jìn)行直接與間接的審計(jì)檢查與評價(jià)， 最后提出建設(shè)性的改進(jìn)建議——而這不僅僅是針對內(nèi)部審計(jì)制度和工作。 第四， 內(nèi)部審計(jì)組織建設(shè)問題歸根結(jié)底屬于被審計(jì)單位治理結(jié)構(gòu)范疇， 審計(jì)監(jiān)督的意義就在于通過審計(jì)能夠促進(jìn)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的完善與有效， 從而系統(tǒng)性和制度性地解決問題。 所以， 內(nèi)部審計(jì)建設(shè)問題不建議在審計(jì)法中特列。

7. 完善修正草案第三十一條的建議。 原文“社會審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)的單位依法屬于被審計(jì)單位的， 審計(jì)機(jī)關(guān)按照國務(wù)院的規(guī)定， 有權(quán)對該社會審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行核查”的表述與現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)社會生活似有脫節(jié)。 “審計(jì)報(bào)告”是社會審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的工作成果報(bào)告或委托報(bào)告的總稱， 是廣義的概念。 現(xiàn)實(shí)中的委托事項(xiàng)不僅僅是財(cái)務(wù)審計(jì)還有其他方面的委托事項(xiàng)， 比如社會審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報(bào)告或財(cái)政資金績效評價(jià)報(bào)告（這一報(bào)告在一定程度上或許會影響到被審計(jì)單位次年的預(yù)算安排）。 如果把廣義的審計(jì)報(bào)告及其出具者——社會審計(jì)機(jī)構(gòu)的工作列入核查對象， 那么許多同樣從事這類委托事項(xiàng)的非社會審計(jì)機(jī)構(gòu)的工作是否應(yīng)被審查？ 也就是說目前許多非財(cái)務(wù)審計(jì)委托事項(xiàng)（比如造價(jià)鑒定、資產(chǎn)評估、績效評價(jià)等）同樣也是由許多非社會審計(jì)機(jī)構(gòu)在做（比如評估公司、造價(jià)公司、管理咨詢公司等）， 這些機(jī)構(gòu)目前屬于不同的行業(yè)并接受行業(yè)監(jiān)管， 與社會審計(jì)機(jī)構(gòu)一樣， 可統(tǒng)稱之為“社會中介機(jī)構(gòu)”。 社會審計(jì)機(jī)構(gòu)按照《注冊會計(jì)師法》的界定與稱呼， 為“會計(jì)師事務(wù)所”。 鑒于此， 為了各個相關(guān)法律之間的一致性， 也為了突出社會審計(jì)地位以及審計(jì)“全覆蓋”， 建議原文改為： “會計(jì)師事務(wù)所以及其他社會中介機(jī)構(gòu)受托服務(wù)的單位依法屬于被審計(jì)單位的， 審計(jì)機(jī)關(guān)按照國務(wù)院的規(guī)定， 有權(quán)對該會計(jì)師事務(wù)所或其他社會中介機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)委托報(bào)告進(jìn)行核查。 ”也可改為： “社會中介機(jī)構(gòu)受托服務(wù)的單位依法屬于被審計(jì)單位的， 審計(jì)機(jī)關(guān)按照國務(wù)院的規(guī)定， 有權(quán)對該社會中介機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)委托報(bào)告進(jìn)行核查。 ”

8. 建議取消修正草案第五十二條中的“審計(jì)結(jié)果以及整改情況應(yīng)當(dāng)作為考核、任免、獎懲領(lǐng)導(dǎo)干部的重要參考”表述。 對于審計(jì)結(jié)果， 使用部門會根據(jù)自身工作職能職責(zé)的需要做出具體的安排， 比如上級部門、紀(jì)檢、組織人事部門可根據(jù)具體實(shí)際情況和履職需要把審計(jì)結(jié)果作為或不作為獎懲依據(jù)， 也就是說這些部門是否或在多大程度上應(yīng)用或參考了審計(jì)結(jié)果， 是他們自己的事， 其職責(zé)與相關(guān)工作不便于在審計(jì)法中加以規(guī)范。 另外， 第五十二條的重點(diǎn)在于“整改”， 如果把這一段表述去掉， 該條款的前后表述就剛好一致， 既前后聯(lián)系又重點(diǎn)突出。

