從文娟

［摘 要］合并報表是由母公司或控股公司編制的，以納入合并范圍的子公司的個別報表為基礎(chǔ)，運(yùn)用合并工作底稿通過調(diào)整、抵消內(nèi)部交易匯總編制而成。目前，企業(yè)編制合并報表過程中普遍存在合并范圍問題、個別報表會計政策及交易信息質(zhì)量問題、抵消分錄及連續(xù)性問題、信息化及統(tǒng)籌管理問題等。本文以閱讀專業(yè)文獻(xiàn)為基礎(chǔ)，通過闡述合并報表相關(guān)理論及實(shí)務(wù)，以期幫助集團(tuán)企業(yè)應(yīng)對面臨的問題，為集團(tuán)企業(yè)編制高質(zhì)量合并報表提供有益借鑒。

［關(guān)鍵詞］合并報表；合并報表編制；理論與實(shí)務(wù)

［中圖分類號］F27文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

隨著市場經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，為了優(yōu)化企業(yè)資源配置，適應(yīng)市場需要，集團(tuán)形式存在的企業(yè)占比越來越多，編制出高質(zhì)量合并報表不僅有利于集團(tuán)利益相關(guān)者了解集團(tuán)財務(wù)狀況，更有利于集團(tuán)日常管理決策。編制合并報表是會計界公認(rèn)的難題之一，編制出真實(shí)、完整的合并報表來反映集團(tuán)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量是許多集團(tuán)企業(yè)面臨的挑戰(zhàn)。本文通過闡述編制合并報表的相關(guān)理論及實(shí)務(wù)，及當(dāng)前企業(yè)在合并報有中存在的需要不斷完善和值得關(guān)注的問題。

1 合并報表相關(guān)概述

1.1 合并報表的合并理論

會計界將合并報表理論分為所有權(quán)理論、母公司理論、實(shí)體理論三種［1］。三種理論均以保護(hù)母公司股東權(quán)益為核心，但相對其他兩種理論，實(shí)體理論較完善。目前，我國執(zhí)行的會計準(zhǔn)則主要采用實(shí)體理論，實(shí)體理論以整個企業(yè)集團(tuán)作為獨(dú)立會計主體，子公司少數(shù)股東視為集團(tuán)股東，將合并范圍內(nèi)的子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、利潤全部包含在合并報表中，并在合并報表中單獨(dú)列示出少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益。實(shí)體理論下編制合并報表的目的是滿足所有股東的信息需求而不僅僅是母公司股東的信息需求。

1.2 合并報表和個別報表的信息價值

個別報表提供的數(shù)據(jù)是編制合并報表的基礎(chǔ)［2］，在獲取集團(tuán)會計信息上合并報表信息更具相關(guān)性，更能體現(xiàn)出集團(tuán)的盈利狀況，但合并報表信息主觀性較大，未充分披露子公司的報表項(xiàng)目，對母公司是經(jīng)營主導(dǎo)型企業(yè)來說，個別報表會計信息與企業(yè)價值相關(guān)性更高。目前，我國執(zhí)行的會計準(zhǔn)則采取雙重披露制，即母公司單體報表和合并報表均被披露，這樣可以為報表使用者提供更多增量信息。

1.3 合并報表的范圍確定

我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則以取得實(shí)質(zhì)性控制為基礎(chǔ)確定合并范圍，實(shí)質(zhì)性控制包含三個要素：擁有對被投資方的實(shí)質(zhì)性權(quán)利；能參與被投資方產(chǎn)生重大影響的相關(guān)活動而享有可變回報；可以作為主要責(zé)任人運(yùn)用權(quán)利影響回報金額。企業(yè)可以通過定量分析、定性分析及定性、定量相結(jié)合的方式確定合并范圍，定量分析包括母公司通過直接或間接方式持有過半數(shù)的表決權(quán)等，定性分析包括有權(quán)任命重要管理層或董事會成員等。

