張月武 韓夢雙

（作者單位：齊齊哈爾大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院）

一、高校教育成本核算研究基礎(chǔ)

（一）高校教育成本核算理論的研究成果與不足

我國從20 世紀(jì)80 年代起，開始有專家對教育成本核算進(jìn)行研究，到21 世紀(jì)初，關(guān)于高校教育成本核算的理論逐漸增多，但是，高校教育成本核算對比于企業(yè)成本核算理論還存在很多不足。其一，高校教育成本核算理論相對比于企業(yè)成本核算理論，無論是在理論的數(shù)量上還是理論研究內(nèi)容的深度上，都存在一定的差距；其二，在理論體系框架上，企業(yè)成本核算體系完整，方法及工具針對性強，實際應(yīng)用廣泛，而高校教育成本核算由于種種限制，迄今為止尚未構(gòu)建起規(guī)范統(tǒng)一的框架結(jié)構(gòu)。

（二）新政府會計制度為成本核算奠定了良好的基礎(chǔ)

相對比于傳統(tǒng)的制度而言，新政府會計制度破除了舊的高校會計制度對高校進(jìn)行教育成本核算的制約和限制，打開了高校進(jìn)行教育成本核算的新局面，其選擇以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計核算基礎(chǔ)能夠確保會計信息歸屬期間的準(zhǔn)確性，改變了因為會計基礎(chǔ)的不適應(yīng)性導(dǎo)致的教育成本難以核算的問題。此外，新的政府會計制度對于預(yù)算會計要素和財務(wù)會計要素做了單獨的規(guī)定，規(guī)定預(yù)算會計要素包括三個要素：預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余，財務(wù)會計要素包括五個要素：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出，新的會計核算體系是在會計要素的分類基礎(chǔ)上分別進(jìn)行設(shè)置的，因此能夠比較清晰地反映出行政事業(yè)單位的財務(wù)情況和預(yù)算執(zhí)行情況，為成本核算奠定了良好的基礎(chǔ)。

二、全成本核算的框架構(gòu)建

（一）全成本核算的概念界定

對于全成本核算的概念，目前理論界還沒有統(tǒng)一的內(nèi)涵表達(dá)。對于全成本的概念有所涉及的是馮寶軍、董云芝兩位學(xué)者。學(xué)者馮寶軍認(rèn)為教育成本的全成本核算是成本要素的全面核算，凡是影響成本的因素都應(yīng)納入成本管理，其中離退休人員支出和后勤部門支出不屬于核算范圍[1]。董云芝學(xué)者則提出了發(fā)展性的觀點，她認(rèn)為這些研究仍然是從科研或教育的單方面提出的全成本核算，存在一定程度上的局限性，并提出高校全成本是指高校在實現(xiàn)主要職能過程中耗費的所有資源價值[2]。其他學(xué)者對于高校教育成本的定義和分類不是“全成本”的概念。例如學(xué)者劉霞玲認(rèn)為高校產(chǎn)生的利息等期間費用不應(yīng)該納入成本核算的范疇[3]。楊盤華、周秀麗學(xué)者認(rèn)為單位管理費用與高校教學(xué)、科研活動有一定的關(guān)系，但因其屬于管理活動所以應(yīng)作為期間費用處理，而不應(yīng)直接納入教育成本[4]。施英學(xué)者認(rèn)為高校應(yīng)該與企業(yè)相類似，將管理費用、銷售費用作為期間費用，其中行政管理支出和后勤保障支出中將其與學(xué)生培養(yǎng)直接相關(guān)的費用按一定比例的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，其他費用則不計入成本而作為費用處理[5]。且絕大多數(shù)學(xué)者在進(jìn)行教育成本核算的過程中，都沒有將高校的財務(wù)費用納入高校的教育成本的核算范圍，如學(xué)者黃青山，郭瑞、王瑩、初宜紅等[6-8]。