三、胡耘通教授： 關(guān)于審計(jì)法（修正草案）的幾點(diǎn)思考

1. 關(guān)于“審計(jì)全覆蓋”問題。 修正草案貫徹了中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問題的框架意見》中“審計(jì)全覆蓋”的具體要求， 在擴(kuò)充了審計(jì)范圍的同時， 也應(yīng)當(dāng)保持在“公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源”限度之內(nèi)。 修正草案第二十三條要求“對其他關(guān)系國家利益和公共利益的重大公共工程項(xiàng)目的資金管理使用和建設(shè)運(yùn)營情況， 進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督”， 該內(nèi)容雖然涉及“國家利益和公共利益的重大公共工程項(xiàng)目”， 但如重大公共工程項(xiàng)目的資金來源于非公共資金， 則不應(yīng)當(dāng)屬于國家審計(jì)的監(jiān)督范圍。 同理， 第二十二條第二款“為維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全和公共利益， 經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)， 審計(jì)署可以對其他金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查或者審計(jì)監(jiān)督”， 審計(jì)“其他金融機(jī)構(gòu)”也存在任意擴(kuò)大監(jiān)督范圍之嫌疑。 我們一再明確“使市場在資源配置中起決定性作用”。 對于上述被審計(jì)單位和內(nèi)容可以充分發(fā)揮社會審計(jì)的“經(jīng)濟(jì)警察”作用， 由社會審計(jì)加強(qiáng)監(jiān)督， 以便國家審計(jì)能夠“更好發(fā)揮政府作用”。 故建議修正草案刪除以上兩項(xiàng)內(nèi)容。

2. 關(guān)于國家審計(jì)管理體制問題。 我國審計(jì)管理體制基于《憲法》第九十一條而設(shè)立[1] 。 國務(wù)院各部門受國務(wù)院的領(lǐng)導(dǎo)， 通常表現(xiàn)為由副總理分管， 但審計(jì)署有所不同， 直接受國務(wù)院總理的領(lǐng)導(dǎo)， 此乃保持審計(jì)獨(dú)立性、不受干預(yù)的重要舉措。 雖然中央政府突出了審計(jì)署受總理領(lǐng)導(dǎo)、向總理報(bào)告， 但地方政府并沒有明確行政首長的法定領(lǐng)導(dǎo)體制。 例如， 修正草案第十條第一款僅明確“經(jīng)本級人民政府批準(zhǔn)， 可以在其審計(jì)管轄范圍內(nèi)設(shè)立派出機(jī)構(gòu)”， 第四十條“遇有特殊情況， 經(jīng)本級人民政府批準(zhǔn)， 審計(jì)機(jī)關(guān)可以直接持審計(jì)通知書實(shí)施審計(jì)”， 這就將行政首長的法定領(lǐng)導(dǎo)簡化為人民政府“批準(zhǔn)”。 而行政首長與人民政府并非一個概念， 人民政府的范疇大于行政首長。 因此， 按照“受誰領(lǐng)導(dǎo)、向誰負(fù)責(zé)”基本理念， 建議將第九條修改為“地方各級審計(jì)機(jī)關(guān)對本級人民政府行政首長和上一級審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作”; 第十條第一款修改為“審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)工作需要， 經(jīng)本級人民政府行政首長批準(zhǔn)， 可以在其審計(jì)管轄范圍內(nèi)設(shè)立派出機(jī)構(gòu)”; 第十八條第二款修改為“向本級人民政府行政首長和上一級審計(jì)機(jī)關(guān)提出審計(jì)結(jié)果報(bào)告”; 第四十條修改為“遇有特殊情況， 經(jīng)本級人民政府行政首長批準(zhǔn)， 審計(jì)機(jī)關(guān)可以直接持審計(jì)通知書實(shí)施審計(jì)”。

