摘要：數(shù)字經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展帶來了全新的數(shù)字商業(yè)模式，對現(xiàn)行的稅收征管制度提出了全新的挑戰(zhàn)。常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的判斷、稅收聯(lián)結(jié)度的指標(biāo)、稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移的亂象都亟須數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收制度革新的回應(yīng)。一些國家出于利益考量率先開始數(shù)字稅的單邊實(shí)踐，國際組織也在積極制訂多邊應(yīng)對方案，借鑒國際視域下的數(shù)字稅經(jīng)驗(yàn)，我國應(yīng)當(dāng)綜合研判國情，審慎考量數(shù)字稅立法，通過推進(jìn)數(shù)字稅頂層設(shè)計、嘗試數(shù)字稅試點(diǎn)改革、探索數(shù)字稅收征管方式以及積極參與全球稅制改革來靈活應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收的挑戰(zhàn)，塑造數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代稅收新格局。

關(guān)鍵詞：數(shù)字稅；稅基侵蝕；稅收征管；域外經(jīng)驗(yàn)；中國應(yīng)對

中圖分類號：D912.2;DF432.2? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A? ? ? 文章編號：1007-0753（2023）06-0089-10

作者簡介：景沛梁，碩士研究生，華東政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，研究方向?yàn)榻?jīng)濟(jì)法學(xué)。

一、問題的緣起

數(shù)字化與全球化對全球經(jīng)濟(jì)體及人們的日常生活產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響，這種影響在二十一世紀(jì)進(jìn)一步加速，隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的飛速發(fā)展，平臺經(jīng)濟(jì)、數(shù)字經(jīng)濟(jì)正在代替?zhèn)鹘y(tǒng)的市場經(jīng)濟(jì)。互聯(lián)網(wǎng)公司作為市場的新興力量蓬勃發(fā)展，傳統(tǒng)行業(yè)公司也在積極謀求數(shù)字化轉(zhuǎn)型，全球已然邁向數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代。而與新型商業(yè)模式相伴的是其對已經(jīng)運(yùn)行了一百余年的傳統(tǒng)國際所得稅稅收制度的挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)稅收模式下實(shí)體存在固定場所的判定、稅收聯(lián)結(jié)度的判斷、稅收管轄權(quán)的劃分等規(guī)制，都面臨著前所未有的沖擊，隨之而來的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS）的漏洞造成了市場國的大量稅收流失?；谶@樣的實(shí)踐困境，各國家與國際組織都開始了對“數(shù)字稅”的探索與構(gòu)建，法國、英國、意大利等國率先開征數(shù)字稅，歐盟、OECD（經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織）等國際組織也在籌劃數(shù)字稅制度的法律藍(lán)本與最佳實(shí)現(xiàn)路徑，征收數(shù)字稅已成為全球稅收模式改革的必然趨勢。

作為互聯(lián)網(wǎng)大國，數(shù)字經(jīng)濟(jì)同樣在中國市場風(fēng)生水起。中國信息通信研究院發(fā)布的2023年《中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展研究報告》顯示，面對風(fēng)高浪急的國際環(huán)境和艱巨繁重的國內(nèi)改革發(fā)展穩(wěn)定任務(wù)，2022年我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)了更高質(zhì)量發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模達(dá)到50.2萬億元，占GDP比重的41.5%，在全球經(jīng)濟(jì)下行影響下，我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)增速依然保持10.3%的高位增長，已連續(xù)11年顯著高于同期GDP名義增速，數(shù)字經(jīng)濟(jì)正在成為我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展格局的強(qiáng)大支撐①。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展的背景下，我國稅收制度也亟待革新，構(gòu)建符合我國情形的數(shù)字稅收制度迫在眉睫。本文旨在通過對域外數(shù)字稅經(jīng)驗(yàn)的考察，分析數(shù)字稅現(xiàn)行的實(shí)踐困境，并從中吸取經(jīng)驗(yàn)，尋求我國在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代的稅收應(yīng)對，并結(jié)合我國的實(shí)際國情提出數(shù)字稅制度構(gòu)建的本土藍(lán)本。

二、實(shí)踐困境：數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收與稅收規(guī)則之沖突

（一）研究現(xiàn)狀：關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收困境的文獻(xiàn)綜述

在數(shù)字企業(yè)全新的商業(yè)模式運(yùn)作下，傳統(tǒng)稅收制度的革新顯然已跟不上數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步伐，稅基侵蝕與利益轉(zhuǎn)移的稅收漏洞日漸凸顯。國內(nèi)外學(xué)者也逐漸關(guān)注到數(shù)字經(jīng)濟(jì)浪潮下數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收與傳統(tǒng)稅收規(guī)則發(fā)生的激烈沖突，現(xiàn)有針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收困境的研究主要集中在稅收公平、稅基侵蝕和稅收征管三個方面。

第一，在稅收公平維度上，黃健雄和崔軍（2020）指出數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代下的稅收的現(xiàn)狀已經(jīng)對稅收公平和公眾福利造成了沖突，歐盟內(nèi)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)活動面臨的有效稅率是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的2.5倍左右，亟需調(diào)整現(xiàn)有稅制以維持稅收產(chǎn)業(yè)橫向公平；而歐盟針對數(shù)字稅收的報告中同樣指出歐洲傳統(tǒng)企業(yè)的有效平均稅率為23.2%，數(shù)字企業(yè)的有效稅率則為9.5%②。岳云嵩和齊彬露（2019）從數(shù)據(jù)供給方、數(shù)字企業(yè)以及平臺用戶的角度分析了現(xiàn)行稅收體系在數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域造成的不公平競爭環(huán)境；茅孝軍（2019）亦表示緩解數(shù)字型企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)的稅負(fù)不均，從而保證稅收負(fù)擔(dān)符合競爭中立性原則，是數(shù)字稅收體制改革的重要目的。由此可見，學(xué)界對于數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收造成的稅負(fù)不公現(xiàn)象已有基本共識。

