祝利芳

【摘要】限制性股票作為一種有效的股權(quán)激勵(lì)手段越來(lái)越受到各類企業(yè)的青睞， 其會(huì)計(jì)處理也得到逐步深入與細(xì)化。一方面要在等待期內(nèi)確認(rèn)成本費(fèi)用， 另一方面要區(qū)分可解鎖與不可解鎖對(duì)權(quán)益工具的整個(gè)流程進(jìn)行處理。當(dāng)涉及現(xiàn)金股利且現(xiàn)金股利可撤銷時(shí)， 可解鎖部分和不可解鎖部分的處理存在很大差異， 又因可解鎖人數(shù)的最佳估計(jì)數(shù)各年變化對(duì)上述兩類處理均有影響， 導(dǎo)致賬戶之間邏輯關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜、 金額計(jì)算疊加交錯(cuò)。為理順并簡(jiǎn)化該項(xiàng)處理， 在對(duì)授予對(duì)象細(xì)化分類的前提下建立“核心賬戶聯(lián)動(dòng)”理順賬戶的邏輯關(guān)系， 采用“全面分類列表”解決股利計(jì)算問(wèn)題及后續(xù)處理問(wèn)題， 以厘清和簡(jiǎn)化相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

【關(guān)鍵詞】限制性股票；現(xiàn)金股利；核心賬戶聯(lián)動(dòng)；累加抵減；全面分類列表

【中圖分類號(hào)】F230? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2023）14-0110-6

一、 引言

2015年財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》， 第一次明確了限制性股票的會(huì)計(jì)處理原則。近年來(lái)， 越來(lái)越多的上市公司采用限制性股票這一形式對(duì)管理者及員工進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)， 該業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理也愈加被實(shí)務(wù)工作者所重視（榮鳳芝和胡舒婷，2019）。限制性股票屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》規(guī)范內(nèi)容， 是以權(quán)益結(jié)算的股份支付的一種典型形式， 該項(xiàng)業(yè)務(wù)的處理按照發(fā)生時(shí)間順序通常包含幾個(gè)階段： 第一， 向職工授予限制性股票， 進(jìn)行注冊(cè)登記； 第二， 等待期內(nèi)確認(rèn)成本費(fèi)用； 第三， 等待期內(nèi)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利； 第四， 解鎖條件未達(dá)到時(shí)的股票回購(gòu)或達(dá)到時(shí)的負(fù)債核銷（耿建新和蘇聿楨，2020）。

為分析方便， 將該項(xiàng)業(yè)務(wù)按處理對(duì)象分成兩類： 其一， 等待期內(nèi)確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用（用費(fèi)用代替）， 與其他權(quán)益結(jié)算股份支付的處理無(wú)異， 在文章中不予重點(diǎn)闡述， 僅總結(jié)費(fèi)用計(jì)算的“累加抵減”法； 其二， 授予權(quán)益工具（股票）的全過(guò)程處理： 授予（發(fā)行）、 宣告發(fā)放現(xiàn)金股利、 解鎖時(shí)轉(zhuǎn)銷負(fù)債或不能解鎖時(shí)回購(gòu)。

為將該會(huì)計(jì)處理理順并簡(jiǎn)化， 首先建立核心賬戶的聯(lián)動(dòng)關(guān)系， 分別梳理可解鎖部分和不可解鎖部分賬戶之間的邏輯關(guān)系， 便于記憶。而后將可行權(quán)條件設(shè)定為服務(wù)期限條件， 將被授予對(duì)象總數(shù)細(xì)分為兩大類： 預(yù)計(jì)可解鎖（即可行權(quán)人數(shù)的最佳估計(jì)數(shù)， 用Nx表示）和預(yù)計(jì)不可解鎖（用Lx表示）。