3. 關(guān)于國家審計(jì)整改問題。 審計(jì)整改作為國家審計(jì)活動的最后一個環(huán)節(jié)， 肩負(fù)著打通實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)“最后一公里”的重要使命， 不僅是促進(jìn)依法行政的客觀要求， 更是治理“屢審屢犯”的必要手段[2] 。 修正草案新增第五十二條， 專條對審計(jì)整改工作進(jìn)行了明確， 強(qiáng)化了各級人民政府和有關(guān)主管機(jī)關(guān)、單位督促整改的職責(zé)， 以及審計(jì)整改的具體效力。 但第五十二條第三款“拒不整改或者整改時弄虛作假的， 依法追究責(zé)任”， “依法追究責(zé)任”的“法”是什么層級的法律？ 法律文件抑或是黨內(nèi)法規(guī)？ 實(shí)踐中缺乏明確規(guī)定， 這會導(dǎo)致操作模糊， 甚至造成“大事化了、小事化無”而影響國家審計(jì)的權(quán)威性。 因此， 參考《江蘇省審計(jì)條例》等部分省份規(guī)定， 將“依法追究責(zé)任”予以細(xì)化和明確， 使之更具有可操作性， 故建議第五十二條第三款修改為“拒不整改或者整改時弄虛作假的， 審計(jì)機(jī)關(guān)可以通知有關(guān)主管部門依法核減撥款; 申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行; 向有關(guān)部門、單位提出給予處理、處分的建議”。

4. 關(guān)于國家審計(jì)救濟(jì)問題。 “無救濟(jì)、無權(quán)利”。 任何權(quán)益受到侵害， 必須有相應(yīng)的救濟(jì)渠道。 國家審計(jì)監(jiān)督本質(zhì)屬于行政執(zhí)法活動， 對被審計(jì)單位——審計(jì)行政相對人來說， 可能出現(xiàn)國家審計(jì)行為侵害被審計(jì)單位或者個人權(quán)益的情況， 如非法調(diào)取審計(jì)證據(jù)的問題。 修正草案關(guān)于審計(jì)救濟(jì)仍保留2006版審計(jì)法的思路， 即： 對財(cái)務(wù)收支的審計(jì)決定不服， 可以申請行政復(fù)議或提起行政訴訟; 對財(cái)政收支的審計(jì)決定不服， 只能申請政府決定。 財(cái)政收支歸類為預(yù)算收支、被審計(jì)單位不服審計(jì)決定， 屬于政府系統(tǒng)內(nèi)部問題[3] 。 內(nèi)部問題、內(nèi)部解決， 不宜采取復(fù)議、訴訟等“對簿公堂”方式解決。 如果我們認(rèn)可財(cái)政收支及其審計(jì)決定屬于政府系統(tǒng)內(nèi)部問題， 那么某些事業(yè)組織既有財(cái)政撥款又有財(cái)務(wù)收入， 收支活動往往混在一起， 難以區(qū)分清楚。 按照被審計(jì)單位身份劃分來考慮其是否具有復(fù)議、訴訟的權(quán)利， 則更加科學(xué)、合理。 參考《財(cái)政違法行為處罰處分條例》第三十二條“單位和個人對處理、處罰不服的， 依照《中華人民共和國行政復(fù)議法》、《中華人民共和國行政訴訟法》的規(guī)定申請復(fù)議或者提起訴訟。 國家公務(wù)員對行政處分不服的， 依照《中華人民共和國行政監(jiān)察法》、《中華人民共和國公務(wù)員法》等法律、行政法規(guī)的規(guī)定提出申訴”， 建議修正草案第五十三條修改為： “國務(wù)院各部門、地方各級人民政府及其各部門、領(lǐng)導(dǎo)干部認(rèn)為審計(jì)監(jiān)督行為侵犯其合法權(quán)益的， 可以提請審計(jì)機(jī)關(guān)的本級人民政府裁決， 本級人民政府的裁決為最終決定。 其他單位和個人認(rèn)為審計(jì)監(jiān)督行為侵犯其合法權(quán)益的， 可以依法申請行政復(fù)議或者提起行政訴訟。 ”