第二，在稅基侵蝕維度上，稅基侵蝕是指突破了空間束縛的數(shù)字服務(wù)難以尋覓合適的稅收監(jiān)管主體，互聯(lián)網(wǎng)巨頭利用這一特點(diǎn)將市場國的所得利潤通過稅收籌劃向低稅負(fù)地區(qū)轉(zhuǎn)移，最終造成市場國稅基減少的情形。白彥鋒和湛雨瀟（2018）指出在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代，“去實(shí)體化”成為互聯(lián)網(wǎng)公司的營業(yè)趨勢，征稅對象呈現(xiàn)出數(shù)字化、虛擬化、隱蔽化等特點(diǎn)，許多交易信息被隱藏，導(dǎo)致企業(yè)利潤難以衡量，繼而造成稅基的流失。勵賀林（2019）以蘋果（Apple）利用歐盟與愛爾蘭、美國在非居民納稅人認(rèn)定和域外收入征管規(guī)定中的交叉漏洞為例，分析了目前跨國公司利用不同國家與地區(qū)之間稅收征管與稅率差異進(jìn)行利潤轉(zhuǎn)移的主要操作手段。白彥鋒和張琦（2014）針對歐盟地區(qū)的研究亦指出每年歐盟因跨國公司利潤轉(zhuǎn)移避稅產(chǎn)生的稅收損失高達(dá)500億到700億歐元。Pierre和Nicolas（2013）指出，盡管數(shù)字經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行模式是建立在傳統(tǒng)商品與服務(wù)規(guī)則的基礎(chǔ)之上，但是通過商業(yè)模式和技術(shù)的創(chuàng)新，數(shù)字經(jīng)濟(jì)已經(jīng)部分脫離了現(xiàn)有稅收制度的監(jiān)管，繼而加劇了稅收“線上”與“線下”的失衡。

第三，在稅收征管維度上，現(xiàn)有研究集中論述了數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收下的稅收征管難題，邱峰（2020）從數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅源的跨地域性與傳統(tǒng)稅收管轄的地區(qū)特征之間的沖突出發(fā)，論述了銷售所得來源地與利潤歸屬地難以認(rèn)定、常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定規(guī)則遭到?jīng)_擊等困境；白彥鋒和岳童（2021）則討論了數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收歸屬問題、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問題與重復(fù)征稅問題等數(shù)字稅收的現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)；彼得和大衛(wèi)（2020）則嘗試論證通過對數(shù)字公司按收入總額征稅的方法解決價值創(chuàng)造地與稅收征管地錯配的問題；賀娜和李香菊（2022）重點(diǎn)辨析了數(shù)字經(jīng)濟(jì)語境下企業(yè)價值創(chuàng)造地與顯著經(jīng)濟(jì)存在③這兩個影響稅收征管的關(guān)鍵概念。

（二）根本癥結(jié)：數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收與傳統(tǒng)征稅管轄之沖突

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代下，嶄新的商業(yè)模式顛覆了傳統(tǒng)的稅收制度，在稅收聯(lián)結(jié)度指標(biāo)判斷、價值創(chuàng)造地認(rèn)定等方面都對稅收征管造成了沖擊，由此衍生出了稅收管轄難題，最終導(dǎo)致了稅負(fù)不公與稅基侵蝕的亂象。因此有必要具體分析數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收與傳統(tǒng)征稅管轄規(guī)則之沖突，為下文數(shù)字稅收具體制度的建構(gòu)提供理論指引，具體包括以下三大難點(diǎn)。

1.常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定困境

在傳統(tǒng)國際稅收制度中，稅收管轄主要分為來源國管轄與居民國管轄，無論是哪一種稅收管轄，實(shí)體存在的常設(shè)機(jī)構(gòu)都是判斷國家稅收管轄權(quán)最重要的依據(jù)，而經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則是稅收征管的基礎(chǔ)，只有當(dāng)納稅人與當(dāng)?shù)卮嬖趯?shí)在聯(lián)系時才可對其征稅，實(shí)體存在的常設(shè)機(jī)構(gòu)正是界定實(shí)在聯(lián)系的憑證。在來源國管轄中，常設(shè)機(jī)構(gòu)主要指納稅人的居所，而在居民國管轄中，正確識別居民（包括自然人與法人）的國籍身份是重中之重。但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)的經(jīng)營模式從線下轉(zhuǎn)到線上，對于實(shí)體存在的經(jīng)營場所或辦公地點(diǎn)的依賴大大降低，納稅人的居所可能并不在營業(yè)活動發(fā)生地，自然人可以借助網(wǎng)絡(luò)完成商業(yè)活動而不需要親身前往某些地區(qū)，法人的注冊地、所在地、管理地、經(jīng)營地均可依托互聯(lián)網(wǎng)實(shí)現(xiàn)剝離。這一高度數(shù)字化運(yùn)行模式首先對現(xiàn)行征稅聯(lián)結(jié)度規(guī)則以及利潤分配規(guī)則造成了沖擊，使得這兩項傳統(tǒng)稅收征管規(guī)則趨于失靈，傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則無法將稅收與經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地或價值創(chuàng)造地進(jìn)行精確匹配，形成對營業(yè)場所、固定性、營業(yè)活動的挑戰(zhàn)（邱峰，2020）。企業(yè)可以在無需業(yè)務(wù)平臺的情況下發(fā)展全球用戶，甚至也不需要了解用戶來源地而僅需要用戶的數(shù)據(jù)資源便可為企業(yè)產(chǎn)生價值，一些高度數(shù)字化的企業(yè)正在通過這一途徑實(shí)現(xiàn)“沒有地方客戶的規(guī)模經(jīng)濟(jì)”（陳岱松和蔡麗楠，2021）。例如，位于美國的亞馬遜（Amazon）可以不在英國境內(nèi)設(shè)立任何營業(yè)場所就與來自英國的用戶進(jìn)行電商交易；位于美國的臉書（Facebook）可以通過全球用戶注冊信息以及網(wǎng)絡(luò)使用痕跡來分析用戶偏好繼而精準(zhǔn)投放廣告，賺取廣告費(fèi)用的同時卻因?yàn)樵谄渌麌也淮嬖趯?shí)體經(jīng)營場所而使得用戶所在國無法取得這部分稅收。Aaran（2014）同樣指出因?yàn)閿?shù)字經(jīng)濟(jì)概念以及諸多下位概念本身的難以定義，使得各國應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收管轄權(quán)的政策難以制訂，更難以落實(shí)。如果稅制改革不能顧及常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的革新，稅收征管權(quán)的歸屬將會是國際稅收的一大難題。

2.價值創(chuàng)造的認(rèn)定困境

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代對于稅收的另一沖擊來自價值創(chuàng)造與利潤歸屬的認(rèn)定，國際通用的稅收原則是在利潤產(chǎn)生地征稅，而數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下，物理實(shí)體存在與價值創(chuàng)造趨于分離，利潤的歸屬更是難以確定。作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代下最基本的生產(chǎn)要素，數(shù)據(jù)的價值產(chǎn)生與創(chuàng)造有著多種多樣的方式。數(shù)據(jù)可以作為生產(chǎn)資料，例如在制造業(yè)中數(shù)據(jù)被用于研發(fā)、設(shè)計、生產(chǎn)、營銷以及售后服務(wù)等環(huán)節(jié)，使制造業(yè)向個性化定制與智能化制造轉(zhuǎn)型；數(shù)據(jù)本身也可作為商品進(jìn)行交易，例如數(shù)據(jù)承銷商可以出售收集好的數(shù)據(jù)供需求方隨意挑選，以便其分析消費(fèi)者偏好、市場走向等商業(yè)決策要素；數(shù)據(jù)同時還可以作為交換媒介，比特幣、Libra等虛擬加密貨幣的本質(zhì)即是代碼或者數(shù)據(jù)（傅靖，2020）。