預(yù)計(jì)不可解鎖又細(xì)分為兩類： 截至當(dāng)期已回購(gòu)和預(yù)計(jì)將回購(gòu)， 此時(shí)被授予對(duì)象被細(xì)分為三小類。截至當(dāng)期已回購(gòu)指的是等待期資產(chǎn)負(fù)債表日實(shí)際離開人數(shù)， 也即當(dāng)期確定不能行權(quán)人數(shù)， 該金額為累計(jì)數(shù)， 在計(jì)算應(yīng)付股利時(shí)使用； 在全面分類列表中， 也使用該金額的當(dāng)期數(shù)， 用nx表示； 預(yù)計(jì)將回購(gòu)指當(dāng)期預(yù)計(jì)未來(lái)不可解鎖人數(shù)， 用Hx表示， 各類別、 各項(xiàng)目采用“累加抵減”的方式， 清晰解構(gòu)可解鎖部分和不可解鎖部分各期“應(yīng)付股利”的計(jì)算方法， 配合賬戶間的邏輯關(guān)系， 將該業(yè)務(wù)處理清晰地展現(xiàn)。

二、 限制性股票會(huì)計(jì)處理重難點(diǎn)梳理

為重點(diǎn)分析現(xiàn)金股利可撤銷情形下限制性股票會(huì)計(jì)處理的難點(diǎn)， 接下來(lái)將按照“依據(jù)處理對(duì)象的分類”展開闡釋。

（一）等待期內(nèi)確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用

該類處理與其他權(quán)益結(jié)算股份支付相同， 應(yīng)綜合考慮限制性股票鎖定期和解鎖期等相關(guān)條款， 并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào) —— 股份支付》相關(guān)規(guī)定判斷等待期， 具體重難點(diǎn)有：

1. 判斷授予日是否需要做處理。有等待期的股份支付是為了激勵(lì)職工在未來(lái)付出更多的努力， 以提高效益， 簡(jiǎn)稱“激勵(lì)未來(lái)”， 根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則， 授予日不滿足費(fèi)用確認(rèn)條件， 不做處理。立即可行權(quán)的股份支付是為了對(duì)職工過(guò)去的勞務(wù)付出予以獎(jiǎng)勵(lì)， 簡(jiǎn)稱“獎(jiǎng)勵(lì)過(guò)去”， 在授予日按照誰(shuí)受益誰(shuí)負(fù)擔(dān)的原則一次性確認(rèn)全部費(fèi)用， 具體會(huì)計(jì)處理為： 借： 管理費(fèi)用等； 貸： 資本公積 —— 股本溢價(jià)（陳文哲等，2022）。

2. 等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日費(fèi)用的“累加抵減”計(jì)算。隨著激勵(lì)對(duì)象逐年提供勞務(wù)， 在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)費(fèi)用。因權(quán)益工具的授予目的是為獲得整個(gè)行權(quán)條件實(shí)現(xiàn)期（等待期）內(nèi)的全部服務(wù)， 所以費(fèi)用的計(jì)算采用“先總后分、 累加抵減”的方法。計(jì)算總費(fèi)用時(shí)： 有兩個(gè)固定量， 即授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值、 對(duì)授予對(duì)象每人的授予數(shù)量； 有一個(gè)變量， 即可行權(quán)人數(shù)的最佳估計(jì)數(shù)。每年末需估計(jì)一個(gè)總費(fèi)用， 而后平均分配至等待期。因在此過(guò)程中的“一個(gè)變量”適用會(huì)計(jì)估計(jì)， 采用未來(lái)適用法， 每年末應(yīng)重新估計(jì)該時(shí)點(diǎn)的總費(fèi)用（各年估計(jì)的最佳可行權(quán)人數(shù)不同則該總費(fèi)用也不同）、 截止到現(xiàn)在累計(jì)發(fā)生的費(fèi)用， 再抵減前期已確認(rèn)的費(fèi)用， 擠出當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用。具體計(jì)算過(guò)程可以總結(jié)如下。

C總=授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值（定）×每人授予份數(shù)（定）×可行權(quán)人數(shù)的最佳估計(jì)數(shù)（動(dòng)）NX。具體到等待期各年：

C1=授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值（定）×每人授予份數(shù)（定）×可行權(quán)人數(shù)的最佳估計(jì)數(shù)（動(dòng)）N1×1/3（假設(shè)等待期為3年， 若等待期為4年， 則為1/4）

C2=授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值（定）×每人授予份數(shù)（定）×可行權(quán)人數(shù)的最佳估計(jì)數(shù)（動(dòng)）N2×2/3（同上）-C1