1.4 合并報表編制的準(zhǔn)備工作

第一，收集編制合并報表所需要的數(shù)據(jù)。這些數(shù)據(jù)包括但不限于子公司個別報表、購銷、債權(quán)債務(wù)、投資、所有者權(quán)益變動及利潤分配變動等。第二，統(tǒng)一會計期間。子公司可能在我國境外經(jīng)營，受到當(dāng)?shù)胤傻南拗?，其會計期間有可能不是公歷會計年度。在編制合并財務(wù)報表前，應(yīng)統(tǒng)一母公司、子公司會計期間。第三，統(tǒng)一會計政策。會計政策影響會計信息的可比性和一致性，影響合并報表的調(diào)整、抵消的準(zhǔn)確性，若母子公司執(zhí)行會計政策不一致，按母公司會計政策調(diào)整子公司個別報表。第四，對子公司外幣財務(wù)報表進(jìn)行折算，使母、子公司采用相同的記賬本位幣。

1.5 合并報表編制的方法及編制調(diào)整、抵消分錄

我國合并報表編制方法主要分為同一控制下的企業(yè)合并采用的權(quán)益法和非同一控制下企業(yè)合并采用的成本法。

當(dāng)以整個企業(yè)集團(tuán)作為一個獨(dú)立的會計主體時，母、子公司之間的業(yè)務(wù)往來形成的相互對應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)隸屬于同一會計主體，根據(jù)契約理論，內(nèi)部權(quán)利和義務(wù)歸屬同一主體時自動消失，對于個別報表中母、子公司對權(quán)利和義務(wù)分別確認(rèn)的會計要素，因權(quán)利和義務(wù)內(nèi)部抵消，也不再符合合并報表會計主體的會計要素概念，應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整、抵消。具體表現(xiàn)為內(nèi)部債權(quán)債務(wù)，本質(zhì)是集團(tuán)內(nèi)部資金調(diào)撥，從集團(tuán)角度看，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部投資活動并未實(shí)現(xiàn)。

合并報表抵消分錄包括長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益抵消、內(nèi)部往來抵消、內(nèi)部購銷及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵消等，需要注意的是未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤還會涉及所得稅費(fèi)用、遞延所得稅項(xiàng)目的抵消、調(diào)整。

若合并報表需要連續(xù)編制，每年都需要把以前年度的調(diào)整分錄抄寫下來，并把損益類項(xiàng)目改成“年初未分配利潤”，這樣操作是為了使本年年初未分配利潤等于上年年末未分配利潤。

1.6 合并報表的編制流程

第一，準(zhǔn)備一張空白的合并報表工作底稿。工作底稿本身是一個完善的框架，可以清晰、高效地對母、子公司的各項(xiàng)目數(shù)據(jù)進(jìn)行抵消、匯總處理，最終計算出合并數(shù)。第二，將前期收集、調(diào)整過的個別報表輸入合并報表工作底稿中。第三，編制調(diào)整、抵消分錄。對集團(tuán)內(nèi)內(nèi)部交易進(jìn)行調(diào)整、抵消，這樣可以規(guī)避因內(nèi)部交易導(dǎo)致數(shù)據(jù)重復(fù)計入合并報表中，調(diào)整、抵消分錄涉及面廣是編制合并報表的重點(diǎn)、難點(diǎn)。第四，將個別報表數(shù)據(jù)加計匯總數(shù)據(jù)增上或減去調(diào)整、抵消金額，確定最終各項(xiàng)目合并數(shù)并填列正式合并報表中。

2 抵消分錄概述

2.1 編制同一控制下企業(yè)合并調(diào)整、抵消分錄

從集團(tuán)角度看，集團(tuán)內(nèi)投資活動并未實(shí)現(xiàn)，與投資活動相關(guān)的損益、權(quán)益應(yīng)調(diào)整、抵消。為更好理解企業(yè)合并調(diào)整、抵消分錄之間的邏輯，下面以同一控制下企業(yè)合并舉例說明。

