【摘要】合并報表中的內(nèi)部存貨交易抵銷調(diào)整分錄是會計界公認的難題。這一方面緣于我國初期只注重引入， 未能吸收本土化， 缺乏基礎理論共識； 另一方面緣于現(xiàn)有研究側重于從重復的角度考察編制的流程， 缺乏理論依據(jù)， 未能形成前后一貫、 邏輯一致的編制規(guī)制， 鮮少關注抵銷調(diào)整分錄之間的權利與義務之契約關系， 缺乏合適的理論淵源。為此， 本文基于業(yè)財融合場景中的契約理論， 應用會計主體、 會計要素等財務會計概念框架中的概念， 對內(nèi)部存貨交易抵銷調(diào)整分錄展開理論分析， 發(fā)現(xiàn)交易雙方中的權利人和義務人歸于企業(yè)集團同一“人”， 故對應的權利與義務自動消失， 同時它們引致的對股東的義務與權利也自動消失。據(jù)此，通過案例解析， 形成不同情形下的抵消調(diào)整分錄編制規(guī)制。

【關鍵詞】合并報表；內(nèi)部存貨交易；抵銷調(diào)整分錄；財務會計概念；契約理論

【中圖分類號】 F231? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）08-0053-8

隨著我國經(jīng)濟的高質(zhì)量發(fā)展、 統(tǒng)籌產(chǎn)業(yè)結構的調(diào)整， 資本市場中的企業(yè)合并越來越頻繁（耿建新和徐同，2020）。這不僅促進了并購業(yè)務的蓬勃發(fā)展， 形成了諸多的企業(yè)集團， 而且提升了產(chǎn)業(yè)鏈、 供應鏈的韌性， 從而引致企業(yè)集團內(nèi)部存貨交易的頻繁發(fā)生。這使得企業(yè)集團作為會計主體的合并財務報表的編制， 成為會計實務界面臨的熱點問題， 繼而受到廣泛的關注。合并報表的編制， 特別是工作底稿中繁瑣的調(diào)整分錄， 是會計界公認的全球性難題?！叭绾卫斫夤ぷ鞯赘逯械牡咒N調(diào)整分錄”是呈現(xiàn)在會計實務界和學術界面前長期想解決而又未解決的難題。這需要堅持問題導向， 探索解決問題的新理念、 新思路、 新辦法。

一、 文獻回顧與述評

現(xiàn)有相關文獻特別關注合并報表難題， 學者們相繼展開了深入、 豐富的研究。在研究初期， 學者們側重于介紹國際上的方法（潘曉江，1989）和理論（夏冬林，1993）， 后續(xù)研究則關注國際合并報表準則修訂的進展（王霞，2012）、 我國合并報表編制的現(xiàn)狀（陳信元和朱紅軍，1999）、 合并報表規(guī)范的演變（黃申，2019）、 合并報表會計方法理論結構的構建（余恕蓮和毛洪濤，2001）等。學者們的研究有力地促進了我國合并報表編制方法和理論的完善與發(fā)展， 啟發(fā)了后人， 使合并報表的全球性難題得到重點、 持續(xù)關注（耿建新和徐同，2020；陸建橋與王文慧，2018）。具體到合并報表編制中內(nèi)部存貨交易的抵銷與調(diào)整， 也是如此。對此， 眾多學者展開了探討， 如應用“成本毛利潤率”法（駱長琴，2016）和對比法結合公式推演法的思路（夏維華，2016）形成固定的會計處理模式。這一模式具體表現(xiàn)為， 從一體性原則追蹤內(nèi)部交易需要抵銷調(diào)整的項目（祝利芳，2022）， 繼而比較應做的會計分錄與個別財務報表上實際已經(jīng)做的會計分錄之間的差異（宋虧霞，2015）， 按照個別財務報表金額向合并財務報表金額調(diào)整的思路編制（冷琳，2022）， 并做出相應的抵銷調(diào)整分錄。這些編制方法的研究有助于理論界和實務界對合并報表編制流程的理解與應用， 特別是便于實務界按圖索驥。

既有文獻研究豐碩， 但也有諸多不足。一是合并報表研究缺乏基礎理論共識（周華，2019）， 從而導致合并報表流程的考察缺乏理論依據(jù)和理論基礎。二是關于合并報表編制流程， 有的詮釋不符合會計學原理（周華，2016）， 其結果是與財務會計概念框架相沖突。三是探討編制流程并形成的固定模式， 重在指導實務界按圖索驥， 難以知其所以然。相關文獻在具體詮釋時， 從重復的角度分析， 但未能清晰地釋明為何抵銷重復要素項目中的一個而不是另一個， 也未能釋明抵銷分錄借貸雙方有著何種對應關系。由此可見， 合并報表難題并未得到有效的緩解。具體到內(nèi)部存貨交易的抵銷、 調(diào)整， 也是如此。鑒于此， 本文探討了合并報表編制難題中內(nèi)部存貨交易的抵銷與調(diào)整。與現(xiàn)有文獻不同的是， 本文基于“業(yè)財融合”的場景， 應用契約理論、 會計主體和會計要素等概念， 對內(nèi)部存貨交易的抵銷及調(diào)整展開理論分析與探究。