C3=授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值（定）×每人授予份數(shù)（定）×可行權(quán)人數(shù)的最佳估計(jì)數(shù)（動(dòng)）N3×3/3（同上）-C1-C2

計(jì)算出各期費(fèi)用后， 會(huì)計(jì)分錄為： 借： 管理費(fèi)用等（C1 、C2、C3）； 貸： 資本公積 —— 其他資本公積（C1 、C2、C3）。解鎖日， 做如下分錄： 借： 資本公積 —— 其他資本公積（C1 +C2+C3）； 貸： 資本公積 —— 股本溢價(jià)（C1 +C2+C3）。該項(xiàng)處理經(jīng)過(guò)梳理后脈絡(luò)清晰、 相對(duì)獨(dú)立， 在后文不予贅述， 但其費(fèi)用計(jì)算方法“累加抵減”法將在后文持續(xù)使用。

（二）授予權(quán)益工具的全過(guò)程處理

限制性股票與普通股的區(qū)別主要表現(xiàn)在以下方面： 限制性股票持有者僅在滿足解鎖條件、 經(jīng)過(guò)解鎖期后方可自由流動(dòng)， 未達(dá)到解鎖條件的， 通常由發(fā)行公司按照事先約定的價(jià)格進(jìn)行回購(gòu)。上市公司在等待期內(nèi)發(fā)放現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理， 應(yīng)視其發(fā)放的現(xiàn)金股利是否可撤銷采取不同的方法。

1. 現(xiàn)金股利可撤銷時(shí)的重難點(diǎn)。

（1）因認(rèn)股款性質(zhì)特殊需做雙重處理。向職工發(fā)行限制性股票并按有關(guān)規(guī)定履行了注冊(cè)登記等增資手續(xù)的， 公司應(yīng)根據(jù)收到職工繳納的認(rèn)股款一方面確認(rèn)銀行存款的增加，另一方面確認(rèn)“股本”及“資本公積 —— 股本溢價(jià)”的增加， 此時(shí)是按照業(yè)務(wù)的“法律形式”將該認(rèn)股款的來(lái)源認(rèn)定為所有者權(quán)益， 本文將其稱為第一重處理。但因該股票尚不能自由流通， 被授予者（限制性股票持有者）是否能成為公司的股東， 要視未來(lái)能否解鎖判斷， 在該時(shí)點(diǎn)， 可行權(quán)條件尚未滿足， 所以從“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”上來(lái)看， 該認(rèn)股款的來(lái)源應(yīng)認(rèn)定為負(fù)債。此時(shí)需要做第二重處理： 通過(guò)借“庫(kù)存股”賬戶來(lái)抵減“股本”及“資本公積 —— 股本溢價(jià)”， 用“其他應(yīng)付款 —— 限制性股票回購(gòu)義務(wù)”賬戶的貸方表示認(rèn)股款的負(fù)債本質(zhì)。待到能夠解鎖時(shí)， 再做反向沖銷， 增加所有者權(quán)益。這樣做兼顧了“形式”與“實(shí)質(zhì)”兩個(gè)方面， 可避免高估企業(yè)的表內(nèi)融資能力， 還原正常的資產(chǎn)負(fù)債率。但同時(shí)， 第二重處理相當(dāng)于是對(duì)第一重處理的調(diào)整與抵銷， 打破了資金的“來(lái)龍去脈”及賬戶之間的“對(duì)應(yīng)關(guān)系”， 且認(rèn)股款的性質(zhì)會(huì)隨著被授予者是否可解鎖而轉(zhuǎn)化， 使得各類賬戶之間的邏輯關(guān)系不清晰， 難以形成固定模式。