甲公司和乙公司同屬某母公司控制下的子公司，2019年1月1日，甲公司支付銀行存款800萬元，從母公司處獲得乙公司80 %的股份。乙公司2019年1月1日相關(guān)項(xiàng)目信息如下：股東權(quán)益總額股本1 000萬元，其中股本600萬元，盈余公積100萬元，未分配利潤300萬元。乙公司2019年實(shí)現(xiàn)凈利潤300萬元，提取盈余公積50萬元，未進(jìn)行利潤分配。2020年12月31日乙公司相關(guān)項(xiàng)目信息如下：股東權(quán)益總額股本1 300萬元，其中股本600萬元，盈余公積150萬元，未分配利潤550萬元，2019年未發(fā)生內(nèi)部交易。

在編制母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消分錄時，首先將長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法，這是因?yàn)槌杀痉ㄏ履腹鹃L期股權(quán)投資沒有隨子公司所有者權(quán)益變動而變化，這一步調(diào)整主要為后面抵消子公司所有者權(quán)益做鋪墊，具體分錄如表1所示。

站在集團(tuán)角度對表1進(jìn)行驗(yàn)證：將表1分錄1、2、3合并后變?yōu)榻璺剑荷贁?shù)股東損益60萬元，年初未分配利潤60萬元，實(shí)收資本120萬元，盈余公積20萬元；少數(shù)股東權(quán)益260萬元。3個分錄合并后完全抵消了與甲公司長期股權(quán)投資相關(guān)的權(quán)益和損益，并在合并報表中體現(xiàn)出了乙公司少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益。

如若需要連續(xù)編制合并報表，需要在分錄1貸方增加年初未分配利潤項(xiàng)目，表示以前年度長期股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整的合計數(shù)。

2.2 編制內(nèi)部固定資產(chǎn)交易抵消分錄

選取固定資產(chǎn)內(nèi)部交易是因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)內(nèi)部交易與其他內(nèi)部交易性質(zhì)相同，但固定資產(chǎn)內(nèi)部交易涉及的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益更具有代表性。

固定資產(chǎn)內(nèi)部交易過程中資產(chǎn)售出方以售價計收入，購買方以售價計資產(chǎn)原價，售價中包含售出方企業(yè)成本和毛利。站在集團(tuán)層面，內(nèi)部資產(chǎn)流轉(zhuǎn)不產(chǎn)生資產(chǎn)價值增加也不產(chǎn)生利潤，相關(guān)損益和資產(chǎn)價值應(yīng)抵銷，下面以固定資產(chǎn)內(nèi)部交易連續(xù)編制抵消分錄舉例說明。

承接上例業(yè)務(wù)背景：2020年1月1日甲公司將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給乙公司作為固定資產(chǎn)使用，固定資產(chǎn)當(dāng)日投入使用，使用年限預(yù)計4年，預(yù)計凈殘值

為0。按照平均年限法計提折舊，甲公司確認(rèn)該產(chǎn)品銷售收入100萬，銷售成本80萬，乙公司以100萬的價格計入固定資產(chǎn)（假設(shè)：交易當(dāng)年計提12月折舊，不考慮增值稅，所得稅稅率25 %），則具體分錄如表2所示。

如果內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)存在提前清理和到期清理的情況，因該固定資產(chǎn)、固定資產(chǎn)折舊、凈值均不在個別報表中列式，故涉及調(diào)整期初未分配利潤項(xiàng)目、當(dāng)期損益項(xiàng)目的抵消處理均通過營業(yè)外收支項(xiàng)目進(jìn)行。

3 問題及建議

3.1 合并范圍不準(zhǔn)確、不完整的問題

目前，理論界對合并范圍描述相對模糊，相關(guān)指引也不夠細(xì)致、全面。合并范圍界定具有較大的主觀性，實(shí)踐中企業(yè)合并業(yè)務(wù)復(fù)雜性較高，控制三要素并不清晰。財務(wù)人員對控制三要素分析不當(dāng)、對購買日或合并日判斷不準(zhǔn)確是導(dǎo)致合并范圍出現(xiàn)偏差的主要原因，具體表現(xiàn)為應(yīng)納入合并范圍的未納入、不應(yīng)納入合并范圍的納入以及提前或滯后的納入合并報表范圍。