二、 內(nèi)部存貨交易抵銷調(diào)整分錄的理論基礎與理論分析

（一）理論基礎

科斯（Ronald H. Coase）于1937年提出了企業(yè)契約理論， 其中一個重要內(nèi)容就是企業(yè)為“若干契約的聯(lián)合”。這些契約的簽訂和執(zhí)行催生了會計的產(chǎn)生（Ross和Jerold，1983）。這一觀點得到了相關研究成果的驗證， 從古代復式記賬簿記到現(xiàn)代會計， 它們記錄的要素項目是對契約中權利和義務的分類與界定（萬仁新和唐國平，2021）。會計記錄的契約是會計主體企業(yè)的系列契約， 表現(xiàn)為企業(yè)的業(yè)務， 也就是企業(yè)的交易或事項（其實質(zhì)上是契約的準備、 簽訂、 履行和落實）， 特別是體現(xiàn)事權及主要目的的活動或事務（王亞星和李心合，2020）， 如涉及存貨的采購、 生產(chǎn)、 銷售等業(yè)務和契約（王斌，2018）。這呈現(xiàn)了業(yè)財融合的場景， 其緣于業(yè)財融合的本質(zhì)。具體來說， 業(yè)財融合的本質(zhì)是業(yè)務與價值的融合（謝志華等，2020）， 其立足點是眾多業(yè)務產(chǎn)生增值， 即通過履行系列契約產(chǎn)生增值。這些系列契約及其增值構成了價值鏈并由會計記錄， 從而形成企業(yè)業(yè)務流、 資金流、 信息流（施先旺等，2018）。由此可見， 契約及其增值成為會計記錄的對象， 其必定是業(yè)財融合的立足點， 促進了業(yè)財融合場景的形成。這為本文考察業(yè)財融合場景中的存貨交易， 并應用契約理論展開分析提供了新視角和新思路。

企業(yè)集團內(nèi)部存貨交易抵銷調(diào)整分錄難題的緩解， 需要“金鑰匙”式的理論淵源。會計理論淵源的探尋涉及會計研究的起點?，F(xiàn)有研究認為， 會計研究的邏輯起點是會計核算對象（鄭偉，2018；易庭源，2001）， 它就是業(yè)務活動契約中的權利、 義務（萬仁新和唐國平，2021）。這表明會計是因企業(yè)契約的簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的（Ross和Jerold，1983）。例如， 有學者梳理復式記賬法的演進歷程后發(fā)現(xiàn)， 復式記賬法從古代錢莊的銀行簿記發(fā)展到現(xiàn)代會計， 記錄的對象始終未變， 一直是業(yè)務活動契約中的權利和義務（萬仁新和唐國平，2021）。這些權利和義務由會計分類并界定為相應會計要素的具體項目， 繼而記錄于賬簿、 列報于財務報表。具體到合并報表， 也是如此。因此， 權利、 義務若不屬于企業(yè)集團， 就無法分類并界定為企業(yè)集團這一會計主體的要素項目， 繼而無法列報于合并報表中?？梢?， 合并報表中會計要素項目列報的是企業(yè)集團這一會計主體在業(yè)務活動中形成的契約的權利與義務。由此可知， 將契約理論作為內(nèi)部存貨交易抵銷調(diào)整分錄的理論淵源， 是恰當?shù)摹?/p>

具體而言， 契約理論認為， 相互對應的權利、 義務是對立統(tǒng)一的， 即取得權利是以承擔義務為前提的， 承擔義務也要以取得權利為前提。也就是說： 如果不能取得權利， 就不必承擔相應的義務； 如果未承擔義務， 也就無法取得相應的權利； 對于未履行的義務， 不會導致相應權利的減少。更進一步地， 契約理論還認為， 若權利人和義務人歸于同一人， 則相應的權利與義務自動消失。自動消失的權利和義務不是會計主體的權利和義務， 根據(jù)客觀性原則， 它們不能由會計要素具體項目記錄。由此可知， 若記錄了“自動消失的權利和義務”， 則相應的記錄載體會計要素具體項目需要去除?？梢?， 契約理論為本文的研究提供了基礎和“金鑰匙”。

（二）理論分析

企業(yè)間的交易實際上是契約的形成。可見， 契約理論為會計主體、 相關會計要素項目及其應用于內(nèi)部存貨交易的抵銷、 調(diào)整提供了合適的理論淵源， 成為緩解內(nèi)部存貨交易抵銷調(diào)整分錄難題的“金鑰匙”， 下文從三個方面進行具體分析。