首先，數(shù)據(jù)產(chǎn)生價值方式的多樣性為價值創(chuàng)造的認(rèn)定帶來困難，數(shù)據(jù)作為生產(chǎn)資料、商品、交換媒介均可以產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，同時現(xiàn)代數(shù)字企業(yè)的經(jīng)營內(nèi)容往往是多樣化的，其收入來源也更加多元，對于數(shù)據(jù)的多種價值產(chǎn)生形式可能都有所涉獵，數(shù)字業(yè)務(wù)與行業(yè)之間的界限愈加模糊。在多種利潤產(chǎn)生方式并行的情形下，想要將各種利潤產(chǎn)生方式相互剝離并定性的難度大大增加。

其次，數(shù)據(jù)從收集到使用到受益的價值產(chǎn)生過程復(fù)雜而又模糊，不像傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)從原材料到產(chǎn)品這一增值過程那樣明晰。例如在數(shù)據(jù)作為生產(chǎn)資料時，Aleksandra（2018）認(rèn)為數(shù)據(jù)此時只是加工產(chǎn)品的原材料，其本身并無價值，只有在企業(yè)經(jīng)過分析或加工等流程之后才賦予了這些數(shù)據(jù)以價值。但數(shù)據(jù)從收集到應(yīng)用往往經(jīng)歷了“收集→清洗→分類→儲存→分析→應(yīng)用”一整套處理流程，在這套流程中創(chuàng)造價值的具體是哪一環(huán)節(jié)？在中間哪一環(huán)節(jié)或哪幾個環(huán)節(jié)中發(fā)生了增值？數(shù)據(jù)本身的特點(diǎn)以及其商業(yè)模式導(dǎo)致了數(shù)據(jù)價值創(chuàng)造過程中產(chǎn)銷環(huán)節(jié)的減并，進(jìn)而導(dǎo)致了利潤產(chǎn)生在環(huán)節(jié)上的認(rèn)定難題。同時，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代下消費(fèi)者“產(chǎn)消合一”的特性也為價值創(chuàng)造的認(rèn)定帶來了困境。Anderson（2018）在分析中指出，用戶一方面獲益于互聯(lián)網(wǎng)巨頭依靠龐大用戶量而形成的高質(zhì)量服務(wù)，另一方面又為企業(yè)提供了具有經(jīng)濟(jì)價值的內(nèi)容或信息，此時消費(fèi)者既是原料提供者，又是消費(fèi)服務(wù)使用者，價值創(chuàng)造的環(huán)節(jié)被雜糅在其中難以認(rèn)定，最終呈現(xiàn)為價值產(chǎn)生與利潤歸屬地認(rèn)定上的困境。

再次，數(shù)據(jù)本身具有的隱蔽性、虛擬性等特點(diǎn)導(dǎo)致了數(shù)字企業(yè)經(jīng)營過程中的不透明，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以了解到數(shù)字企業(yè)經(jīng)營的過程，企業(yè)與稅收征管機(jī)關(guān)之間的信息不對稱進(jìn)一步加大了稅收征管的難度。價值創(chuàng)造理念的本意是保證對于企業(yè)的稅負(fù)公平，避免多重征稅現(xiàn)象的發(fā)生。但是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代下，由于價值創(chuàng)造這一概念本身的模糊性，對于數(shù)字企業(yè)而言，根本無法驗(yàn)證價值創(chuàng)造地（廖益新和宮廷，2019），最終導(dǎo)致了征稅難題。

3.源泉扣繳的適用困境

基于防止稅源流失、維護(hù)國家稅收主權(quán)的目的，針對在境內(nèi)未設(shè)立實(shí)體機(jī)構(gòu)的非居民企業(yè)以及自然人，世界各國普遍采取源泉扣繳的征管方式。我國企業(yè)所得稅法在第五章規(guī)定了源泉扣繳制度④。這一制度似乎可以克服數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代下沒有物理常設(shè)機(jī)構(gòu)所帶來的稅收管轄問題，但是通過考察源泉扣繳的實(shí)現(xiàn)路徑可以發(fā)現(xiàn)，其與數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收并不契合。

一方面，有部分國家的源泉扣繳制度更多是針對個人所得稅的征收，例如美國、英國、韓國等國家的源泉扣繳制度普遍適用于企業(yè)雇主對員工實(shí)行的稅額預(yù)扣制度，而對企業(yè)所得稅的征收則未做過多規(guī)定（任紅梅，2013），這與數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代多發(fā)生于數(shù)字企業(yè)的稅收征管問題并不適配。另一方面，部分國家的源泉扣繳制度針對的所得范圍并未涵蓋無形資產(chǎn)出售等互聯(lián)網(wǎng)巨頭轉(zhuǎn)移利潤的主要項目，例如日本進(jìn)行源泉扣繳的所得范圍主要包括動產(chǎn)與不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、租賃所得，提供勞務(wù)收入，存款利息，債權(quán)投資與股票紅利，貸款業(yè)務(wù)利息，工業(yè)所有權(quán)、著作權(quán)、機(jī)械設(shè)備的轉(zhuǎn)讓及租賃收益，對國內(nèi)有關(guān)合作組織出資的分紅等（財政部稅收制度國際比較課題組，2000）。退一步講，即使可以將源泉扣繳制度的所得范圍擴(kuò)大至無形資產(chǎn)出售等形式，其仍然難以解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收的征管難題。數(shù)字經(jīng)濟(jì)中存在著大量的B2C（商對客）模式，與源泉扣繳契合不良（林美辰，2021）。在此種模式下，源泉扣繳的扣繳義務(wù)人將會成為消費(fèi)者本身，即當(dāng)消費(fèi)者在數(shù)字平臺購買商品與服務(wù)時，源泉扣繳要求由消費(fèi)者繳納服務(wù)稅，這無疑是將本應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給了下游的消費(fèi)者，最終損害消費(fèi)者利益。以已經(jīng)開征數(shù)字稅的法國為例，根據(jù)德勤會計師事務(wù)所和法國TAJ律師事務(wù)所的研究報告測算，自法國數(shù)字稅開征至2019年，征收數(shù)字稅帶來的額外稅收負(fù)擔(dān)有55%由消費(fèi)者承擔(dān)，有40%被使用數(shù)字平臺經(jīng)營業(yè)務(wù)的企業(yè)所承擔(dān)，只有約5%的稅負(fù)是由大型科技公司承擔(dān)（白彥鋒和岳童，2021）。例如亞馬遜公司為應(yīng)對法國數(shù)字稅的征收，明確表示會對相關(guān)線上平臺的法國企業(yè)征收3%的費(fèi)用，這一部分額外稅負(fù)最終極有可能以商品價格增加、增收服務(wù)費(fèi)等形式由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)。在向企業(yè)征收數(shù)字稅的前提下，企業(yè)尚可將數(shù)字稅收的大部分轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者群體，而源泉扣繳制度以消費(fèi)者納稅為核心，實(shí)行這一制度或許反而會為企業(yè)轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)提供更合理的實(shí)現(xiàn)路徑。因此源泉扣繳的路徑恐難以實(shí)現(xiàn)對數(shù)字企業(yè)稅收的有效監(jiān)管，其最終的結(jié)果可能只是無端加重了消費(fèi)者的負(fù)擔(dān)，損害了消費(fèi)者的利益卻未能實(shí)現(xiàn)對企業(yè)的有效稅收。

