袁仁淼 馬鈺 姚俊生

【摘要】隨著政府財務報告編制制度的完善以及審計全覆蓋理念的發(fā)展，如何加強對政府財務報告審計是目前的迫切需要。文章以政府財務報告審計的必要性作為出發(fā)點，深入剖析目前政府財務報告審計的現(xiàn)狀及難點，并就加強審計全覆蓋與政府財務報告制度的協(xié)同發(fā)展提出優(yōu)化建議。

【關鍵詞】審計全覆蓋；政府財務報告；審計

【中圖分類號】F810.6；F239.4

一、引言

2014 年發(fā)布的《國務院關于批轉財政部權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（〔2014〕63 號）要求“建立健全政府財務報告審計和公開制度”，從制度上提出并肯定政府財務報告審計的重要性。所編制的政府財務報告包含信息是否滿足要求，對其進行審計是不可或缺的。而從何種角度對政府財務報告的對象、流程環(huán)節(jié)等方面進行審計全覆蓋，是目前政府會計改革領域的推進重點。

在推進國家治理體系現(xiàn)代化和治理能力現(xiàn)代化建設的過程中，高水平、高質(zhì)量的政府財務報告是其不可或缺的組成部分。2019 年政府會計制度改革前，行政事業(yè)單位并不需要編制財務報告，僅從預算執(zhí)行的角度編制決算報告，而決算報告雖然需要進行審計，但也僅是從預決算管理是否一致的角度來進行。而政府會計改革后，特別是引入權責發(fā)生制核算基礎后，權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制雙核算基礎的存在，從預算會計的角度在年終編制決算報告，從財務會計的角度編制政府財務報告。落實好對政府財務報告進行審計的重要部署，能夠促使社會公眾更為關注政府預算執(zhí)行的真實情況，也能對政府的財務狀況與風險控制等情況進行了解，也是國家政府審計體系建設的重要環(huán)節(jié)。

2014 年國務院提出建立健全政府財務報告體系和建立健全政府財務報告審計和公開機制任務，對政府財務報告審計提出了要求。而2019 年行政事業(yè)單位全面實施政府會計制度后，財政部相應發(fā)布了《政府財務報告編制辦法（試行）》等管理辦法予以規(guī)范，各編制單位根據(jù)要求編制了政府財務報告并由財政部門加以匯總。但所編制上報的政府財務報告并未進行審計和對外披露，缺少頂層制度設計措施。行政事業(yè)單位所編制的政府財務報告日趨完善，且目標概念日益復雜化、全面化，導致在審計全覆蓋背景下，政府財務報告如何審計就成為目前迫切需要解決的問題。這就要求以審計全覆蓋為要求，輔之有效的政府財務報告問責體系和目標，創(chuàng)新審計理念和工具、方法，對政府財務報告所涉及的目標、要素、信息進行全覆蓋，使得經(jīng)過審計的政府財務報告首先能為其使用者提供更加完整、準確與可靠的公共部門財務信息；其次也能為政府審計機關形成完整、科學的審計體系；最后能夠創(chuàng)新政府審計的理念，引進優(yōu)質(zhì)的社會資源為政府財務報告審計服務。

二、政府財務報告審計的必要性

（一）有利于增強政府公信力和提升財政透明度

政府財務報告作為政府財務狀況所蘊含信息的重要載體，其會計信息質(zhì)量高低很大程度上依賴政府會計核算，但政府財務報告是否客觀真實需要對其進行審計。而在審計全覆蓋背景下，政府財務報告作為反映政府資產(chǎn)負債的重要體現(xiàn)，就越需要全社會參與。從另一角度來看，以權責發(fā)生制為基礎編制的政府財務報告不僅包含了政府的資產(chǎn)、負債、成本、費用等，還包含了國有資產(chǎn)管理使用情況；對政府財務報告進行審計，能夠有力地增強政府公信力。從程序正當性來看，為了提升財政透明度，保證政府財務報告信息質(zhì)量，客觀真實反映政府財務狀況，對編制完成的政府財務報告進行審計很有必要。這也是審計全覆蓋下將政府財務報告審計納入國家審計體系的重要要求和必然選擇，這從空間要素上肯定了審計全覆蓋下政府財務報告審計的意義及主體。