在總結(jié)和吸取上述學(xué)者的觀點的精華，將高校的全成本核算的內(nèi)涵定義為：凡是影響成本的因素都應(yīng)該納入高校教育成本的范圍，其不僅包括直接成本和間接成本，還包括高校機關(guān)的管理費用、財務(wù)費用等期間費用的成本。

（二）費用類別劃分

在行政事業(yè)單位當(dāng)中，一般通過“業(yè)務(wù)活動費用”“單位管理費用”等會計科目對成本進(jìn)行核算。

同時，《成本核算基本指引》規(guī)定：單位要按照經(jīng)濟用途對成本項目進(jìn)行設(shè)置，可設(shè)置成以下四類：（1）工資福利費用；（2）商品和服務(wù)費用；（3）對個人和家庭的補助費用；（4）固定資產(chǎn)折舊費等。將兩者相結(jié)合構(gòu)成費用的分類，同時對該費用進(jìn)行成本類別的劃分，劃分該項費用是歸屬于直接費用、間接費用還是期間費用。教學(xué)費用中的人員支出有直接成本也存在間接成本，教學(xué)中的固定資產(chǎn)折舊因為其在教學(xué)中的共享性，因此作為間接費用，具體的分類如表1 所示。

表1 費用類別劃分

（三）成本核算對象

文章的成本核算對象為××學(xué)年××專業(yè)的本科生。

（四）成本核算期間

高校的組織運行和相關(guān)服務(wù)是按學(xué)年進(jìn)行的。因此文中選擇學(xué)年作為高校教育成本的核算周期。

三、全成本核算的方法

（一）費用分配原則

高校費用的分配要遵循以下幾點原則：①收益性原則，應(yīng)該秉承著誰受益誰承擔(dān)的原則，負(fù)擔(dān)程度視受益程度而定。②動因性原則，即有許多因素影響費用消耗，應(yīng)選擇數(shù)據(jù)容易獲得且相關(guān)程度高的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（二）專業(yè)教育成本的歸集

1.專業(yè)直接費用的核算

專業(yè)層面直接教育成本的歸集，是對各專業(yè)的成本按照專業(yè)進(jìn)行歸集。對專業(yè)課教師的工資、辦公費、差旅費等可以直接計入成本對象。

2.專業(yè)間接費用的歸集

專業(yè)間接費用具體內(nèi)容有如下幾類：

（1）專業(yè)共同消耗的公共基礎(chǔ)課課時費用，同一教師可能同時對若干個專業(yè)授課，而且同一門課程會存在各專業(yè)合并教學(xué)的現(xiàn)象。其教學(xué)課時費應(yīng)該列入間接費用。

（2）學(xué)院的教學(xué)樓、辦公室、實驗室、試驗設(shè)備、教學(xué)設(shè)備等固定資產(chǎn)的折舊費用。

（3）院系行政人員的工資福利費用、商品和服務(wù)費用、對個人和家庭的補助費用等間接費用。

（4）學(xué)院間相互提供教學(xué)應(yīng)分配到本學(xué)院的成本費用。

（5）學(xué)院共同負(fù)擔(dān)的固定資產(chǎn)折舊，按照相關(guān)動因標(biāo)準(zhǔn)分配到本學(xué)院的成本費用。

3.期間費用的歸集

期間費用的歸集包括行政部門發(fā)生的行政管理費用及教輔部門發(fā)生的管理費用。這些費用一般不針對具體學(xué)院或?qū)I(yè)，但為維系學(xué)校的整體運行而發(fā)生的各類費用支出。

（三）專業(yè)教育成本的分配

1.間接費用的分配

間接成本按相關(guān)的動因進(jìn)行分配。如上面歸集的間接成本，將其按照成本動因進(jìn)行分配如表2 所示。

表2 專業(yè)間接成本的分配動因

在分配交叉提供教學(xué)費用時，可以按照交互分配法分配各專業(yè)應(yīng)該得到的費用。教師授課的工資都是按課時計量，所以將單位課時成本作為分配率，然后統(tǒng)計教師為其他學(xué)院提供的課時數(shù)與分配率，最后在各學(xué)院之間進(jìn)行交互分配即可。具體方法為：本學(xué)院的成本=本學(xué)院的課時費用-分配轉(zhuǎn)出的課時費+分配轉(zhuǎn)入的課時費。再按照學(xué)院下專業(yè)中該課程的課時量占學(xué)院總課時量的比例進(jìn)行分配，即可得到專業(yè)應(yīng)該承擔(dān)的該項費用。