1. 契約理論被應用于本文中內(nèi)部存貨交易相關的會計主體、 收入、 資產(chǎn)、 股東權益等概念之分析， 為緩解內(nèi)部存貨交易抵銷調(diào)整分錄難題提供了新的視角。契約理論認為， 企業(yè)是“若干契約的聯(lián)合”， 其行為表現(xiàn)為“若干契約的形成過程”。這說明企業(yè)具有契約屬性。例如， 企業(yè)與股東之間的籌資、 投資契約， 其結果是股東在企業(yè)中享有剩余權益， 引致契約性的企業(yè)產(chǎn)生自身的權利與義務邊界， 從而與其他主體相區(qū)別并形成會計主體。也就是說， 具有權利義務內(nèi)容的契約， 促使契約體核算自身的權利和義務， 繼而促使契約體（企業(yè)）形成邊界范圍， 即形成會計主體。由契約體的邊界范圍可知， 由權益籌資形成的單個企業(yè)法人是契約體， 自然也是會計主體； 同理， 由股權投資與權益籌資等產(chǎn)生的因控制而形成的企業(yè)集團， 必定也是契約體和會計主體（萬仁新，2022）。

市場主體作為契約體， 不論是單個企業(yè)法人還是多個企業(yè)法人組成的企業(yè)集團， 均有著自身的邊界以及獨立的權利和義務（鄧峰，2004）。這些權利和義務均由會計主體分類并界定為會計要素的具體項目（萬仁新和唐國平，2021）。例如， 會計主體所擁有或控制的資產(chǎn)， 就是會計主體享有的權利， 這體現(xiàn)了《企業(yè)會計準則——基本準則》第二十條資產(chǎn)的定義中的權利之本質(zhì)， 即能夠給契約體（企業(yè)）帶來經(jīng)濟利益（萬仁新，2022）。因此， 企業(yè)的資產(chǎn)一定是企業(yè)從外部其他主體獲得的權利， 否則不符合資產(chǎn)定義中的權利之本質(zhì)， 也就不能界定為資產(chǎn)類的具體項目。

不過， 企業(yè)中的有些契約活動較為特殊， 兩個契約體之間的契約活動所形成的權利與義務涉及第三方契約體， 并由會計要素的具體項目記錄。例如， 企業(yè)與客戶之間的購銷契約， 在取得權利性資產(chǎn)時， 借記權利性資產(chǎn)類科目、 貸記“主營業(yè)務收入”和“應交稅費”科目； 期末結轉時， 借記“主營業(yè)務收入”科目、 貸記“本年利潤”科目； 再結轉時， 借記“本年利潤”科目、 貸記“利潤分配——未分配利潤”科目。這三個環(huán)節(jié)的分錄可綜合為一個會計分錄（萬仁新，2022）， 即借記資產(chǎn)類科目、 貸記“利潤分配——未分配利潤”和“應交稅費”科目?？梢?， 作為會計主體的企業(yè)， 因銷售產(chǎn)品等業(yè)務而確認的主營業(yè)務收入， 最終會導致借方資產(chǎn)增加， 且其歸股東所有， 形成股東權益（貸方“利潤分配——未分配利潤”）的增加。該增加的股東權益實為企業(yè)對股東義務的增加（股東權益與會計主體對股東的義務為同義語， 下同）（萬仁新，2022）。這體現(xiàn)了《企業(yè)會計準則——基本準則》第三十條收入的概念， 即“企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹?會導致所有者權益增加的、 與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入”。也就是說， 企業(yè)從客戶獲得的權利性資產(chǎn)是企業(yè)對股東義務增加的前提， 否則企業(yè)對股東的義務不會增加。

同理， 企業(yè)集團作為會計主體， 其收入的定義可借鑒《企業(yè)會計準則——基本準則》第三十條的描述， 闡述為“企業(yè)集團在日?；顒又行纬傻?、 會導致所有者權益增加的、 與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入”。這表明合并報表列報的收入會導致股東權益增加， 即企業(yè)集團對其股東的義務增加。該義務增加的前提是企業(yè)集團從其外部客戶取得經(jīng)濟利益的流入， 即權利性資產(chǎn)的增加。這為抵銷調(diào)整分錄中運用批判性思維（萬仁新，2012）提供了判斷標準。具體而言： 若與收入相關的經(jīng)濟利益不是從企業(yè)集團外部客戶流入的， 而是源于企業(yè)集團內(nèi)部的流動， 或與經(jīng)濟利益流入相關的權利（內(nèi)部應收項目）因企業(yè)集團而自動消失， 便無法引致經(jīng)濟利益流入企業(yè)集團， 進而無法新增權利性資產(chǎn)， 相應地企業(yè)集團對其股東的義務也不會增加。這樣的收入就不符合企業(yè)集團這個會計主體假設前提下收入要素的概念， 應去除。這為本文分析內(nèi)部存貨交易抵銷調(diào)整分錄中涉及的收入、 資產(chǎn)、 股東權益等要素具體項目提供了理論基礎和邏輯思路。

