張衛(wèi)麗

摘 要 資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項是會計實務(wù)中的重難點內(nèi)容之一，關(guān)鍵問題是以前年度損益調(diào)整科目借貸方發(fā)生額的確定以及與之對應(yīng)的借貸方會計科目的入賬。借助于區(qū)塊鏈技術(shù)，重點實現(xiàn)基本調(diào)整事項業(yè)務(wù)、所得稅業(yè)務(wù)、提取盈余公積以及未分配利潤這三步環(huán)環(huán)相扣的業(yè)務(wù)處理。以完成資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項整體會計處理，從而加速會計實務(wù)信息化進程，加深新技術(shù)與會計的全面融合，以期提高會計工作效率。

關(guān)鍵詞 區(qū)塊鏈；調(diào)整事項；以前年度損益調(diào)整

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2023.06.007

5G時代的到來，數(shù)字化迅速進入各行各業(yè)，同時也引起了國內(nèi)外學(xué)術(shù)界的高度關(guān)注。以區(qū)塊鏈為典型的新興技術(shù)迎來了飛躍式發(fā)展。習(xí)近平總書記于2019年10月在中央政治局第十八次集體學(xué)習(xí)時，對區(qū)塊鏈在我國行業(yè)的創(chuàng)新性作用提出了新的要求，要將區(qū)塊鏈技術(shù)與企業(yè)發(fā)展進行有機融合，給企業(yè)帶來革命性的變革，使企業(yè)效用最大化。教育部也對區(qū)塊鏈在高等教育中的創(chuàng)新發(fā)展提供強有力的政策支持，使高校在區(qū)塊鏈技術(shù)帶動下，實現(xiàn)高質(zhì)量內(nèi)涵式發(fā)展。

資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項既是會計教學(xué)中的重要且相對較難章節(jié)，也是會計實務(wù)中重要且不可或缺的業(yè)務(wù)處理。財政部發(fā)布的企業(yè)會計準則中《資產(chǎn)負債表日后事項》列舉了四類調(diào)整事項，不論哪一類的調(diào)整事項，其業(yè)務(wù)處理都比較復(fù)雜，尤其是借貸方金額及方向的確定以及所得稅的結(jié)轉(zhuǎn)、盈余公積的提取。不同的調(diào)整事項有不同的會計處理，每一類會計處理又不盡相同，使得資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項變得復(fù)雜且不好理解。因此，我們引入“以前年度損益調(diào)整”賬戶，運用區(qū)塊鏈+“T”型賬戶技術(shù)，通過基本調(diào)整事項的業(yè)務(wù)處理、所得稅的業(yè)務(wù)處理、提取盈余公積和未分配利潤的業(yè)務(wù)處理三步曲，環(huán)環(huán)相扣，使得每一類調(diào)整事項業(yè)務(wù)處理方法歸為一類，有規(guī)律可循，簡單明了，從而輕松進行資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的業(yè)務(wù)處理。

一、文獻回顧

目前，國內(nèi)外許多學(xué)者對區(qū)塊鏈的應(yīng)用領(lǐng)域主要有數(shù)字貨幣、互聯(lián)網(wǎng)金融、能源互聯(lián)物聯(lián)網(wǎng)、供應(yīng)鏈、人工智能、大數(shù)據(jù)、跨境電商、數(shù)據(jù)共享、版權(quán)保護等。其中區(qū)塊鏈與會計的融合主要集中于會計師事務(wù)所審計、管理會計理論、稅務(wù)等方面，并對這些領(lǐng)域的可行性進行了分析。Ron D and Shamir A研究了比特幣計劃的完整方案，提出比特幣計劃是大規(guī)模全球支付系統(tǒng)的一個罕見案例，所有交易都是公開可訪問，并分析了其中的許多統(tǒng)計屬性[1]。周雪峰等在分析區(qū)塊鏈優(yōu)勢基礎(chǔ)上，對業(yè)財融合可行性及流程進行了設(shè)計，并提出可實施的參考性對策[2]。董興林等運用區(qū)塊鏈去中心化、不可篡改等優(yōu)勢，對B2B線上供應(yīng)鏈金融進行模式優(yōu)化[3]。杜勇等基于區(qū)塊鏈的五層次模型研究了管理會計報告體系構(gòu)建[4]。程平等通過比較區(qū)塊鏈技術(shù)在國內(nèi)外研究的異同，從而精準找到區(qū)塊鏈技術(shù)在大會計中的最新熱點與應(yīng)用動態(tài)[5]。萬依云等研究了區(qū)塊鏈審計的優(yōu)勢、具體運用及發(fā)展前景[6]。