三、他山之石：“數(shù)字稅”的異域考察

（一）單邊措施：啟征“數(shù)字稅”的先行國家

為了應(yīng)對現(xiàn)行國際稅收規(guī)則已經(jīng)嚴(yán)重滯后于數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代發(fā)展的情況，歐盟委員會于2018年提出數(shù)字稅立法提案，其中包括針對企業(yè)所得稅規(guī)則中數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動一般性改革的提案一以及針對特定數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動收入征收過渡稅的提案二，其核心內(nèi)容在于針對從事出售廣告、提供數(shù)字內(nèi)容、提供數(shù)字中介服務(wù)等業(yè)務(wù)并且達(dá)到一定收入與規(guī)模的平臺征收數(shù)字企業(yè)稅（岳云嵩和齊彬露，2019）。歐盟的這兩項提案雖然得到了英國、法國、意大利等國家的大力支持，但是部分國家明確表示反對，部分國家為中立觀望狀態(tài)。愛爾蘭、盧森堡等小國依靠低稅率來吸引外資，是歐盟內(nèi)的稅收洼地，數(shù)字稅會使他們失去直接利益；瑞典、芬蘭、丹麥等國是歐盟境內(nèi)數(shù)字化程度最高的成員國，數(shù)字企業(yè)實(shí)力很強(qiáng)的他們也并不支持?jǐn)?shù)字稅（路廣通，2020）。歐盟各國始終未能達(dá)成統(tǒng)一意見，數(shù)字稅提案最終未能獲得通過。在歐盟統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)制訂進(jìn)程緩慢的情形下，法國率先打破僵局，先行一步提出了將要征收數(shù)字稅的單邊措施，英國、意大利、匈牙利、葡萄牙等國也紛紛響應(yīng)，開始制訂本國的數(shù)字稅法案。

橫向觀察目前出臺的單邊實(shí)踐方案，可以發(fā)現(xiàn)各國的數(shù)字稅稅制各有不同（見表1），主要集中在以下幾個方面：

1.起征點(diǎn)與稅率

在起征點(diǎn)方面，部分國家設(shè)定了“雙重起征點(diǎn)”這一制度，例如法國規(guī)定數(shù)字稅征稅對象僅為全球營業(yè)額超7.5億歐元及在法國收入超2 500萬歐元的跨國數(shù)字公司（梁嘉明，2019），英國、意大利等國家均采取這樣的雙門檻起征點(diǎn)設(shè)置；也有部分國家僅設(shè)置了一個收入門檻條件，例如匈牙利設(shè)定的數(shù)字稅征稅起征點(diǎn)為全球收入達(dá)到28萬歐元而未對其國內(nèi)收入做要求，印度設(shè)定僅需企業(yè)滿足國內(nèi)收入達(dá)到50萬盧比即需繳納數(shù)字稅。雙重起征點(diǎn)要求的全球數(shù)字收入規(guī)模較大，只有全球商業(yè)布局完善的跨國數(shù)字企業(yè)巨頭才具備達(dá)到如此大規(guī)模的可能，這樣一來能夠?qū)崿F(xiàn)在對互聯(lián)網(wǎng)巨頭征收數(shù)字稅的同時將本國境內(nèi)的中小型數(shù)字企業(yè)排除在外，從而實(shí)現(xiàn)對本國中小企業(yè)的保護(hù)，為其爭取到更多的生存空間。

在稅率方面，從整體上看數(shù)字稅的稅率普遍偏低，且各國的稅率橫向之間存在一定的差異，法國與意大利的稅率均限定在3%，而匈牙利的稅率限定在7.5%的水平。稅率的設(shè)置主要是考慮到以下兩方面：一方面數(shù)字稅征收的稅基即應(yīng)稅數(shù)字服務(wù)的規(guī)模較為龐大，即便稅率較低也能獲得不菲的稅收收入，同時作為新設(shè)定的稅種，過高的稅率不利于企業(yè)的過渡適應(yīng)；另一方面是過高的數(shù)字稅稅率加上雙重起征點(diǎn)在構(gòu)成對本國中小企業(yè)保護(hù)的同時很有可能招致美國等互聯(lián)網(wǎng)大國的不滿，繼而可能導(dǎo)致其采取關(guān)稅報復(fù)等制裁措施。

2.征稅范圍

各國在需繳納稅款的數(shù)字服務(wù)范圍方面的規(guī)定有一定差異，并非所有的數(shù)字服務(wù)都在數(shù)字稅征收的范圍內(nèi)。雖然目前幾乎所有的公司都是（或正在成為）數(shù)字公司，但是各家數(shù)字公司其各自的商業(yè)模式與服務(wù)內(nèi)容有著巨大的差異（彼得和大衛(wèi) ，2020）。在線搜索引擎、社交媒體平臺、數(shù)字內(nèi)容流媒體、云計算服務(wù)、在線廣告服務(wù)等服務(wù)均是主流數(shù)字服務(wù)模式，但是各國在應(yīng)稅服務(wù)的選擇上有差異。法國僅對數(shù)字界面服務(wù)和在線廣告服務(wù)進(jìn)行征稅；而英國法案將社交平臺、搜索引擎以及在線服務(wù)商城納入了應(yīng)稅范圍；印度則將應(yīng)稅重點(diǎn)僅放在了在線廣告身上，對于“提供的所有數(shù)字廣告位，或?yàn)樵诰€廣告活動提供的所有設(shè)施或服務(wù)（含中央政府所規(guī)定的其他相關(guān)服務(wù)）”進(jìn)行課稅（羅翔丹等，2018）?？傮w上數(shù)字稅的征稅范圍較大，涵蓋了廣告、社交、網(wǎng)購等業(yè)務(wù)，但是與數(shù)字企業(yè)本身的多樣化經(jīng)營模式相比又有所限縮，在一定程度上體現(xiàn)了數(shù)字稅立法的審慎態(tài)度。