2. 契約理論被應用于本文中內(nèi)部存貨交易相關的費用類概念之詮釋和分析， 為紓解內(nèi)部存貨交易抵銷調(diào)整分錄難題提供了獨特的視角。根據(jù)企業(yè)與客戶之間的購銷契約， 企業(yè)應履行給付商品的義務， 其涉及企業(yè)、 客戶、 股東等多個契約體的權利與義務。這些權利與義務也體現(xiàn)于企業(yè)的會計分錄中， 具體為借記費用類的“主營業(yè)務成本”科目、 貸記資產(chǎn)類的“存貨”科目； 期末結轉時， 借記“本年利潤”科目、 貸記“主營業(yè)務成本”科目； 后續(xù)結轉時， 借記“利潤分配——未分配利潤”科目、 貸記“本年利潤”科目。這三個分錄可綜合為借記“利潤分配——未分配利潤”科目， 貸記“存貨”科目?？梢?， 會計主體向客戶履行給付商品義務會引致存貨類資產(chǎn)的減少（貸記“存貨”科目）， 其結果是股東享有的剩余權益減少， 導致股東權益減少（借記“利潤分配——未分配利潤”科目）。這體現(xiàn)了《企業(yè)會計準則——基本準則》第三十三條費用的概念， 即“企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、 會導致所有者權益減少的、 與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的總流出”。也就是說， 企業(yè)向客戶給付商品履行義務， 形成了資產(chǎn)減少的結果， 履行義務引致的資產(chǎn)減少是企業(yè)對股東義務減少的前提， 否則企業(yè)對股東的義務不會減少。

同理， 企業(yè)集團作為會計主體， 其費用的定義可借鑒《企業(yè)會計準則——基本準則》第三十三條的描述， 闡述為“企業(yè)集團在日?；顒又邪l(fā)生的、 會導致所有者權益減少的、 與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的總流出”。由此可知， 合并報表列報的費用會導致股東權益減少， 即企業(yè)集團對其股東的義務減少。該義務減少的前提是企業(yè)集團向其外部的客戶給付商品所引致的經(jīng)濟利益的流出， 即權利性資產(chǎn)的減少。這為在抵銷調(diào)整分錄中運用批判性思維提供了判斷標準。具體而言： 若費用類的經(jīng)濟利益流出不是從企業(yè)集團流向其外部的， 而是源于企業(yè)集團內(nèi)部的流動， 或是與經(jīng)濟利益流出相關的義務因企業(yè)集團而自動消失， 便無法引致企業(yè)集團資產(chǎn)的減少， 其結果是企業(yè)集團對其股東的義務也不會減少。這樣的費用就不符合企業(yè)集團這個會計主體假設前提下費用要素的概念， 需要去除， 如個別財務報表中的營業(yè)成本就不能作為企業(yè)集團的費用類營業(yè)成本。這為本文分析費用類營業(yè)成本項目和股東權益相關要素項目的抵銷、 調(diào)整提供了理論基礎和邏輯思路。

3.契約理論被應用于本文中收入類營業(yè)收入項目與費用類營業(yè)成本項目之間的權利與義務關系之詮釋和分析， 為紓解內(nèi)部存貨交易抵銷調(diào)整分錄中的營業(yè)收入、 營業(yè)成本等項目之間的對應匹配關系難題提供了堅實的理論支撐。具體來說， 企業(yè)向客戶銷售產(chǎn)品， 形成對應、 匹配的權利和義務： 從客戶取得的權利體現(xiàn)為前文第1點中的借方權利性資產(chǎn)類科目（權利1）； 向客戶履行商品給付義務體現(xiàn)為前文第2點中的貸方資產(chǎn)類“存貨”科目（義務1）。前者從客戶取得的權利最終由股東享有， 從而引致企業(yè)對股東的義務增加， 體現(xiàn)為貸方“主營業(yè)務收入”科目（義務2）； 后者向客戶履行的義務導致股東享有的剩余權益減少， 即股東權益減少， 也就是企業(yè)對股東的義務減少， 義務減少也是一種權利（萬仁新和唐國平，2021）， 體現(xiàn)為借方“主營業(yè)務成本”科目（權利2）。由此可知， 企業(yè)向客戶銷售產(chǎn)品取得經(jīng)濟利益、 履行給付商品義務， 形成了存在對應、 匹配關系的權利1和義務1， 這就決定了它們各自引致的對股東義務的增加（義務2）和對股東義務的減少（權利2）也有著對應、 匹配關系。因此， 記錄股東義務增加（義務2）的“主營業(yè)務收入”和記錄股東義務減少（權利2）的“主營業(yè)務成本”存在對應、 匹配關系。也就是說， 企業(yè)向客戶銷售產(chǎn)品， 其與客戶之間形成對應、 匹配的權利1和義務1， 引致企業(yè)與股東之間形成的義務2和權利2也有著對應、 匹配關系， 其記錄載體“主營業(yè)務收入”與“主營業(yè)務成本”自然是對應、 匹配的。這為本文緩解內(nèi)部存貨交易抵銷調(diào)整分錄中的營業(yè)收入、 營業(yè)成本等項目之間的對應、 匹配關系提供了理論基礎和邏輯思路。

三、 內(nèi)部存貨交易抵銷調(diào)整分錄的編制規(guī)制

本文應用契約理論分析內(nèi)部存貨交易抵銷調(diào)整分錄的基本原理， 理論探究并形成相應的編制規(guī)制， 下文通過舉例來進行具體說明。限于篇幅， 本文案例中的售價均大于成本， 且不考慮所得稅、 存貨跌價等因素。