通過對文獻的梳理可以發(fā)現(xiàn)：目前，區(qū)塊鏈以其獨特的優(yōu)勢，迅速占領(lǐng)了市場并逐漸與行業(yè)進行有機銜接，做到宏觀與微觀有機統(tǒng)一，整體與局部有機統(tǒng)一。區(qū)塊鏈在會計中的應(yīng)用近年來也逐漸被學(xué)者所重視，區(qū)塊鏈在會計中的應(yīng)用主要集中在數(shù)據(jù)共享、成本核算、管理會計、審計等方面，區(qū)塊鏈技術(shù)在具體會計賬務(wù)處理中運用較少。因此，本文在區(qū)塊鏈與會計宏觀融合背景下，以區(qū)塊鏈為切入點，運用區(qū)塊鏈五層次模型找到區(qū)塊鏈技術(shù)下資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項業(yè)務(wù)處理。

二、區(qū)塊鏈+“T”型賬戶的體系構(gòu)建

資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項主要涉及確認、記錄、計量和報告四部分，在實施過程中遇到的難點及解決措施：

1.確認：在區(qū)分日后事項和或有事項上有一定的難度，雖然兩者含義不同，但是兩者很多情況下相互滲透、相互影響。在區(qū)分調(diào)整事項和非調(diào)整事項方面也有一定的困難，雖然準則作出了列舉，哪些屬于調(diào)整事項，哪些屬于非調(diào)整事項，但是并沒有包含所有的日后事項，因此，實際工作中還需財會人員自行判斷。引入?yún)^(qū)塊鏈技術(shù)，就可以將難區(qū)分的日后調(diào)整事項、非調(diào)整事項、或有事項從源頭上設(shè)置區(qū)分規(guī)則，并且隨著企業(yè)實際業(yè)務(wù)不斷充實數(shù)據(jù)庫。

2.記錄和計量：在編制調(diào)整分錄時，涉及損益類科目的，具體調(diào)整分錄主要是通過“以前年度損益調(diào)整”賬戶進行三步驟業(yè)務(wù)處理，第一步登記需調(diào)整業(yè)務(wù)的收入費用等損益類賬戶，進行初次結(jié)轉(zhuǎn)得到余額；第二步根據(jù)第一步所得余額登記應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅，第三步根據(jù)結(jié)轉(zhuǎn)后的余額，進行提取盈余公積和未利潤分配。傳統(tǒng)的“T”型賬戶做法具有分散性、一次性、計算量大等特點，不同的調(diào)整事項沒有實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享。為了解決這一難題，引入?yún)^(qū)塊鏈技術(shù)，將此技術(shù)與以前年度損益調(diào)整“T”型賬戶有機結(jié)合，把不同調(diào)整事項納入同一共享平臺，進行集中處理，以實現(xiàn)業(yè)務(wù)處理規(guī)則的通用性、集中性、簡易化，達到信息共享。操作時只需設(shè)置好業(yè)務(wù)初始數(shù)據(jù)、借貸方取數(shù)規(guī)則、業(yè)務(wù)流程等，系統(tǒng)會自動得到調(diào)整分錄。