（2）兩類人對(duì)現(xiàn)金股利的處理迥異且與回購(gòu)處理同時(shí)出現(xiàn)。當(dāng)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)， 分兩種情況進(jìn)行處理： 其一， 能達(dá)到解鎖條件的， 企業(yè)將其視為股東進(jìn)行股利分配， 一方面減少所有者權(quán)益， “借： 利潤(rùn)分配 —— 應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤(rùn)”， 另一方面形成分配義務(wù)， “貸： 應(yīng)付股利 —— 限制性股票股利”。同時(shí)因該部分人不需要回購(gòu)股票， 原收取的認(rèn)股款的性質(zhì)不需要轉(zhuǎn)化， 故沖銷原已確認(rèn)的回購(gòu)義務(wù)“借： 其他應(yīng)付款 —— 限制性股票回購(gòu)義務(wù)； 貸： 庫(kù)存股”。其二， 不能達(dá)到解鎖條件的， 被授予對(duì)象不能被視為股東， 不調(diào)整所有者權(quán)益 ，企業(yè)承擔(dān)的支付義務(wù)仍然為需要返還的認(rèn)股款， 所以應(yīng)付股利的確認(rèn)應(yīng)抵減股票回購(gòu)義務(wù)， “借： 其他應(yīng)付款 —— 限制性股票回購(gòu)義務(wù)； 貸： 應(yīng)付股利 —— 應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤(rùn)”。

與此同時(shí)， 當(dāng)期確定不可解鎖部分需要回購(gòu)， 需相應(yīng)計(jì)算該部分人前期所做的所有處理并予以核銷， “借： 其他應(yīng)付款 —— 限制性股票回購(gòu)義務(wù)， 應(yīng)付股利 —— 限制性股票股利； 貸： 銀行存款。同時(shí)， 借： 股本 ，? 資本公積 —— 股本溢價(jià)； 貸： 庫(kù)存股”。各項(xiàng)處理疊加交錯(cuò)， 既與各類人股利計(jì)算直接相關(guān)， 也與回購(gòu)部分最初收到認(rèn)股款的處理直接相關(guān)， 由此導(dǎo)致難度增大， 難以厘清。

（3）分類不細(xì)及存在變量， 導(dǎo)致股利計(jì)算和處理更加復(fù)雜。在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日， 計(jì)算各年應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)付股利時(shí)， 現(xiàn)行準(zhǔn)則僅將其按照“兩大類人”分類計(jì)算（當(dāng)僅考慮會(huì)計(jì)處理時(shí)是科學(xué)的）， 而本文所提及的“三小類人”中的“截至當(dāng)期已回購(gòu)”人數(shù)并未明確區(qū)分出來(lái)， 但在計(jì)算時(shí)， 該類別有獨(dú)特性必須單獨(dú)考慮。這導(dǎo)致該項(xiàng)計(jì)算存在隱蔽性和復(fù)雜性： 在計(jì)算預(yù)計(jì)可解鎖部分當(dāng)期股利時(shí)， 按照當(dāng)下時(shí)點(diǎn)及以前發(fā)放的全部股利采用累加抵減的方法計(jì)算； 而計(jì)算預(yù)計(jì)不可解鎖部分的股利時(shí)， 已經(jīng)回購(gòu)的（假設(shè)為T=1時(shí)已經(jīng)回購(gòu)）當(dāng)年（假設(shè)為T=2）宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利不計(jì)算到累加數(shù)里； 而當(dāng)期（T=2）回購(gòu)和預(yù)計(jì)將回購(gòu)的， 計(jì)算累加數(shù)時(shí)既應(yīng)當(dāng)包括T=1時(shí)宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利， 也應(yīng)當(dāng)包括T=2時(shí)宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利。同時(shí)， 因唯一變量“可解鎖人數(shù)最佳估計(jì)數(shù)”的變動(dòng)， 各類人的數(shù)量各年均會(huì)發(fā)生變化， 每次計(jì)算都要重新梳理； 再加上各類人會(huì)計(jì)處理迥異， 計(jì)算結(jié)果隨即影響會(huì)計(jì)處理的類別， 難度更大。

2. 現(xiàn)金股利不可撤銷時(shí)的重難點(diǎn)?，F(xiàn)金股利不可撤銷時(shí)的重難點(diǎn)與上述現(xiàn)金股利可撤銷情景下的相似， 在此不予重復(fù)闡釋。不同的是該情景下有關(guān)現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡(jiǎn)單， 相當(dāng)于單獨(dú)考慮股利分配過(guò)程： 若能達(dá)到可解鎖條件， 則同上將其視為股東， 借： 利潤(rùn)分配 —— 應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤(rùn)； 貸： 應(yīng)付股利 —— 限制性股票股利； 若不能達(dá)到可解鎖條件， 則“借： 管理費(fèi)用； 貸： 應(yīng)付股利 —— 限制性股票股利”，? 因該種情況不作為本文的分析對(duì)象， 所以不再討論。