（一）情形一： 購進的商品當期全部未售出

例1： A公司于2020年1月 1 日以銀行存款購買了B公司60%的股權， 該股權轉讓程序于同日在產(chǎn)權交易所完成， 工商變更登記也于同日完成， A公司成為B公司的母公司， B公司為A公司的子公司（該背景適用于以下不同情形的舉例）。A公司于2021年將一批商品銷售給B公司， 售價為9000元， 成本為7200元。B公司當年購進這批商品后并未對外銷售， 全部形成年末的存貨。假設貨款已結清。

為了方便對照會計分錄中權利與義務的匹配關系以及相關數(shù)據(jù)的勾稽關系， 將母公司和子公司之間存貨交易的會計分錄列示如下：

母公司的會計分錄： 銷售商品時， 借： 銀行存款10170（9000×1.13）； 貸： 主營業(yè)務收入9000， 應交稅費1170。結轉成本時， 借： 主營業(yè)務成本7200； 貸： 存貨7200。

子公司的會計分錄： 購買商品時， 借：存貨9000， 應交稅費1170； 貸： 銀行存款10170。

母公司和子公司的會計分錄列報于各自的個別財務報表相關要素項目。這些具體項目是企業(yè)集團這一會計主體內(nèi)部交易形成的， 可綜合為一個會計分錄， 就成了合并工作底稿相關要素具體項目累計數(shù)中有影響的金額， 具體為： 借： 存貨1800， 主營業(yè)務成本7200； 貸： 主營業(yè)務收入9000。貸方“主營業(yè)務收入”9000元與借方“主營業(yè)務成本”7200元的差額1800元形成了股東權益（利潤分配——未分配利潤）的增加， 即會計主體對股東的義務增加1800元， 但是該義務的增加以取得新增的權利性資產(chǎn)為前提， 即借方“存貨”1800元。這是一個值得進一步考察的焦點。子公司從母公司購進存貨， 從企業(yè)集團這個會計主體來看， 是同一個會計主體內(nèi)部資產(chǎn)存放地點的變動， 不會導致企業(yè)集團的權利性資產(chǎn)存貨增加1800元， 從而企業(yè)集團對股東的義務也不會增加1800元， 即股東權益不會增加1800元， 因此需要做抵銷分錄將其去除（為便于前后對照，本文后續(xù)抵銷分錄涉及收入、費用等損益類科目直接用“主營業(yè)務收入”“主營業(yè)務成本”，而未使用營業(yè)收入、營業(yè)成本）。抵銷調(diào)整分錄為： 借： 主營業(yè)務收入9000； 貸： 主營業(yè)務成本7200， 存貨1800。具體分析如下：

其一， 對于借方“主營業(yè)務收入”9000元， 該收入為母公司向子公司銷售產(chǎn)品而確認的收入， 不符合企業(yè)集團這個會計主體假設前提下的收入要素概念， 因此需要抵銷記入借方“主營業(yè)務收入”。具體來說， 由前文契約理論的分析可知， 會計主體確認收入會導致股東權益增加， 即會計主體對股東的義務增加， 但是此義務的增加是以會計主體從其外部客戶取得新增的資產(chǎn)權利為前提的， 即相關的經(jīng)濟利益是從會計主體外部的客戶流入會計主體內(nèi)部。由此可知， 若會計主體未從其外部客戶取得新增的資產(chǎn)性權利， 那么與該權利相對應的會計主體對所有者的義務就不會增加， 即收入不會增加。企業(yè)集團作為會計主體， 也是如此。

對于企業(yè)集團內(nèi)部的存貨交易， 母公司從子公司取得的9000元（貨款）收入形成了權利性資產(chǎn)， 表現(xiàn)為母公司新增銀行存款9000元的權利資產(chǎn)， 這正是B公司減少的銀行存款9000元資產(chǎn)。銀行存款9000元的增減變動是企業(yè)集團內(nèi)部資產(chǎn)的增減變動， 新增的資產(chǎn)剛好等于減少的資產(chǎn)， 這不會導致企業(yè)集團新增資產(chǎn)性權利， 與該權利相匹配的企業(yè)集團對所有者的義務也不會增加， 即企業(yè)集團的所有者權益（利潤分配——未分配利潤）不會增加。根據(jù)收入要素的定義可知， 不會導致企業(yè)集團股東權益增加的收入， 就不是企業(yè)集團這個會計主體的收入， 即收入未實現(xiàn)。因此， 需將前述內(nèi)部銷售賣方母公司（A公司）確認的收入9000元去除， 借方應記入“主營業(yè)務收入”9000元。