（二）多邊方案：OECD雙支柱包容性框架藍(lán)圖

在世界各國紛紛探索數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收制度時，國際組織與政府間國際經(jīng)濟(jì)組織也在力求探尋應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的策略與制度設(shè)計。2013年，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）與發(fā)展組織和G20二十國集團(tuán)，聯(lián)手制定了應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計劃（BEPS），其中具體確定了十五項行動。經(jīng)過兩年的嘗試與努力，2014年OECD與G20以中期報告形式聯(lián)合發(fā)布十五項行動計劃應(yīng)對措施，與此前的十五項行動共同構(gòu)成了BEPS一攬子應(yīng)對措施，隨后為使項目更具包容性，G20/OECD稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移包容性框架應(yīng)運(yùn)而生，其主要內(nèi)容為包括“支柱一”與“支柱二”的稅收立法模板，至2021年12月14日經(jīng)濟(jì)組織秘書處發(fā)布《應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱二全球反稅基侵蝕（GloBE）規(guī)則立法模板》（下文簡稱為《模板》），標(biāo)志著雙支柱包容性框架取得重大進(jìn)展，《模板》指出這些新規(guī)則計劃或?qū)⒃?023年底前實(shí)施⑤。

支柱一的主要內(nèi)容為設(shè)立金額A規(guī)則與金額B規(guī)則，分別適用于不同規(guī)模的跨國企業(yè)。金額A本質(zhì)上是一個全新的征稅權(quán)，主要針對全球營業(yè)收入100億歐元以上且利潤率10%以上的跨國企業(yè)，為其設(shè)定了全新的特殊聯(lián)結(jié)度規(guī)則，當(dāng)跨國企業(yè)從某個稅收管轄區(qū)取得的收入不低于100萬歐元時，則認(rèn)定收入利潤與相關(guān)市場轄區(qū)之間存在聯(lián)結(jié)度，稅收管轄區(qū)享有對該跨國企業(yè)的征稅權(quán)。針對納稅金額，金額A 規(guī)則提出了“剩余利潤”概念，將超過收入10%的利潤定義為剩余利潤，剩余利潤的25%將會被分配至相關(guān)市場轄區(qū)，構(gòu)成計算納稅金額的稅基。而金額B規(guī)則主要關(guān)注低征管能力國家的需求，其以獨(dú)立交易為原則，通過明確規(guī)定在某一轄區(qū)內(nèi)從事常規(guī)營銷和分銷活動的分銷商的固定回報金額，從而簡化征管機(jī)關(guān)對營銷定價規(guī)則的管理⑥。

支柱二的主要內(nèi)容針對的是市場國因遭受稅基侵蝕而未能征收到足額稅收的情形，其中包括共同構(gòu)成反稅基侵蝕規(guī)則的兩項國內(nèi)法規(guī)則和一項基于稅收協(xié)定的規(guī)則。支柱二要求，當(dāng)跨國企業(yè)成員內(nèi)部通過避稅計劃而享受低于“全球最低稅率”的稅率時，母公司需要就跨國企業(yè)成員的避稅行為補(bǔ)繳稅款至全球最低稅率水平，其核心思想在于授予合格國家（或地區(qū)）“征回”相應(yīng)稅款的權(quán)力（a right to tax back），從而確?？鐕髽I(yè)集團(tuán)在各有關(guān)國家（或地區(qū)）的有效稅率不低于經(jīng)協(xié)商一致的最低水平（曹明星，2021）。

縱覽OECD的包容性框架可以發(fā)現(xiàn)，相對于各國實(shí)行的數(shù)字稅單邊措施，雙支柱藍(lán)圖更好地維護(hù)了歐美國家以及跨國企業(yè)巨頭的利益。剩余利潤概念的提出與分配模式保證了在征收數(shù)字稅的前提下實(shí)現(xiàn)數(shù)字企業(yè)稅負(fù)最小化，其摒棄傳統(tǒng)國際稅收稅率的“一刀切式”的征收方法，僅對超過一定比例的剩余利潤進(jìn)行分配，最大程度地減少了跨國企業(yè)的收稅負(fù)擔(dān)。另外，美國、歐盟作為全球最大的消費(fèi)市場，金額A中面向消費(fèi)者業(yè)務(wù)的分配與金額B基本分銷活動的回報可能超過自動化數(shù)字服務(wù)分出的金額A，歐美國家或許會就此獲益而彌補(bǔ)在新征稅權(quán)方面的損失。同時，支柱二著力于解決市場國稅基侵蝕問題，可以有效保護(hù)市場來源國的稅基不被侵蝕。在支柱一未能有效覆蓋到的稅收領(lǐng)域，支柱二可以有效發(fā)揮其效用，保護(hù)弱勢市場來源國的稅基。

四、破題之法：數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代中國的稅收應(yīng)對

當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟(jì)正在與各產(chǎn)業(yè)加速融合，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代的到來與快速發(fā)展已然是大勢所趨，作為全球經(jīng)濟(jì)的主要驅(qū)動力，數(shù)字經(jīng)濟(jì)勢必帶來稅收規(guī)則的全新變革。結(jié)合當(dāng)前各國各地區(qū)針對數(shù)字稅所做的嘗試與努力，可以發(fā)現(xiàn)單邊數(shù)字稅政策仍面臨著構(gòu)筑貿(mào)易壁壘等問題的詰責(zé)，而以O(shè)ECD雙支柱包容性框架藍(lán)圖為代表的多邊數(shù)字稅方案同樣因?yàn)樯婕岸喾嚼娑M(jìn)展緩慢。在此種情形下，我國應(yīng)當(dāng)未雨綢繆，積極面對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收帶來的各項問題與挑戰(zhàn)，在充分考量國情審慎數(shù)字稅立法的大原則下，研判數(shù)字稅最新動態(tài)，將數(shù)字稅作為稅收儲備政策進(jìn)行頂層設(shè)計，通過創(chuàng)設(shè)試點(diǎn)、建立智慧稅務(wù)系統(tǒng)等方式適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代對稅收的新要求。同時，要立足中國放眼世界，在全球稅制改革中努力發(fā)聲，提升中國的國際話語權(quán)與數(shù)字企業(yè)的全球競爭力。