（二）有利于防范地方政府債務風險

審計全覆蓋概念的提出，一定程度上是為了防范地方政府債務風險。而政府財務報告作為反映政府財務狀況的重要載體，也是地方政府衡量自身“家底”的重要基礎。從防范地方政府債務的角度來看，審計的介入能夠發(fā)揮監(jiān)督的職能，特別是在政府資金使用、資產(chǎn)狀況、收支管理等方面。包含政府部門重要會計信息的政府財務報告必須經(jīng)由審計鑒證部門審核后才能全面有效地評價地方政府負債狀況，提升防范債務風險的治理能力。

（三）有利于加強全面預算績效評價

以權責發(fā)生制為基礎編制的政府財務報告涵蓋了財政資金收支管理、行政管理成本費用、資產(chǎn)負債管理情況等信息，是對行政事業(yè)單位全面全方位進行反映的信息載體。將政府財務報告納入審計全覆蓋的范圍，是對政府各項財務活動的合法性、合理性與公允性進行鑒證，發(fā)揮政府財務報告審計的治理功能。行政事業(yè)單位在日常核算所反映的財務狀況都能被囊括在財務報告內(nèi)，特別是預算執(zhí)行的評價、成本費用的歸集方面。政府財務報告審計所能發(fā)揮的功能還在于能夠加強績效監(jiān)督評價。建立健全完善的政府財務報告審計制度，能夠在一定程度上保障政府會計改革順利進行，還能夠有力保障政府運行系統(tǒng)正常運轉。

三、政府財務報告審計現(xiàn)狀

2019年行政事業(yè)單位全面實施政府會計制度，截止到2020 年7 月底，我國行政事業(yè)單位基本完成了政府財務報告的編制工作，并上報財政主管部門。由于編制上報財務報告的時間短，審計監(jiān)督鑒證的功能并沒能有效發(fā)揮，呈現(xiàn)以下幾個特點：

（一）缺乏對政府財務報告審計的頂層設計及落地措施

政府會計制度的全面實施是健全政府財務報告體系和建立健全政府財務報告審計任務的基礎，因而對政府財務報告進行審計很有必要。但就目前的制度而言，并不要求對業(yè)務單位編制的政府財務報告進行審計，缺乏明晰的頂層設計及制度要求。這在很大程度上難以對政府財務報告發(fā)揮監(jiān)督鑒證的作用，政府財務報告所披露的內(nèi)容也難以讓社會公眾信服。

（二）缺乏政府財務報告審計的專門人才

一般而言，政府財務報告的編制工作由財務部門負責，而審計監(jiān)督則由內(nèi)審部門或社會第三方審計負責。就目前而言，政府會計制度看似屬于財務部門的范疇，內(nèi)審部門或社會第三方審計并未能很好理解。對現(xiàn)行政府會計相關制度、準則等缺乏系統(tǒng)的認知和了解，不可避免會陷入誤區(qū)。沒有足夠熟悉政府會計改革事項的專門人才，在現(xiàn)實的審計工作中是難以真正發(fā)揮作用的。

（三）政府財務報告的編制內(nèi)容、格式不斷完善，審計難有落腳點

政府會計改革正在進行，政府會計制度對政府財務報告所產(chǎn)生的影響也在一直持續(xù)，這就要求政府財務報告審計也要與時俱進。2020 年是全面編制政府財務報告的開始，政府財務報告的內(nèi)容繁雜、數(shù)據(jù)量大，這就對審計提出了很高的要求。政府會計改革進入深水區(qū)，而相對應的財務報告審計也需要發(fā)展，不僅是對政府財務報表的審計，還在于對整個行政事業(yè)單位全面的了解。因此，在缺乏足夠理論支撐、制度支持的情況下，政府財務報告審計是很難進行的。