因此，應(yīng)提高財務(wù)人員的專業(yè)水平和業(yè)務(wù)理解水平，把企業(yè)會計準(zhǔn)則中關(guān)于控制、合并日、購買日的相關(guān)條件貫徹到企業(yè)的投資活動中，以投資活動的實(shí)質(zhì)性為基礎(chǔ)來確定合并范圍，運(yùn)用定性、定量相結(jié)合的方法，綜合分析影響控制權(quán)的不同因素，審慎判斷合并范圍，減少合并范圍確定的主觀性，提高客觀性、專業(yè)性［3］。

3.2 個別報表、內(nèi)部交易信息質(zhì)量問題

合并報表以個別報表數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，實(shí)際業(yè)務(wù)中個別報表、內(nèi)部交易信息質(zhì)量問題主要包括：會計政策不一致、財務(wù)人員素質(zhì)參差不齊、信息處理不統(tǒng)一導(dǎo)致的個別報表數(shù)據(jù)差異；對子公司管控不到位導(dǎo)致內(nèi)部溝通不暢，無法高效獲取相關(guān)交易信息，導(dǎo)致調(diào)整、抵消分錄編制不準(zhǔn)確；集團(tuán)內(nèi)信息化建設(shè)薄弱，數(shù)據(jù)互通共享能力差，導(dǎo)致編制合并報表效率低。

因此，應(yīng)加強(qiáng)集團(tuán)內(nèi)統(tǒng)籌管理工作，綜合考量子公司的經(jīng)營狀況，在求同存異的基礎(chǔ)上制定恰當(dāng)?shù)募瘓F(tuán)會計制度和集團(tuán)會計規(guī)范［4］。提升財務(wù)團(tuán)隊(duì)專業(yè)素養(yǎng)，加強(qiáng)財務(wù)人員對合并報表編制工作的了解和理解，明確編制合并報表中的工作重點(diǎn)。恰當(dāng)有效地處理母、子公司之間的財務(wù)管理糾紛，提高子公司提供合并報表信息的積極性和有效性。建設(shè)信息化平臺要求子公司輸入自身數(shù)據(jù)到信息平臺，實(shí)現(xiàn)集團(tuán)內(nèi)財務(wù)信息和業(yè)務(wù)信息的高效融合，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部信息互通，為高效編制準(zhǔn)確、真實(shí)、客觀的合并報表提供基礎(chǔ)。

3.3 合并報表調(diào)整、抵消分錄問題

抵消分錄體現(xiàn)編制合并報表的一體化原則，是站在集團(tuán)視角反映集團(tuán)交易事項(xiàng)，目前抵消分錄編制的指引不夠完善，比較抽象，實(shí)務(wù)中一些僅在合并報表層面要調(diào)整業(yè)務(wù)容易出現(xiàn)差錯［5］，具體表現(xiàn)為：對合并報表沒有充分理解，編制內(nèi)部交易抵消分錄時出現(xiàn)遺漏；僅對余額、正確的發(fā)生額進(jìn)行抵消，未考慮內(nèi)部交易中減值、折舊對遞延所得稅的影響，導(dǎo)致編制抵消分錄不充分；計算方法錯誤導(dǎo)致金額確認(rèn)錯誤，如少數(shù)股東損益不是個別報表凈利潤乘以持股比例之和。

合并報表是全面、準(zhǔn)確地反映集團(tuán)經(jīng)營狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表，編制合并報表時應(yīng)堅(jiān)持一體化原則。強(qiáng)化合并報表編制人員的專業(yè)能力，合并報表編制人員不僅要清晰地認(rèn)識到企業(yè)集團(tuán)是一個會計主體，也要全面、細(xì)微地關(guān)注各類關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)在不同公司之間的對應(yīng)關(guān)系。對內(nèi)部交易信息建立詳細(xì)的備查賬，并執(zhí)行定期對賬機(jī)制，提高對特殊內(nèi)部交易事項(xiàng)的重視，確保涉及內(nèi)部交易的報表項(xiàng)目按其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行了科學(xué)、完整的抵消。最后對抵消分錄進(jìn)行驗(yàn)證，從集團(tuán)角度看調(diào)整、抵消后的報表項(xiàng)目是否準(zhǔn)確、完整地反映了集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)狀況。

參考文獻(xiàn)

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