3.報告：編制完調(diào)整分錄以后，最后還需要調(diào)整相應(yīng)的報表金額，有時候涉及比較會計報表，針對比較會計報表的調(diào)整，我們在理解上有一定的難度，雖然現(xiàn)金流量表正表不屬于調(diào)整范疇，但現(xiàn)金流量表的補充資料應(yīng)根據(jù)需要進行調(diào)整，但是準則并沒有具體給出調(diào)整的相應(yīng)細則，這一點把握起來有一定的困難。區(qū)塊鏈技術(shù)可以根據(jù)實際需要編制規(guī)則進行適時調(diào)整，以完善報表信息。由此可以看出，資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項存在諸多難點，通過引入?yún)^(qū)塊鏈技術(shù)，可以有效解決上述難題，達到預(yù)期效果。具體流程如圖1、圖2所示。

（一）數(shù)據(jù)層

調(diào)整事項信息收集：此層面匯集調(diào)整事項業(yè)務(wù)類型及對應(yīng)的收入費用等調(diào)整會計科目的原始金額、借貸方向信息及誠信程度。根據(jù)資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項基本業(yè)務(wù)發(fā)生時間，做出原始業(yè)務(wù)會計分錄。

（二）網(wǎng)絡(luò)層

調(diào)整事項標準化與傳播：用區(qū)塊鏈語言對調(diào)整事項業(yè)務(wù)進行描述，利用P2P進行網(wǎng)絡(luò)傳播，以便全網(wǎng)廣播信息順利進入共識層。資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項依托“以前年度損益調(diào)整”賬戶。此賬戶屬于損益類會計科目，經(jīng)過調(diào)整事項的過程處理，該科目期末無余額。借方主要登記以前年度調(diào)整事項中增加的費用或沖銷的收入，貸方登記以前年度調(diào)整事項中增加的收入或沖銷的費用，進而登記所得稅費用，最后得到未分配利潤。

（三）共識層

調(diào)整事項信息認證：區(qū)塊鏈各個節(jié)點對“T”型賬戶流程信息傳播進行認證。以前年度損益調(diào)整賬戶見表1。

“以前年度損益調(diào)整”的“T”型賬戶，深入了解其三步曲的入賬及計算規(guī)則，并對此規(guī)則錄入?yún)^(qū)塊鏈系統(tǒng)中，由系統(tǒng)按照規(guī)則進行運行處理。具體處理如下：

1.以前年度損益調(diào)整明細賬戶根據(jù)數(shù)據(jù)層錄入的主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本、所得稅費用等收入費用類科目，自動匹配生成對應(yīng)的明細賬戶，這樣就得到調(diào)整分錄中完整的以前年度損益調(diào)整賬戶。

2.數(shù)據(jù)之間的層次關(guān)系，設(shè)置相應(yīng)的運算規(guī)則，由區(qū)塊鏈技術(shù)自動生成。第一步基本事項調(diào)整余額，根據(jù)數(shù)據(jù)層錄入的原始收入費用類金額，自動計算出基本調(diào)整余額并生成會計分錄；第二步所得稅費用調(diào)整，在第一步基礎(chǔ)上自動計算所得稅費用并生成會計分錄，進而再次自動生成扣除所得稅之后的余額；第三步利潤分配，在第二步余額基礎(chǔ)上，自動計算提取盈余公積和未分配利潤，再次自動生成會計分錄，并自動顯示以前年度損益調(diào)整余額為零。

3.不同類型的以前年度損益調(diào)整業(yè)務(wù)只需在數(shù)據(jù)層錄入基本信息，后續(xù)步驟可以合并進行，方便快捷。

（四）合約層

調(diào)整事項數(shù)據(jù)儲存與管理：對不同類型的調(diào)整事項業(yè)務(wù)進行分析，利用云處理平臺進行儲存和管理。

通過以前年度損益調(diào)整賬戶的分析，資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項流程圖如圖3所示。

（五）應(yīng)用層

調(diào)整事項活動生成：根據(jù)合約層處理之后的信息，依據(jù)不同需求生成不同調(diào)整事項業(yè)務(wù)處理方式。根據(jù)前述數(shù)據(jù)層、網(wǎng)絡(luò)層、共識層、合約層的鋪墊，自動生成對應(yīng)的調(diào)整事項會計分錄，并對最終結(jié)果進行分析。