（一）原則引領(lǐng)：充分考量現(xiàn)實(shí)國情，審慎衡量數(shù)字稅立法

綜合我國現(xiàn)實(shí)國情考量與數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢分析，對數(shù)字稅的立法應(yīng)當(dāng)持審慎態(tài)度，即使數(shù)字稅的立法是數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代的必然要求與大勢所趨，但現(xiàn)階段在我國貿(mào)然立法、全方位推行數(shù)字稅弊大于利。

數(shù)字稅不應(yīng)成為數(shù)字企業(yè)發(fā)展的阻礙。從經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略看，如果一國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展有望在國際中占據(jù)優(yōu)勢地位，該國對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅法規(guī)制就可能采取寬松的態(tài)度。例如美國在二十世紀(jì)九十年代，對電子商務(wù)就采取寬松的稅法策略以鼓勵其發(fā)展，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代，美國對其數(shù)字企業(yè)巨頭的國際競爭仍持積極的鼓勵態(tài)度，反對征收數(shù)字稅（張守文，2021）?，F(xiàn)階段我國的數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展在國際競爭中仍處于優(yōu)勢地位，截至2020年年底，我國上市互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)總市值達(dá)2.8萬億美元，共十一家企業(yè)進(jìn)入全球互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)市值前三十強(qiáng)⑦。在我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢向好的情形下，不宜貿(mào)然開征數(shù)字稅的原因主要有以下幾點(diǎn)：第一，由于目前我國的產(chǎn)業(yè)政策，現(xiàn)存國際互聯(lián)網(wǎng)巨頭尤其是美國企業(yè)在我國境內(nèi)市場的份額有限，我國被跨國公司擠占市場侵蝕稅基的可能性較小，主要針對跨國企業(yè)的數(shù)字稅的必要性有待商榷。第二，在目前經(jīng)濟(jì)下行的壓力下，我國整體上采取減稅減負(fù)的政策，2022年政府工作報告中指出要實(shí)行新的組合式稅費(fèi)支持政策，減稅與退稅并舉，提高減免幅度、擴(kuò)大適用范圍，減稅降費(fèi)力度只增不減⑧。當(dāng)前經(jīng)濟(jì)更需要數(shù)字經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展來引領(lǐng)刺激，進(jìn)行數(shù)字稅立法不合時宜。法國、英國等國更多是在國內(nèi)民眾對于跨國企業(yè)意見強(qiáng)烈、民粹主義熱情高漲的壓力下被迫設(shè)立數(shù)字稅，而綜合我國國情研判，目前單獨(dú)在國內(nèi)設(shè)立數(shù)字稅并不緊迫，也與目前的產(chǎn)業(yè)政策有所沖突，因此對于數(shù)字稅的立法總體上應(yīng)持審慎的態(tài)度，短時間內(nèi)不應(yīng)輕易大規(guī)模開征數(shù)字稅，防止貿(mào)然開征數(shù)字稅對我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來沖擊。

（二）制度前瞻：完善數(shù)字稅頂層設(shè)計，健全配套法律法規(guī)

雖然現(xiàn)階段我國面對的跨國企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤帶來的稅基侵蝕還未成為一個嚴(yán)重問題，但是數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代下稅收面對的挑戰(zhàn)已經(jīng)可見一斑。2018年財政部會計信息質(zhì)量檢查公告指出，互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)呈現(xiàn)管理架構(gòu)與法人實(shí)體分離、業(yè)務(wù)運(yùn)營無疆域限制等突出特點(diǎn)，部分企業(yè)跨境轉(zhuǎn)移利潤、逃避繳納稅收等問題比較突出⑨。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代的發(fā)展，完善數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收制度已成大勢所趨，即使現(xiàn)階段我國暫無開征數(shù)字稅的必要，但也應(yīng)當(dāng)未雨綢繆，積極研判數(shù)字稅的最新動態(tài)，加快數(shù)字稅的頂層設(shè)計，將數(shù)字稅收制度作為一項稅收貯備政策，以備不時之需。

數(shù)字稅的立法途徑有兩種：一是創(chuàng)設(shè)全新的數(shù)字稅法，創(chuàng)造全新稅種；二是在已有的稅收制度中加入數(shù)字要素。無論采取哪一種立法模式，數(shù)字稅收面臨的挑戰(zhàn)與需要關(guān)切回應(yīng)的問題是相同的：第一是創(chuàng)設(shè)全新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則，設(shè)立新稅收權(quán)以迎合數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)特點(diǎn)。結(jié)合數(shù)字企業(yè)特征，可以考慮將“用戶參與度”與“市場參與度”設(shè)定為全新的聯(lián)結(jié)度判斷標(biāo)準(zhǔn)，具體可以從數(shù)字企業(yè)在我國的境內(nèi)收入規(guī)模以及在我國境內(nèi)創(chuàng)立的用戶訂單數(shù)量來進(jìn)行權(quán)衡，當(dāng)國內(nèi)收入、客戶數(shù)、訂單數(shù)達(dá)到一定數(shù)量時就可以判定該數(shù)字企業(yè)在我國具備一定的用戶參與度與市場參與度，從而判定其達(dá)到納稅門檻。第二是對于繳納數(shù)字稅的應(yīng)稅服務(wù)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行有效限縮，并非所有的數(shù)字經(jīng)濟(jì)都需要繳納數(shù)字稅，例如網(wǎng)上購物的本質(zhì)仍然是傳統(tǒng)的購物，只不過依托了數(shù)字平臺的媒介，用戶參與以及用戶價值創(chuàng)造過程在其中的體現(xiàn)較少。而極度依賴用戶參與的商業(yè)模式才應(yīng)當(dāng)是數(shù)字稅規(guī)制的要點(diǎn)，可以將搜索引擎、社交平臺以及在線廣告服務(wù)納入數(shù)字稅的應(yīng)稅范圍，這三種商業(yè)模式極其依賴用戶向平臺提供數(shù)據(jù)要素，繼而為平臺實(shí)現(xiàn)創(chuàng)收，適宜應(yīng)用數(shù)字稅對其進(jìn)行管制。第三是進(jìn)一步優(yōu)化摸排稅收與剩余利潤的分配方式，OECD雖然提出了以公式化的分割方式進(jìn)行剩余利潤的分配，但是這樣的利潤分割方法忽略了市場國的常規(guī)回報，僅關(guān)注集團(tuán)剩余利潤向市場國的分配，并通過預(yù)設(shè)固定比例確定市場國的稅基份額，這是對市場國基礎(chǔ)性稅收權(quán)的侵犯，也是對常規(guī)利潤和非常規(guī)利潤分配規(guī)則的否定（曹明星，2021）。因此，應(yīng)當(dāng)探索全新的稅收分配方式與稅基分割模式，在保證稅收利益的前提下盡量維持國際稅收公平，謹(jǐn)防有限公平的改革。