其二， 對于貸方“主營業(yè)務成本”7200元， 該成本為母公司向子公司銷售產(chǎn)品而結轉的成本7200元， 不符合企業(yè)集團這個會計主體假設前提下的費用要素定義， 因此應記入貸方予以抵銷。具體來說， 由前文契約理論的分析可知， 會計主體履行給付商品義務而結轉的主營業(yè)務成本， 對應的是股東權益的減少。此股東權益的減少實質(zhì)上是會計主體對股東義務的減少， 此義務的減少也是一種權利（萬仁新和唐國平，2021）。該權利的取得是以會計主體對其外部的客戶履行給付商品義務為前提的， 即相關經(jīng)濟利益的載體存貨從會計主體內(nèi)部流向其外部客戶。也就是說， 會計主體對股東義務的減少， 是會計主體取得的一種權利， 且該權利的取得要以履行義務為前提。由此可知， 若會計主體未對其外部客戶履行給付商品義務， 那么與該義務相對應的會計主體對股東的權利也就不會產(chǎn)生， 即會計主體對股東的義務不會減少。具體到企業(yè)集團這個會計主體， 也是如此。

對于企業(yè)集團內(nèi)部的存貨交易， 母公司向子公司給付商品（7200元）， 表現(xiàn)為母公司減少一批商品， 同時子公司增加同一批商品。不過， 從企業(yè)集團這個會計主體來看， 7200元的商品是同一個會計主體內(nèi)部不同存放地點的變動， 該增減變動應采用歷史成本計量， 即該批商品移動前在母公司的歷史成本為6000元， 移到B公司后的計量金額也應為6000元， 兩者增減變動相等?？梢姡?母公司向子公司給付商品是企業(yè)集團內(nèi)部存貨的流動， 即該流動的經(jīng)濟利益并未流出企業(yè)集團這個會計主體， 也就不會導致企業(yè)集團的股東權益減少。根據(jù)費用要素的定義可知， 不會導致企業(yè)集團這個會計主體的股東權益減少的營業(yè)成本， 就不是企業(yè)集團會計主體的營業(yè)成本。因此， 需將前述賣方母公司結轉并體現(xiàn)在其個別財務報表中的營業(yè)成本7200元去除， 貸方應記入“主營業(yè)務成本”7200元。

其三， 對于貸方“存貨”1800元， 該調(diào)整實際上是計量屬性的調(diào)整， 即從買方買價9000元公允價值調(diào)減至歷史成本7200元， 從而貸方記入“存貨”1800元。具體來說， 子公司從母公司購入商品9000元， 表現(xiàn)為該批商品在子公司增加， 同時又在母公司減少。從企業(yè)集團這個會計主體來看， 該批商品的流動屬于同一個會計主體內(nèi)部不同存放地點的變動， 這一變動應采用歷史成本計量， 即該批商品轉移之前在母公司的歷史成本為7200元， 轉移到B公司后計量金額也應為7200元。因此， 需從公允價值9000元調(diào)整減至歷史成本7200元， 從而貸方應記入“存貨”1800元。所調(diào)整減少的存貨1800元， 剛好等于內(nèi)部未實現(xiàn)的利潤。

具體來說， 內(nèi)部交易買方子公司的買價9000元（公允價值）， 正是賣方母公司銷售所確認的收入9000元； 賣方母公司結轉的銷售成本7200元， 正是該商品在企業(yè)集團采用歷史成本原則計量的7200元?？梢?， 計量屬性調(diào)整的差額1800元等價于未實現(xiàn)利潤（主營業(yè)務收入9000元減去主營業(yè)務成本7200元）。所以， 計量屬性調(diào)整的貸方“存貨”的金額就是未實現(xiàn)利潤的金額， 且兩者之間存在對應、 匹配的權利與義務關系。權利性資產(chǎn)減少記為貸方“存貨”1800元， 以此為前提的對股東的義務也應減少， 也就是相關股東權益應減少， 即“其一”中借方“主營業(yè)務收入”9000元和“其二”中貸方“主營業(yè)務成本”7200元形成的差額1800元。由此可知， 在借方“主營業(yè)務收入”9000元、 貸方“主營業(yè)務成本”7000元和“存貨”1800元的抵銷調(diào)整分錄中， 借方與貸方之間為相互對應的權利與義務關系。