第一步：基本調(diào)整事項的業(yè)務(wù)處理，結(jié)出“以前年度損益調(diào)整”的余額M1。

原分錄除了損益類賬戶以“以前年度損益調(diào)整”記錄外，其他會計科目不變，以前年度損益調(diào)整借方反映增加的費用或沖銷的收入，

分錄一：

借：以前年度損益調(diào)整——收入、費用

貸：資產(chǎn)、負債

以前年度損益調(diào)整貸方反映增加的收入或沖銷的費用，

分錄二：

借：資產(chǎn)、負債

貸：以前年度損益調(diào)整——收入、費用

此時，得到以前年度損益調(diào)整的第一步結(jié)轉(zhuǎn)余額M1，可能是借方余額，也可能是貸方余額。

第二步：在第一步的基礎(chǔ)上，做出所得稅費用調(diào)整的會計分錄，進而繼續(xù)得到“以前年度損益調(diào)整”的余額M2。

根據(jù)第一步的結(jié)果，如果M1為借方余額，則

分錄三：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 M1×所得稅稅率

貸：以前年度損益調(diào)整——所得稅費用M1×所得稅稅率

此時以前年度損益調(diào)整余額為M2（借方余額）=M1×（1-所得稅稅率）。

如果M1為貸方余額，則分錄三作相反會計分錄，此時的以前年度損益調(diào)整余額為M2（貸方余額）=M1×（1-所得稅稅率）。

第一步中余額M1如為借方，則所得稅調(diào)整在貸方；余額M1如為貸方，則所得稅調(diào)整在借方，進而經(jīng)過第二步得到的余額M2與M1一定是同向同行的。

第三步：根據(jù)前兩步的業(yè)務(wù)處理結(jié)果，進行提取盈余公積和未利潤分配的操作。

如果M2為借方余額，則以前年度損益調(diào)整從貸方全額轉(zhuǎn)出，與之對應(yīng)的借方為盈余公積和未分配利潤。

分錄四：

借：盈余公積 借方余額M2×盈余公積提取比例

利潤分配——未分配利潤 借貸差額

貸：以前年度損益調(diào)整——本年利潤 借方余額M2

如果M2為貸方余額，則分錄四作相反會計分錄。

不管M2是借方余額還是貸方余額，經(jīng)過第三步提取盈余公積和未分配利潤之后，以前年度損益調(diào)整這一損益類科目的余額一定為零。

四、案例分析

A公司2021年2月10日收到其于2020年11月1日銷售給B公司，由于貨物與合同約定有差距要求退回的產(chǎn)品，A公司已受B公司申請開具紅字增值稅專用發(fā)票。該退回業(yè)務(wù)發(fā)生時的價款為600萬元，產(chǎn)品成本500萬元，A公司已于銷售業(yè)務(wù)發(fā)生年末確認了銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)了成本，在資產(chǎn)負債表應(yīng)收賬款項目列示678萬元，年末對此應(yīng)收賬款計提壞賬準備3萬元。

1. 數(shù)據(jù)層。調(diào)整事項信息收集：此層面匯集調(diào)整事項出售資產(chǎn)收入業(yè)務(wù)類型，主營業(yè)務(wù)收入600萬元，主營業(yè)務(wù)成本500萬元，同時確認信用減值損失3萬元。銷售業(yè)務(wù)發(fā)生及計提壞賬準備時A公司的會計分錄為：

借：應(yīng)收賬款 678

貸：主營業(yè)務(wù)收入 600

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 78

借：主營業(yè)務(wù)成本 500

貸：庫存商品 500

借：信用減值損失 3

貸：壞賬準備 3

2. 網(wǎng)絡(luò)層。調(diào)整事項標準化與傳播：用區(qū)塊鏈語言對調(diào)整事項業(yè)務(wù)進行描述，利用P2P進行網(wǎng)絡(luò)傳播，以便全網(wǎng)廣播信息順利進入共識層。根據(jù)數(shù)據(jù)層原始數(shù)據(jù)，分別確認以前年度損益調(diào)整——主營業(yè)務(wù)收入、以前年度損益調(diào)整——主營業(yè)務(wù)成本和以前年度損益調(diào)整——信用減值損失三個賬戶的借方金額600萬元、貸方金額500萬元、貸方金額3萬元。