（三）試點(diǎn)先行：創(chuàng)設(shè)試點(diǎn)積累經(jīng)驗(yàn)，靈活應(yīng)對全新挑戰(zhàn)

稅收作為國家對滿足法定構(gòu)成要件的人強(qiáng)制課予的無對價金錢給付義務(wù)（劉劍文，2004），全新稅種或稅收制度的實(shí)行須慎之又慎。鑒于新型稅種先行改革試點(diǎn)的方法在我國的稅收體系中并不少見，且試點(diǎn)先行能夠幫助決策機(jī)構(gòu)有效觀察理論制度在現(xiàn)實(shí)中的落實(shí)與運(yùn)行情況，可以選取代表性行業(yè)領(lǐng)域或地區(qū)進(jìn)行制度試點(diǎn)。因此，在現(xiàn)階段我國還不宜大規(guī)模推行數(shù)字稅的現(xiàn)實(shí)下，可以在完成數(shù)字稅基本藍(lán)圖的頂層設(shè)計后，率先選取數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展平穩(wěn)繁榮、具備優(yōu)先改革良性條件的行業(yè)領(lǐng)域開展數(shù)字稅收試點(diǎn)，例如電子商務(wù)、在線廣告、搜索引擎等行業(yè)，在數(shù)字稅的實(shí)際運(yùn)行中發(fā)現(xiàn)制度漏洞與改進(jìn)方式。這不失為靈活應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的良方，能夠?yàn)榻窈髮?shí)行數(shù)字稅改積累有效經(jīng)驗(yàn)，為數(shù)字稅改的進(jìn)一步開展以及與國際社會稅改的接軌奠定基礎(chǔ)。

（四）智慧稅務(wù)：建立科技稅務(wù)系統(tǒng)，探索數(shù)字征管方式

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代不僅對稅制改革提出了更高要求，對于稅收征管方式也提出了更高的要求。各級政府以及各職能部門互相獨(dú)立，為追求信息的絕對保密而在一定程度上阻礙了信息的互聯(lián)互通，同時數(shù)字企業(yè)也十分注重自身的信息保密情況，稅務(wù)部門與數(shù)字企業(yè)之間存在“信息鴻溝”，這是企業(yè)避稅行為頻發(fā)的主要誘因之一。為應(yīng)對這一問題，最好的方式是加強(qiáng)稅務(wù)信息的互通有無。具體而言，應(yīng)探索新型數(shù)字稅收征管方式，加強(qiáng)稅務(wù)系統(tǒng)與互聯(lián)網(wǎng)等高新技術(shù)的融合，早日建成“智慧稅務(wù)”系統(tǒng)；同時健全納稅人與稅務(wù)部門的信息互通機(jī)制，加強(qiáng)信息披露，保證稅務(wù)系統(tǒng)中稅務(wù)信息、納稅人情況、應(yīng)稅活動等課稅要素一應(yīng)俱全，完善大型商業(yè)體與自然人的電子稅務(wù)登記，從而防止逃稅避稅行為的發(fā)生。

（五）國際合作：參與全球稅制改革，促進(jìn)全球共享共治

在全球一體化浪潮的大背景下，互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)將全球各個國家緊密聯(lián)結(jié)，國內(nèi)市場與國際市場積極銜接融合，其中數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的全球化特征尤為明顯，跨時間、跨地域、跨國別的數(shù)字經(jīng)濟(jì)已然成為世界經(jīng)濟(jì)新常態(tài)。單邊數(shù)字稅終究不是長久之計，其不僅面對著《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》中國民待遇原則的質(zhì)疑，更可能帶來國際數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場的孤立。OECD在發(fā)布雙支柱包容性框架的同時明確提出，多邊公約（MLC）要求所有締約方撤銷所有數(shù)字服務(wù)稅以及其他類似單邊措施，并承諾未來不再引入類似措施?？梢?，針對全球化趨勢明顯的數(shù)字稅，多邊實(shí)踐、國際通力合作構(gòu)建全球統(tǒng)一稅制改革才是最佳路徑。

鑒于此，一方面，中國應(yīng)當(dāng)積極參與全球稅制改革，努力在國際社會中發(fā)聲，讓國際社會聆聽到“中國聲音”。這有利于吸引外商投資進(jìn)入國內(nèi)市場，以及推動中國企業(yè)走出去，從而幫助中國市場更好地融入國際貿(mào)易體系；中國的發(fā)聲也將讓整個世界在全球數(shù)字稅改的進(jìn)程中關(guān)注中國利益，減少中國在國際市場上的稅收風(fēng)險。另一方面，中國可以發(fā)揮自身互聯(lián)網(wǎng)大國的優(yōu)勢，借力“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制，嘗試通過組建全球稅收組織持續(xù)應(yīng)對數(shù)字稅收挑戰(zhàn)，增強(qiáng)我國規(guī)則話語權(quán)（岳樹梅和許俊，2021），繼而在全球稅制改革中掌握主動權(quán)，在主導(dǎo)應(yīng)對稅收挑戰(zhàn)的同時保證我國的稅收利益。綜上所述，面對全球共享共治共建同一數(shù)字稅收體系的浪潮，中國應(yīng)當(dāng)積極投身數(shù)字領(lǐng)域的國際合作，加強(qiáng)國際稅收協(xié)調(diào)，融入國際稅收治理體系，為我國數(shù)字企業(yè)國際化和高水平對外開放提供良好的國際稅制環(huán)境，對沖資本主義基本矛盾全球化新形式帶來的負(fù)面影響（周文和韓文龍，2021）。

注釋：

① 數(shù)據(jù)來源：2023年《中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展研究報告》，中國信息通信研究院2023年4月發(fā)布。

② 數(shù)據(jù)來源：European Commission.Time to Establish a Modern，F(xiàn)air and Efficient Taxation Standard for the Digital Economy.https：//ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/communication_fair_taxation_digital_economy_21032018_en.pdf.