（二）情形二： 購進的商品當期全部售出

例2： A公司于2021年向B公司銷售一批商品， 售價為6000元， 成本為4800元。B公司購進這批商品后， 當年全部對外銷售。

母公司合并報表的抵銷調(diào)整分錄為： 借： 主營業(yè)務收入6000； 貸： 主營業(yè)務成本6000。具體分析如下：

其一， 對于借方“主營業(yè)務收入”6000元， 其原理與情形一中的抵銷調(diào)整分錄借方“主營業(yè)務收入”相同， 不再贅述。

其二， 對于貸方“主營業(yè)務成本”6000元， 其原理需要展開分析。一方面， 內(nèi)部存貨交易的賣方母公司結轉了銷售成本4800元， 列報于其個別財務報表的營業(yè)成本項目中。該費用類營業(yè)成本需要抵銷， 貸方記入“主營業(yè)務成本”4800元， 其原理與情形一中的抵銷調(diào)整分錄貸方“主營業(yè)務成本”相同。另一方面， 內(nèi)部存貨交易的買方購進商品后當年全部對外銷售， 并按購入取得成本6000元結轉銷售成本， 列報于其個別財務報表的營業(yè)成本項目中。這6000元費用及其相關經(jīng)濟利益的載體存貨， 從子公司流到企業(yè)集團外部， 即從企業(yè)集團內(nèi)部流到外部， 定然導致企業(yè)集團的股東權益減少。但是， 企業(yè)集團股東權益減少的金額不是6000元， 而是4800元。這是因為從企業(yè)集團角度來看， 子公司從母公司以買價6000元購進的存貨只是在同一會計主體內(nèi)的存放地點發(fā)生了變動， 即從母公司轉移到子公司， 仍應堅持歷史成本原則， 即以該存貨流動前在母公司的歷史成本4800元計量。該存貨由子公司對外出售并給付， 也就是企業(yè)集團會計主體對外出售并給付了存貨。由此可知， 從企業(yè)集團內(nèi)部流出的經(jīng)濟利益為4800元， 導致企業(yè)集團股東權益減少的金額為4800元， 而不是前述子公司所結轉的營業(yè)成本6000元。這就需要將營業(yè)成本從6000元調(diào)減至4800元。因此， 從企業(yè)集團會計主體來看， 子公司多結轉了1200元， 需要抵銷， 貸方應記入“主營業(yè)務成本”1200元。

由上述分析可知， 需要抵銷的營業(yè)成本有兩部分， 分別為前述內(nèi)部交易賣方結轉的營業(yè)成本4800元， 以及內(nèi)部交易買方在商品購入當年對外銷售而多結轉的營業(yè)成本1200元， 合計應抵銷6000元， 從而合計形成抵銷分錄中的貸方“主營業(yè)務成本”6000元。這一金額正好與賣方按銷售價款所確認的營業(yè)收入且需要抵銷的6000元相等。由此可知， 如果內(nèi)部存貨交易購進的商品當期全部售出， 則合并報表抵銷分錄中的借方“主營業(yè)務收入”與貸方“主營業(yè)務成本”的金額相等， 其金額為內(nèi)部交易賣方的銷售價款， 或是內(nèi)部交易買方的購入取得成本。由于營業(yè)收入和營業(yè)成本項目同時調(diào)減且金額相等， 對合并利潤表中的利潤不產(chǎn)生實際影響。在內(nèi)部存貨交易買方購進商品后當年全部對外銷的情形中， 內(nèi)部存貨交易的利潤全部實現(xiàn)了。

由情形一和情形二的分析可知， 內(nèi)部存貨交易的買方子公司購入存貨后， 當年不論是否對外出售， 賣方母公司所確認的收入均應抵銷并記入借方“主營業(yè)務收入”， 相關營業(yè)成本的抵銷則需要依據(jù)是否對外出售的具體情況來確定其抵銷金額。

（三）情形三： 購進的商品當期只售出一部分

例3： A公司于2021年向B公司銷售一批商品， 售價為15000元， 成本為12000元， 毛利率為20%。B公司購進這批商品后， 當年對外銷售了40%， 剩下60%留在公司形成存貨。

這一情形下的內(nèi)部存貨交易抵銷調(diào)整分錄編制方法有兩種：

方法一： 將該批商品分為60%和40%兩部分， 其中60%部分為買方當期購進、 當期全部未售出的商品， 40%部分為買方當期購進、 當期全部售出的商品。對于60%部分， 買方買價為9000元（15000×60%）， 也就是賣方的售價9000元（15000×60%）， 銷售成本為7200元（12000×60%）。這一部分的抵銷調(diào)整分錄及原理與情形一相同， 抵銷調(diào)整分錄為： 借： 主營業(yè)務收入9000；? 貸： 主營業(yè)務成本7200， 存貨1800。對于40%部分， 買方買價為6000元（15000×40%）， 也就是賣方的售價6000元。這一部分的抵銷調(diào)整分錄及原理與情形二相同， 抵銷調(diào)整分錄為： 借： 主營業(yè)務收入6000； 貸： 主營業(yè)務成本6000。將60%部分和40%部分商品各自的抵銷調(diào)整分錄綜合在一起為： 借： 主營業(yè)務收入15000； 貸： 主營業(yè)務成本13200， 存貨1800。它們之間的關系如同情形一中權利與義務對應的關系。

方法二： 分兩步走， 第一步， 假設當期購進的存貨當期全部對外出售， 其抵銷調(diào)整分錄為： 借： 主營業(yè)務收入15000； 貸： 主營業(yè)務成本15000。當期購進存貨當期全部對外出售的抵銷調(diào)整分錄的原理與情形二相同。依據(jù)情形一和情形二的分析可知， 內(nèi)部存貨交易的買方購入存貨后， 當年不論是否對外出售， 內(nèi)部存貨交易賣方確認的收入（15000元）均應抵銷。第二步， 若第一步中假設不成立， 則對其進行調(diào)整， 抵銷調(diào)整分錄為： 借： 主營業(yè)務成本1800； 貸： 存貨1800。若子公司當期購進的存貨當期部分對外銷售， 則第一步中的假設不成立， 表明第一步多抵銷了營業(yè)成本， 需要調(diào)回； 同時， 未銷售的存貨之計量屬性也需要調(diào)整， 調(diào)整金額就是未實現(xiàn)利潤的金額。具體來說， 例3顯示僅銷售了40%的存貨， 表明第一步的假設不成立。根據(jù)前述方法一可知， 60%部分未銷售時， 抵銷營業(yè)成本的金額應是貸方金額13200元， 而第一步實際抵銷的營業(yè)成本為15000元， 表明多抵銷的1800元（15000-13200）需要調(diào)回， 從而借方記入“主營業(yè)務成本”1800元； 對于未銷售的存貨， 其計量屬性需要調(diào)整， 由公允價值9000元（15000×60%）調(diào)減至歷史成本7200元（12000×60%）， 調(diào)減的金額為1800元， 因此貸記“存貨”1800元。這部分對應的是未實現(xiàn)的內(nèi)部利潤。內(nèi)部利潤總額為3000元（15000-12000）， 但有60%的存貨未對外銷售， 所以60%的內(nèi)部利潤1800元（3000×60%）未實現(xiàn)。多抵銷需要調(diào)回的營業(yè)成本金額與存貨包含的未實現(xiàn)利潤剛好對應且相等。