3. 共識層。調(diào)整事項信息認證：區(qū)塊鏈各個節(jié)點對“T”型賬戶流程信息傳播進行認證。

此業(yè)務(wù)日后調(diào)整事項的會計處理詳情，見表2以前年度損益調(diào)整“T”型賬戶所示。

4. 合約層。對共識層形成的主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本和信用減值損失結(jié)轉(zhuǎn)，進而進行所得稅結(jié)轉(zhuǎn)，最后盈余公積和未分配利潤數(shù)據(jù)分享到云平臺，并對其數(shù)據(jù)進行儲存與管理，達成統(tǒng)一認識，為下一步應(yīng)用層提供資料來源。

5.應(yīng)用層。調(diào)整事項活動生成：根據(jù)合約層處理之后的信息，自動生成對應(yīng)的調(diào)整事項會計分錄。

根據(jù)上述表2以前年度損益調(diào)整的“T”型賬戶，運用區(qū)塊鏈語言進行自動匹配計算，得到以下的會計處理：

（1）基本調(diào)整事項的業(yè)務(wù)處理

調(diào)整借方的銷售收入

分錄一：

借：以前年度損益調(diào)整——主營業(yè)務(wù)收入600

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）78

貸：應(yīng)收賬款 678

調(diào)整貸方的銷售成本和信用減值損失

分錄二：

借：庫存商品 500

貸：以前年度損益調(diào)整——主營業(yè)務(wù)成本 500

分錄三：

借：壞賬準備 3

貸：以前年度損益調(diào)整——信用減值損失3

得到以前年度損益調(diào)整的借方余額600-503= 97（萬元）。

（2）所得稅的調(diào)整

調(diào)整所得稅金額=97×25%=24.25（萬元）

分錄四：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 24.25

貸：以前年度損益調(diào)整——所得稅費用24.25

經(jīng)過主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本、信用減值損失結(jié)轉(zhuǎn)得到的97萬元，減去所得稅費用24.25萬元，此時以前年度損益調(diào)整的借方余額97-24.25=72.75（萬元）。

（3）利潤分配

盈余公積=72.75×10%=7.28（萬元）

未分配利潤=72.75-7.28=65.47（萬元）

分錄五：

借：利潤分配——未分配利潤 65.47

盈余公積 7.28

貸：以前年度損益調(diào)整——本年利潤72.75

通過“區(qū)塊鏈+T型賬戶”五層次模型，可以看出此種方式，大大提高了業(yè)務(wù)處理的準確性、及時性，簡化了工作流程，只需源頭上精準錄入原始數(shù)據(jù)，其余操作流程系統(tǒng)會自動按照預(yù)期設(shè)置的規(guī)則進行自動化處理。

五、結(jié)語

資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項業(yè)務(wù)處理的核心是靈活運用以前年度損益調(diào)整“T”型賬戶，再加之區(qū)塊鏈去中心化的強大功能，將二者有機結(jié)合運用于實際業(yè)務(wù)，并且掌握該賬戶業(yè)務(wù)處理的規(guī)則及流程，需要在數(shù)據(jù)層確認基本業(yè)務(wù)的損益類會計科目及借貸方發(fā)生額，并轉(zhuǎn)化為以前年度損益調(diào)整的相應(yīng)明細科目。所有以前年度損益調(diào)整業(yè)務(wù)在此可以合并進行，進而進行后續(xù)兩次結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整余額，第一次是基本調(diào)整業(yè)務(wù)之后結(jié)出一次余額，以此余額為基礎(chǔ)計算所得稅，從而結(jié)出第二次余額，環(huán)環(huán)相扣得到盈余公積和未分配利潤，經(jīng)過緊密聯(lián)系的業(yè)務(wù)處理，最后以前年度損益調(diào)整科目余額為零。理解并掌握了區(qū)塊鏈與以前年度損益調(diào)整賬戶的運用原理，就能輕松自如地處理資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項。 AFA

參考文獻

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（編輯：馮金玉）