為方便分析， 后文中所涉及賬戶的二級(jí)科目非必要不再列示。

三、 現(xiàn)金股利可撤銷時(shí)限制性股票會(huì)計(jì)處理的賬戶聯(lián)動(dòng)

（一）可解鎖部分賬戶的聯(lián)動(dòng)

可解鎖部分在達(dá)到解鎖條件時(shí)將成為企業(yè)的股東， 針對(duì)該部分被授予者， 會(huì)計(jì)處理的聯(lián)動(dòng)關(guān)系主要體現(xiàn)在所有者權(quán)益賬戶上， 確認(rèn)的回購(gòu)義務(wù)無(wú)須支付（冷琳，2017）：

首先， 所有者權(quán)益賬戶的聯(lián)動(dòng)核心為“庫(kù)存股”賬戶， 在該類業(yè)務(wù)中每個(gè)環(huán)節(jié)均涉及“庫(kù)存股”賬戶， 且“庫(kù)存股”的對(duì)應(yīng)賬戶唯一， 為“其他應(yīng)付款”。

其次， 所有者權(quán)益類賬戶的變動(dòng)均會(huì)引起“庫(kù)存股”賬戶的變動(dòng)， 且方向相反。具體為： 向職工發(fā)行的限制性股票按有關(guān)規(guī)定履行了注冊(cè)登記等增資手續(xù)的， 根據(jù)收到的認(rèn)股款①， 確認(rèn)“股本和資本公積”， 所有者權(quán)益增加， 則“庫(kù)存股”賬戶以同等金額列示在借方， 表示所有者權(quán)益減少； 當(dāng)企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)， 利潤(rùn)分配②在借方， 所有者權(quán)益減少， 則“庫(kù)存股”列示在貸方， 表示所有者權(quán)益增加。到解鎖日， 根據(jù)“庫(kù)存股”賬戶余額， 圖1中所示“①-②”作相反處理， 將“庫(kù)存股”清零， 整個(gè)業(yè)務(wù)使得所有者權(quán)益增加“①-②”。

再次， 解鎖前， 企業(yè)所有者權(quán)益總額為0， 通過(guò)“庫(kù)存股”賬戶余額變動(dòng)來(lái)抵減至0； 解鎖日， 權(quán)益工具持有者才真正成為企業(yè)股東， 通過(guò)“庫(kù)存股”賬戶余額的清零， 企業(yè)所有者權(quán)益增加至 ①-②。

最后， 現(xiàn)金股利應(yīng)支付， “應(yīng)付股利”的核銷對(duì)應(yīng)“銀行存款”的減少。

（二）不可解鎖部分賬戶的聯(lián)動(dòng)

不可解鎖部分的持有人將不會(huì)成為企業(yè)的股東， 也不會(huì)享有企業(yè)宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利， 針對(duì)該部分被授予者， 會(huì)計(jì)處理的聯(lián)動(dòng)體現(xiàn)在兩個(gè)核心賬戶 —— “庫(kù)存股”和“其他應(yīng)付款”， 具體而言：

首先， 企業(yè)所有者權(quán)益的總金額不會(huì)發(fā)生變動(dòng)， 相關(guān)所有者權(quán)益類賬戶余額合計(jì)數(shù)始終為 0。在授予日依據(jù)“同股同權(quán)”的原則收到認(rèn)股款時(shí)確認(rèn)“股本與資本公積”③貸方表增加， 同時(shí)聯(lián)動(dòng)于“庫(kù)存股”賬戶， 庫(kù)存股記借方③， 予以同等金額的抵減； 宣告發(fā)放現(xiàn)金股利④時(shí)， 不使用“利潤(rùn)分配”賬戶， 而是用“應(yīng)付股利”的增加同等金額抵減回購(gòu)義務(wù)“其他應(yīng)付款”④。