（四）沒有真正發(fā)揮審計全覆蓋的作用

全覆蓋強調(diào)的對象、流程環(huán)節(jié)等，均未能納入政府財務報告審計的范圍。內(nèi)審部門更多關注的是預決算報告的審計，而非財務報告審計，所固有的理念未能革新，故未能對政府財務報告審計進行全覆蓋。

（五）行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制并不完善

根據(jù)財政部的要求，行政事業(yè)單位需要編制報送單位內(nèi)部控制報告。而目前很多行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制制度并不完善，甚至于不相分離崗位的操作都在繼續(xù)。審計工作離不開對被審計單位財務報告相關內(nèi)部控制有效性的評價以及對整體內(nèi)部控制測試，而內(nèi)控的缺失，影響審計的效率和效果。

四、政府財務報告審計優(yōu)化措施

（一）理論深化與制度建設不可或缺

1．深入發(fā)展政府財務報告審計理論

審計全覆蓋的背景，更為強調(diào)審計實踐的全覆蓋，這也就離不開政府財務報告審計。一個完整的審計體系的建設，離不開審計理論的支持。審計全覆蓋，也就是完整審計體系建設的落腳點和出發(fā)點。與較為成熟的企業(yè)財務報告理論體系所不同，政府財務報告審計理論體系尚在起步，仍需深入發(fā)展。所以，深入發(fā)展建設政府財務報告審計理論研究，應當成為目前政府會計改革步入深水區(qū)的重點，也會是審計理論研究領域的難點。

審計全覆蓋下，如何建設拓寬政府財務報告審計理論，離不開審計機關和財政部門的持續(xù)推進。國家審計機關是政府財務報告審計的重要承辦者和實踐者，沒有足夠明晰的審計理論指導實踐，是難以對政府財務報告進行審計的。學術界需要提出觀點，再由審計機關加以實踐，在理論聯(lián)系實踐中，充分融合，協(xié)同發(fā)展，共同深化理論。

2．深化政府財務報告審計的制度建設

政府財務報告是政府會計改革的產(chǎn)物和重要結果，但因其發(fā)展時間短，相關管理制度的建立健全有待完善。在編制完成政府財務報告后，對其進行審計的制度措施也應隨之建設和完善。構建與政府財務報告審計相適應的審計制度，可以從現(xiàn)有的國家審計制度入手。整體審計制度的調(diào)整可能相當復雜，但有所借鑒也不失為好的一面。具體而言，《審計法》在整個審計規(guī)范體系中居于頂層和主導地位，因此需要重新修訂以協(xié)同推進政府會計制度的實施。此外，現(xiàn)行政府審計準則和應用指南可能無法適應政府財務報告審計的需求，因此需要對審計人員的專業(yè)標準和操作規(guī)范作出更加明晰的規(guī)定。構建符合政府財務報告審計的審計質(zhì)量控制體系，對于提升政府財務報告審計業(yè)務實施質(zhì)量將起到重要作用。

（二）培養(yǎng)政府財務報告審計專門人才及引入第三方機構

1．培養(yǎng)專業(yè)性人才

培養(yǎng)專業(yè)性審計人才是對政府財務報告進行審計的出發(fā)點和結果。沒有足夠了解政府會計制度、政府財務報告的專門人才，難以發(fā)揮審計的主觀能動性。從節(jié)約成本的角度來看，培養(yǎng)專門化人才，能夠為行政事業(yè)單位節(jié)約成本，并減少溝通成本。合格的政府財務報告審計人才，其作用不僅僅在糾錯，還體現(xiàn)在指導政府會計制度在單位的有效實施。

審計全覆蓋下，與以往僅關注預決算審計不同，以權責發(fā)生制為基礎編制的政府財務報告進行的審計更值得關注。培養(yǎng)專門人才，全面了解審計全覆蓋的內(nèi)涵，將政府財務報告審計真正融合審計體系，兩者缺一不可。從所覆蓋的內(nèi)容來看，缺乏專門人才，是難以進行的。培養(yǎng)合格的專門人才，是對政府財務報告進行審計的基礎。