同時對于科研經(jīng)費，為簡化核算，在相關(guān)經(jīng)費占比較小的情況下，可按教師所在專業(yè)直接計入專業(yè)教育成本，作為直接成本部分，若占比較大可考慮區(qū)分教師從事教學(xué)工作所涉及專業(yè)，并按間接費用歸集，按專業(yè)學(xué)生人數(shù)分配。

另一個問題是科研經(jīng)費應(yīng)歸入教育成本的比例，各高校對教師崗位管理模式不一，可以按動因性原則，區(qū)分各類教師從事科研活動對教育教學(xué)的影響程度，確定計入專業(yè)教育成本的比例，一些高校將教師崗位分為教學(xué)崗、科研崗和教學(xué)科研崗三類，考慮其與教育成本相關(guān)度的差異，其科研經(jīng)費計入教育成本應(yīng)該是有差別的，教學(xué)崗計入比例50%，教學(xué)科研崗計入比例30%，科研崗計入比例10%。

2.期間費用的分配

期間費用包括高校的管理及教輔部門發(fā)生的經(jīng)費支出?？紤]到一些特殊部門服務(wù)師生的模式不同，將圖書館費用等按借閱情況的相關(guān)信息數(shù)據(jù)作為費用分配動因，而其他行政管理部門以實際的學(xué)生數(shù)作為分配動因。

綜上，對教育成本進(jìn)行分配選擇的資源動因進(jìn)行說明，具體的分配方法要按照不同的費用進(jìn)行區(qū)分。并按動因分配標(biāo)準(zhǔn)做費用分配表，分別計算分配率和分?jǐn)偟慕痤~，即：

分配率=費用總額/動因總量

專業(yè)教育成本=專業(yè)耗費動因量×分配率

學(xué)院間的共同費用以及期間費用需要按照分配動因，先進(jìn)行學(xué)院間分配，然后再按照同樣的分配方式分配至各個專業(yè)。相比而言，多了一道分配程序。

（四）教育全成本匯總

按照以上方式分配完成專業(yè)的間接成本和期間成本，即可得到各個專業(yè)需要承擔(dān)的成本。專業(yè)的教育總成本=專業(yè)直接成本+分?jǐn)偟膶I(yè)間接成本+分?jǐn)偟钠陂g成本。每個學(xué)院的教育總成本就是學(xué)院下各個專業(yè)耗用的總成本之和，而學(xué)校層面的教育總成本就是每個學(xué)院的教育總成本之和。即

學(xué)院教育總成本=Σ 專業(yè)教育總成本

學(xué)校教育總成本=Σ 學(xué)院教育總成本

根據(jù)上述公式將學(xué)院的教育總成本除以學(xué)院的本科生人數(shù)，就可以得到學(xué)院層面的生均成本，將學(xué)校的教育總成本除以學(xué)校總的本科生人數(shù)的商即可得到學(xué)校層面的生均成本。即

學(xué)院生均成本=Σ 專業(yè)教育總成本/學(xué)院總學(xué)生數(shù)

學(xué)校生均成本=Σ 學(xué)院教育總成本/Σ 學(xué)院總學(xué)生

四、結(jié)語

從現(xiàn)在的會計體系看，將教育成本核算完全納入現(xiàn)在的會計工作中還存在諸多技術(shù)上的問題，如會計核算科目的設(shè)置等，當(dāng)核算方法體系逐步完善并構(gòu)建了合理的框架后，相關(guān)的問題也會逐步破局并推進(jìn)成本核算工作的實用性發(fā)展，以促進(jìn)高校人才培養(yǎng)定量研究更深一步。