其次， 相關(guān)所有者權(quán)益類賬戶在回購(gòu)日清零?！皫?kù)存股”賬戶在授予日確認(rèn)于借方③， 對(duì)應(yīng)“其他應(yīng)付款”， 在回購(gòu)日記貸方對(duì)應(yīng)于“股本/資本公積”③， 從而使所有者權(quán)益類賬戶均清零。

再次， 負(fù)債總額保持不變， 始終為不可解鎖部分的回購(gòu)款（認(rèn)股款）③ 。因現(xiàn)金股利可撤銷， 所以即使 企業(yè)形成了應(yīng)付股利義務(wù)并支付， 未達(dá)到解鎖條件時(shí)， 該義務(wù)可撤銷， 故而負(fù)債總金額不變， “應(yīng)付股利”④確認(rèn)時(shí)， 抵減“其他應(yīng)付款”④。

最后， 相關(guān)負(fù)債類賬戶在回購(gòu)日也清零?；刭?gòu)日履行回購(gòu)義務(wù)， 償還負(fù)債。若股利前期未支付， 則償債金額為 ③； 若股利已支付， 則償債金額為③-④， “其他應(yīng)付款”和“應(yīng)付股利”均清零。

四、 全面分類列表法的思路設(shè)計(jì)

理清兩種情況下會(huì)計(jì)處理的重難點(diǎn)和賬戶之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系后， 需要將授予對(duì)象進(jìn)行分類， 而各類別人數(shù)隨著可行權(quán)人數(shù)最佳估計(jì)數(shù)的變化而變化， 導(dǎo)致各類別下金額的計(jì)算變成了重點(diǎn)。本文設(shè)計(jì)“全面分類列表”計(jì)算法， 將被授予對(duì)象分成： 預(yù)計(jì)可解鎖（Nx）、 當(dāng)期已回購(gòu)（nx）、 預(yù)計(jì)將回購(gòu)（Hx）。因本文假設(shè)可行權(quán)條件為服務(wù)期限條件， 為表格列示的方便， 也可將這三類人簡(jiǎn)化表達(dá)為： 留下（Nx）、 本期已走（nx）、 擬走（Hx）。各年根據(jù)可行權(quán)人數(shù)最佳估計(jì)數(shù)Nx的變化， 用于調(diào)整各類別需要確認(rèn)的各項(xiàng)金額， 采用“累加抵減”的方式分類計(jì)算， 從而根據(jù)如上關(guān)聯(lián)關(guān)系分類進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。具體使用時(shí)， 采用如下程序：

第一步， 開設(shè)表格。按照涉及的主要賬戶開設(shè)表格縱向項(xiàng)目， 按照等待期內(nèi)“三類人”的數(shù)量開設(shè)表格橫向項(xiàng)目。

第二步， 授予日， 收到認(rèn)股款①+③不需分類計(jì)算， 合并做會(huì)計(jì)分錄并填列于表格。

第三步， 等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日： ①分別計(jì)算三類人的人數(shù)并列于表格中。②計(jì)算授予日確認(rèn)的各項(xiàng)目中屬于“當(dāng)期回購(gòu)”部分的金額。③各期分別計(jì)算三類持有者應(yīng)享有的股利， 確認(rèn)“應(yīng)付股利”義務(wù)。該部分的計(jì)算采用分類“累加抵減”的方法， 倒擠出本期各類人應(yīng)確認(rèn)的股利支付義務(wù)。表中設(shè)計(jì)的Nx、 HX本身就是累加數(shù)， 方便分類計(jì)算， 為方便做回購(gòu)的會(huì)計(jì)處理nx設(shè)計(jì)為當(dāng)期數(shù)。④做各期宣告發(fā)放現(xiàn)金股利相關(guān)的會(huì)計(jì)處理（其中， 后兩類人合并為預(yù)計(jì)不可解鎖部分， 分錄一致， 可合并做處理）。⑤做各期回購(gòu)股票的會(huì)計(jì)處理。

第四步， 解鎖日， 計(jì)算預(yù)計(jì)可解鎖部分“庫(kù)存股”和“其他應(yīng)付款”項(xiàng)目的余額， 由授予日的金額減去表中各期該兩個(gè)項(xiàng)目的當(dāng)期發(fā)生額（在表中最后一列列示）， 同時(shí)抵銷回購(gòu)義務(wù)。