③“顯著經(jīng)濟(jì)存在”是OECD在2015年年度報告中提出的概念，指在稅收征管中判斷聯(lián)結(jié)度時，不再局限于有形場所這樣的實(shí)體存在，而是只要滿足數(shù)字稅收方案中規(guī)定的收入與利潤額標(biāo)準(zhǔn)就應(yīng)在該國征稅。

④《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三十七條：對非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時，從支付或者到期應(yīng)支付的款項中扣繳。

⑤ 參見OECD：《應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱二全球反稅基侵蝕（GloBE）規(guī)則立法模板》，國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司譯，載國家稅務(wù)總局官網(wǎng)：http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c5171595/content.html，最后訪問時間：2022年12月1日。

⑥ 參見OECD.Statement on a Two-Pillar Solution to?address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy. https：//www.oecd.org/tax/beps/statement-on-a-two-pillar-solution-to-address-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-october-2021.pdf

⑦ 數(shù)據(jù)來源：《中國互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)發(fā)展態(tài)勢暨景氣指數(shù)報告（2021年）》，中國信息通信研究院2021年9月發(fā)布。

⑧ 參見李克強(qiáng)：《政府工作報告——2022年3月5日在第十三屆全國人民代表大會上》，載《中華人民共和國全國人民代表大會常務(wù)委員會公報》2022年第二號。

⑨ 參見財政部：《中華人民共和國財政部會計信息質(zhì)量檢查公告（第三十九號）》，載中華人民共和國財政部官網(wǎng)：http：//jdjc.mof.gov.cn/jianchagonggao/201810/t20181026_3055347.htm，最后訪問時間：2022年12月1日。

參考文獻(xiàn)：

[1]黃健雄，崔軍.數(shù)字服務(wù)稅現(xiàn)狀與中國應(yīng)對[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2020（02）：85-91.

[2]岳云嵩，齊彬露.歐盟數(shù)字稅推進(jìn)現(xiàn)狀及對我國的啟示[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2019（04）：94-99.

[3]茅孝軍.從臨時措施到貿(mào)易保護(hù)：歐盟“數(shù)字稅”的興起、演化與省思[J].歐洲研究，2019，37（06）：58-77+M0003+M0004．

[4]白彥鋒，湛雨瀟.歐盟稅改與國際稅收發(fā)展新出路——針對互聯(lián)網(wǎng)巨頭跨國避稅問題的分析[J].公共財政研究，2018（02）：4-15．

[5] 勵賀林，姚麗.蘋果的避稅策略與歐盟“非法國家援助”的調(diào)查邏輯[J].國際稅收，2019（3）：34-41．

[6]白彥鋒，張琦.我國電子商務(wù)稅收稽征問題探討[J].稅務(wù)研究，2014（02）：65-68.

[7] PIERRE COLLIN，NICOLAS COLIN.Task Force on Taxation of the Digital Economy[J].Innovation and the Digital Economy，2013：1-5.

[8]邱峰.數(shù)字稅的國際實(shí)踐及啟示[J].西南金融，2020（03）：13-24.

[9]彼得·A巴恩斯， H.大衛(wèi)·羅森布魯姆.數(shù)字稅：我們?nèi)绾蜗萑脒@一迷局，又應(yīng)如何擺脫困境？[J].陳新譯.國際稅收，2020（08）：8-13.

[10]賀娜，李香菊.數(shù)字服務(wù)稅立法研究：國別實(shí)踐比較與中國政策選擇[J].中國科技論壇，2022（04）：180-188.

[11]白彥鋒，岳童.數(shù)字稅征管的國際經(jīng)驗(yàn)、現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)與策略選擇[J].改革，2021（02）：69-80.

[12]陳岱松，蔡麗楠.我國應(yīng)對數(shù)字服務(wù)稅的內(nèi)在困境與破解之道[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2021（02）：18-25.

[13] AARAN FRONDA.BEPS and the digital economy：Why is it so taxing to tax？[J]. International Tax Review，2014（06） ：13-15.

[14]傅靖.關(guān)于數(shù)據(jù)的可稅性研究[J].稅務(wù)研究，2020，427（08）：54-61.

[15] ALEKSANDRA BAL.（Mis） Guided by the Value Creation?Principle-Can New Concepts Solve Old Problems？ [J].? ? Bulletin International Taxation，2018，7（11）：73.

[16] ANDERSON K. Should We Use Value Creation or Destination as a Basis for Taxing Digital Businesses？Krister?Anderson's Comments on the 2018 Klaus Vogel Lecture?Given by Professor Michael Devereux[J].Bulletin International Taxation，2018（12）：72.

[17]廖益新，宮廷.英國數(shù)字服務(wù)稅：規(guī)則分析與制度反思[J].稅務(wù)研究，2019（05）：74-80.

[18]任紅梅.提高源泉扣繳效率的國際經(jīng)驗(yàn)借鑒[J].涉外稅務(wù)，2013（03）：44-48.

[19] 財政部《稅收制度國際比較》課題組.日本稅制[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2000．

[20]林美辰.基于OECD雙支柱框架的我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)與應(yīng)對[J].財政科學(xué)，2021（05）：66-75.

[21]路廣通.解析數(shù)字稅：美歐博弈的新戰(zhàn)場[J].信息通信技術(shù)與政策，2020（01）：74-78.

[22]梁嘉明.法國數(shù)字稅動因、進(jìn)展及啟示[J].金融縱橫，2019（11）：64-69.

[23]羅翔丹，劉奇超，李垚林，等.經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收規(guī)則研究系列文章（二）? 印度均衡稅：理論闡釋、立法實(shí)踐與政策思考[J].國際稅收，2018，56（02）：36-42.

[24]曹明星.OECD數(shù)字稅改方案述評：理論闡釋、權(quán)益衡平與規(guī)則建構(gòu)[J].稅務(wù)研究，2021（06）：77-84.

[25]張守文.數(shù)字稅立法：原理依循與價值引領(lǐng)[J].稅務(wù)研究，2021（01）：31-38.

[26] 劉劍文．稅法基礎(chǔ)理論[M]．北京：北京大學(xué)出版社，2004．

[27]岳樹梅，許俊.OECD下數(shù)字稅收法律治理的框架與路徑：美國范式及中國借鑒[J].法學(xué)評論，2021，39（06）：159-172.

[28]周文，韓文龍.平臺經(jīng)濟(jì)發(fā)展再審視：壟斷與數(shù)字稅新挑戰(zhàn)[J].中國社會科學(xué)，2021，303（03）：103-118+206.

（責(zé)任編輯：唐詩柔）

The Myth of "Digital Tax" from an International Perspective： Origin， Experience and Response

Jing Peiliang

（School of Economics and Law， East China University of Political Science and Law）

Abstract： The rapid development of the digital economy has brought an entirely new digital business model and posed new challenges to the existing tax collection and administration system. The determination of permanent establishment rules， indicators of tax linkage， and the chaos of tax base erosion and profit shifting urgently need responses from the reform of the digital economy tax system. Some countries have unilaterally started practicing digital taxes based on interest considerations. International organizations are also actively formulating multilateral response plans. By drawing on international experience with digital taxes， China should comprehensively judge national conditions and cautiously consider legislation on the digital tax. It should also flexibly respond to the challenges of digital economy taxation by promoting the top-level design of the digital tax， trying digital tax pilot reforms， exploring digital tax collection and administration methods， and actively participating in global tax reform to shape the new pattern of taxation in the digital economy era.

Keywords： Digital tax; Tax base erosion; Tax collection and administration; International experience