5. 關(guān)于國家審計(jì)監(jiān)督依據(jù)問題。 審計(jì)署發(fā)布的《“十四五”國家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》， 要求“堅(jiān)持依法審計(jì)、客觀公正。 依法全面履行審計(jì)監(jiān)督職責(zé)， 始終做到法定職責(zé)必須為、法無授權(quán)不可為， 聚焦主責(zé)主業(yè)， 依照法定職責(zé)、權(quán)限和程序行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)”。 “依法審計(jì)”的“法”應(yīng)當(dāng)是什么層次的法？ 國家審計(jì)既是行政執(zhí)法活動， 又有自身特殊之處， 實(shí)施審計(jì)的依據(jù)包括審計(jì)法、審計(jì)法實(shí)施條例、國家審計(jì)準(zhǔn)則以及其他規(guī)定， 作出審計(jì)結(jié)論、決定的依據(jù)， 則包括會計(jì)法、預(yù)算法以及其他規(guī)定。 可以說， 國家審計(jì)在監(jiān)督實(shí)踐中的依據(jù)是多樣化、多層次的。 但就修正草案來說， 立法并沒有處理好審計(jì)監(jiān)督的法定依據(jù)問題。 例如： 修正草案第二條第三款“國務(wù)院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財(cái)政收支， 國有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支， 以及其他依照本法規(guī)定應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支， 依照本法規(guī)定接受審計(jì)監(jiān)督”， 本款要求“應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支”是依照“本法”， 即限定在法律層次; 第三條“審計(jì)機(jī)關(guān)依據(jù)有關(guān)財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支的法律、法規(guī)和國家其他有關(guān)規(guī)定進(jìn)行審計(jì)評價(jià)”， 此條將審計(jì)評價(jià)的依據(jù)明確為“法律、法規(guī)和國家其他有關(guān)規(guī)定”， “法規(guī)”就包括了行政法規(guī)和地方性法規(guī); 第二十七條“除本法規(guī)定的審計(jì)事項(xiàng)外， 審計(jì)機(jī)關(guān)對其他法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)由審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)的事項(xiàng)， 依照本法和有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督”， 此條的監(jiān)督依據(jù)是“本法和有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定”。 從以上三條內(nèi)容來看， 關(guān)于審計(jì)監(jiān)督的法定依據(jù)， 除了審計(jì)法和其他法律外， 修正草案在不同條款進(jìn)行了授權(quán)性規(guī)定， 既包括行政法規(guī)、地方性法規(guī)， 也包括了國家有關(guān)規(guī)定， 顯然授權(quán)的層次并不一致。 為了保持國家審計(jì)實(shí)施的一致性， 同時也兼具改革試點(diǎn)的成果， 建議將國家審計(jì)的依據(jù)定位為“國家有關(guān)規(guī)定”以上的法律層次， 即第二條第三款修改為“國務(wù)院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財(cái)政收支， 國有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支， 以及其他依照法律、行政法規(guī)和國家有關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支， 依法接受審計(jì)監(jiān)督”; 第三條修改為“審計(jì)機(jī)關(guān)依據(jù)有關(guān)財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支的法律、行政法規(guī)和國家有關(guān)規(guī)定進(jìn)行審計(jì)評價(jià)”; 第二十七條修改為“除本法規(guī)定的審計(jì)事項(xiàng)外， 審計(jì)機(jī)關(guān)對其他法律、行政法規(guī)和國家有關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)由審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)的事項(xiàng)， 依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督”。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 徐玉德，溫泉.國家審計(jì)管理體制變遷與未來展望[ J].財(cái)會月刊，2020（14）：91 ～ 96.

[2] 錢弘道，謝天予.審計(jì)全覆蓋視域下的審計(jì)法變遷方向及其邏輯[ J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2019（3）：22 ～ 31.

[3] 劉桂芳.論審計(jì)決定的司法救濟(jì)[ J].政治與法律，2008（10）：86 ～ 91.