具體列表格式及其應(yīng)用見(jiàn)案例。

五、 全面分類列表法的應(yīng)用

本部分借助案例將“全面分類列表法”的計(jì)算原理及上文構(gòu)建的賬戶間的聯(lián)動(dòng)關(guān)系予以應(yīng)用。需要說(shuō)明的是， 文中使用案例來(lái)源于張志鳳、東奧會(huì)計(jì)在線（2022）所編寫的練習(xí)題。

案例： 甲公司為上市公司， 采用授予職工限制性股票的形式實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。2013年1月1日， 公司以非公開發(fā)行方式向100名管理人員每人授予10萬(wàn)股自身股票（每股面值1元）， 授予價(jià)格每股6元。當(dāng)日， 100名管理人員全部出資認(rèn)購(gòu)， 總認(rèn)購(gòu)款6000萬(wàn)元， 甲公司履行了相關(guān)增資手續(xù)。甲公司估計(jì)該限制性股票股權(quán)激勵(lì)在授予日的公允價(jià)值為每股6元。

激勵(lì)計(jì)劃規(guī)定， 這些管理人員從2013年1月1日起在甲公司連續(xù)服務(wù)滿3年的， 所授予股票將于2016年1月1日全部解鎖； 期間離職的， 甲公司將按照原授予價(jià)格每股6元回購(gòu)。

2013年1月1日至2016年1月1日， 所授予股票不得上市流通或轉(zhuǎn)讓； 激勵(lì)對(duì)象因獲授限制性股票而取得的現(xiàn)金股利由公司代管， 作為應(yīng)付股利在解鎖時(shí)向激勵(lì)對(duì)象支付； 對(duì)于未解鎖的限制性股票， 甲公司回購(gòu)股票時(shí)應(yīng)扣除激勵(lì)對(duì)象已享有的該部分現(xiàn)金股利。

2013年， 甲公司有5名管理人員離職， 甲公司估計(jì)3年中離職的管理人員合計(jì)為10名， 當(dāng)年宣告發(fā)放現(xiàn)金股利為每股1元（限制性股票持有人享有同等分配權(quán)利）。2014年， 又有2名管理人員離職， 甲公司將3年離職人員合計(jì)數(shù)調(diào)整為8人， 當(dāng)年宣告發(fā)放現(xiàn)金股利為每股1.1元。2015年， 甲公司沒(méi)有管理人員離職， 當(dāng)年宣告發(fā)放現(xiàn)金股利為每股1.2元。假定甲公司管理人員離職均發(fā)生在年末， 不考慮其他因素。

要求： 編制甲公司股份支付的會(huì)計(jì)處理。

針對(duì)該案例， 有兩部分的處理：

（一）等待期內(nèi)確認(rèn)費(fèi)用

等待期內(nèi)確認(rèn)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理如表1所示。

解鎖日：

借： 資本公積 —— 其他資本公積 5580

貸： 資本公積 —— 股本溢價(jià) 5580

（二）權(quán)益工具全過(guò)程的會(huì)計(jì)處理

第一步， 開設(shè)表格（表2）， 按照主要賬戶開設(shè)列表縱向項(xiàng)目， 按照“三類人”開設(shè)列表橫向項(xiàng)目。

第二步， 在授予日， 收到認(rèn)股款合并做會(huì)計(jì)分錄并填列于表格： 借： 銀行存款6000； 貸： 股本1000，? 資本公積 —— 股本溢價(jià)5000。同時(shí)， 借： 庫(kù)存股6000； 貸： 其他應(yīng)付款6000。

第三步， 等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日： 首先， 分別計(jì)算三類持有者人數(shù)并列于表格中（如表2所示，該數(shù)量由題意可得，不予贅述）。其次， 計(jì)算授予日確認(rèn)的各項(xiàng)目中屬于“當(dāng)期回購(gòu)”部分的金額（A模塊）， 明確回購(gòu)時(shí)的會(huì)計(jì)處理及賬戶金額。再次， 分別計(jì)算三類持有者應(yīng)享有的股利， 確認(rèn)“應(yīng)付股利”義務(wù)， 各部分計(jì)算過(guò)程如表2所示（D模塊）。然后， 做宣告發(fā)放現(xiàn)金股利相關(guān)的會(huì)計(jì)處理， 并將各賬戶發(fā)生額列示于表中（B模塊）。分錄如表3所示。最后， 做回購(gòu)股票的會(huì)計(jì)處理。