2．適當引入第三方機構進行政府財務報告審計

一般而言，政府審計機關對政府財務報告審計工作起到主導作用，內(nèi)審部門也不例外。但是，由于內(nèi)審部門或國家審計機關人員配置或審計資源的有限，適度引入社會第三方機構力量參與政府財務報告審計很有必要。

政府審計機關或內(nèi)審部門可以通過購買服務的方式，直接向社會第三方機構購買審計服務，并要求出具審計鑒證意見；此外還可以參與第三方機構的審計服務，由審計機關出具審計鑒證意見，對第三方機構進行監(jiān)督。適當引入第三方機構進行政府財務報告審計有利于充分調(diào)動積極力量，充分發(fā)揮社會監(jiān)督的力量以及專業(yè)，使得政府財務報告客觀反映真實經(jīng)濟活動。

（三）轉變以往慣有觀念，充分理解審計全覆蓋的概念

我國行政事業(yè)單位會計實行的是預算會計體系，政府審計也以預算執(zhí)行情況審計和財政資金的安全性、效率和效果的審計為主。實施政府會計改革以來，編制政府財務報告是重點，如何轉變以往固有關注財政資金安全合規(guī)使用的觀念而對政府財務報告進行審計，則是提高國家治理能力的重要表現(xiàn)。轉變慣有的觀念，充分學習政府會計改革的相關內(nèi)容，是審計人員學習的重點與難點。

審計全覆蓋強調(diào)全領域的覆蓋，自然也就包括政府財務報告在內(nèi)。內(nèi)審部門和國家審計機關需要進一步做好理念更新，在以往的預決算審計之外，還須對政府財務報告的審計加以重視，以促進審計全覆蓋在本單位的實現(xiàn)。

（四）開展內(nèi)部控制建設，發(fā)揮內(nèi)控的防范作用

合格的政府財務報告審計工作，離不開單位內(nèi)部控制制度的建設。缺失內(nèi)控，所編制的政府財務報告也就欠缺真實公允。所以，優(yōu)化政府財務報告審計路徑的關鍵在于內(nèi)控。良好的內(nèi)控不僅在于有效促進政府財務報告的編制，還在于政府財務報告審計的開展。內(nèi)部控制質(zhì)量的高低直接決定于政府財務報告審計質(zhì)量的高低，從審計全覆蓋的角度來看，內(nèi)部控制建設，是審計全覆蓋的必然要求。優(yōu)化審計路徑，則必然離不開內(nèi)部控制。

優(yōu)化審計路徑，需要防范風險。內(nèi)部控制建設，是其中關鍵所在。有效的內(nèi)控，能夠減少因操作不當而帶來的風險，進而提升政府財務報告的編制能力和數(shù)據(jù)質(zhì)量。審計全覆蓋理念下，則能夠保證在編制政府財務報告過程中，不遺漏信息、內(nèi)容及相關附注，進而有效控制風險，提升政府財務報告審計的審計質(zhì)量。

主要參考文獻：

[1] 財政部會計司聯(lián)合研究組. 公共部門注冊會計師審計制度研究——基于政府財務報告審計的思考[J]. 會計研究，2016（04）：3-8+95.

[2] 王美玲， 姜竹. 基于利益相關者多方博弈的政府財務報告審計體系優(yōu)化研究[J]. 審計研究，2019（05）：41-48.

[3] 常迎迎. 建立健全政府財務報告審計制度的幾點思考[J]. 財務與會計，2015（07）：54.

[4] 陸曉暉. 我國注冊會計師參與政府財務報告審計的機遇和挑戰(zhàn)[J]. 財務與會計，2016（10）：65-66.

[5] 周曙光， 陳志斌. 政府財務報告審計與企業(yè)財務報表審計比較研究[J]. 財務與會計，2020（03）：41-44.

[6] 王美英， 郭紅蓮. 不完全信息博弈下政府審計外包的監(jiān)管策略——基于政府財務報告審計的視角[J]. 中國流通經(jīng)濟，2018，32（10）：93-101.

責編：險峰