針對(duì)“當(dāng)期回購(gòu)”（nx）部分， 將該列所有項(xiàng)目清零即可， 不用再次單獨(dú)計(jì)算（C模塊）。具體會(huì)計(jì)分錄如表4所示。

第四步， 解鎖日抵銷回購(gòu)義務(wù)。從表中最后一列找出兩個(gè)賬戶的余額（第一列總金額減去后面各欄發(fā)生額）， 其他應(yīng)付款的余額2511、 庫(kù)存股的余額-2511， 將兩個(gè)賬戶清零。

借： 其他應(yīng)付款 —— 限制性股票回購(gòu)義務(wù) ? 2511

貸： 庫(kù)存股? 2511

六、 結(jié)論

現(xiàn)金股利可撤銷情況下限制性股票的會(huì)計(jì)處理有幾個(gè)難點(diǎn)問(wèn)題， 比如會(huì)計(jì)處理邏輯性不強(qiáng)難記憶、 回購(gòu)與確認(rèn)應(yīng)付股利的會(huì)計(jì)處理疊加交錯(cuò)難理清、 分類不細(xì)及可解鎖人數(shù)最佳估計(jì)數(shù)各年變化導(dǎo)致股利計(jì)算錯(cuò)綜復(fù)雜等， 使實(shí)務(wù)工作者對(duì)該項(xiàng)處理望而卻步。為了將該項(xiàng)處理簡(jiǎn)化、 理順， 本文首先將授予對(duì)象細(xì)分為兩大類三小類， 在不考慮可解鎖人數(shù)變動(dòng)的前提下先理清可解鎖和不可解鎖兩部分人的會(huì)計(jì)處理， 通過(guò)解析該業(yè)務(wù)的本質(zhì)， 建立各賬戶之間的聯(lián)動(dòng)關(guān)系， 幫助會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者或?qū)W習(xí)者記憶； 而后再采用“全面分類列表”的方法， 細(xì)化分類， 采用“累加抵減”的方法， 計(jì)算各分類下股利的金額， 并列明列表法流程， 按照業(yè)務(wù)發(fā)生順序簡(jiǎn)化“回購(gòu)”和“解鎖”的會(huì)計(jì)處理， 使該業(yè)務(wù)更易為操作者和學(xué)習(xí)者掌握。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

陳文哲，石寧，梁琪，郝項(xiàng)超．股權(quán)激勵(lì)模式選擇之謎 —— 基于股東與激勵(lì)對(duì)象之間的博弈分析［ J］．南開管理評(píng)論，2022（1）：189 ～ 201．

耿建新，蘇聿楨．股份支付準(zhǔn)則的實(shí)際應(yīng)用內(nèi)與國(guó)際比較［ J］．財(cái)會(huì)月刊，2020（23）：56 ～ 64．

冷琳．股份支付會(huì)計(jì)核算中應(yīng)注意的三個(gè)問(wèn)題［ J］．財(cái)會(huì)月刊，2017（10）：111 ～ 113．

榮鳳芝，胡舒婷．限制性股票鎖定期成本費(fèi)用的計(jì)算依據(jù)及會(huì)計(jì)處理解析［ J］．中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2019（10）：105 ～ 107．

張志鳳，東奧會(huì)計(jì)在線．2022年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試應(yīng)試指導(dǎo)及全真模擬測(cè)試 —— 會(huì)計(jì)［M］．北京：北京科學(xué)技術(shù)出版社，2022．

（責(zé)任編輯·校對(duì)： 李小艷? 黃艷晶）

【基金項(xiàng)目】教育部人文社會(huì)科學(xué)規(guī)劃基金項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：20YJA790007）；河南省一流本科課程建設(shè)計(jì)劃項(xiàng)目“高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”（項(xiàng)目編號(hào)：豫教高［2021］174號(hào)）；河南省本科高校課程思政樣板課程“審計(jì)學(xué)”（項(xiàng)目編號(hào)：豫教高［2021］432號(hào)）