（四）情形四： 上年內(nèi)部交易未對外銷售的存貨， 下個年度全部對外銷售

例4： 2021年A公司向B公司銷售一批商品， 售價為9000元， 成本為7200元。B公司購進這批商品后， 當年全部未對外銷售， 于2022年實現(xiàn)對外銷售。

對于該內(nèi)部存貨交易， 2022年合并報表的抵銷調(diào)整分錄為： 借： 利潤分配——年初未分配利潤1800； 貸： 營業(yè)成本1800。其抵銷的原理如下： 2021年賣方確認了收入9000元， 結轉銷售成本7200元， 導致賣方2021年年末的“利潤分配——未分配利潤”增加了1800元， 也就導致其2022年年初的“利潤分配——未分配利潤”增加了1800元。由情形一的分析可知， 該內(nèi)部利潤未實現(xiàn)， 也即2022年年初的“利潤分配——未分配利潤”中的1800元未實現(xiàn)， 需要抵銷， 因此借記“利潤分配——年初未分配利潤”1800元。貸方“主營業(yè)務成本”1800元的抵銷原理與情形二抵銷調(diào)整分錄中的貸方“主營業(yè)務成本”相同。

（五）情形五： 上年內(nèi)部交易未對外銷售的存貨， 下個年度仍未對外銷售

例5： 2021年A公司向B公司銷售一批商品， 售價為9000元， 成本為7200元。B公司購進這批商品后， 當年全部未對外銷售， 至2022年仍未實現(xiàn)對外銷售。

對于該內(nèi)部存貨交易， 2022年合并報表的抵銷調(diào)整分錄為： 借： 利潤分配——年初未分配利潤1800； 貸： 存貨1800。其中： 借方“利潤分配——年初未分配利潤”1800元的抵銷原理與情形三抵銷調(diào)整分錄中借方“主營業(yè)務收入”相同； 貸方“存貨”1800元的調(diào)減原理與情形一抵銷調(diào)整分錄中貸方“存貨”相同。

（六）情形六： 上年內(nèi)部交易未對外銷售的存貨， 下個年度部分對外銷售

情形六其實是情形三和情形四的綜合， 其抵銷調(diào)整分錄也是情形三和情形四的綜合， 具體抵銷調(diào)整原理也如同情形三和情形四。

四、 結論

本文基于業(yè)財融合場景中契約理論的思路， 應用會計主體、 會計要素、 計量屬性等財務會計概念， 從理論上分析了內(nèi)部存貨交易抵銷、 調(diào)整的原理以及借方與貸方之間的匹配、 對應契約關系， 探究并形成了如下編制規(guī)制， 以期紓困合并報表中的內(nèi)部存貨交易抵銷調(diào)整分錄難題。

（一）權利與義務的抵銷

內(nèi)部存貨交易契約形成銷售方會計主體的權利1和義務1， 但無法增加企業(yè)集團的權利與義務； 不過， 權利1和義務1導致的銷售方會計主體對股東的義務2和權利2， 也不會形成企業(yè)集團新的義務和權利， 因此記錄義務2和權利2的會計要素項目要抵銷。這是因為權利人賣方母公司和義務人買方子公司歸于同一個企業(yè)集團會計主體時， 前述權利1（應收項目）、 買方義務（應付項目）自動消失； 或是權利1取得（增加）的貨幣資金與買方義務支付（減少）的貨幣資金相抵后為0， 并沒有導致企業(yè)集團貨幣資金的凈增加或凈減少。

具體而言： 權利1不是企業(yè)集團會計主體新增加的權利， 以權利1為前提的對股東的義務2， 即記錄載體賣方營業(yè)收入a， 也就不是企業(yè)集團會計主體的義務， 該義務的記錄載體營業(yè)收入不符合企業(yè)集團會計主體假設下收入要素的定義， 因此義務2的記錄載體營業(yè)收入應抵銷， 記為借方“主營業(yè)務收入”（a）； 由于義務1不是企業(yè)集團會計主體新增加的義務， 以義務1為前提的對股東的權利2（該權利實為對股東義務的減少， 即股東權益減少）， 也就不是企業(yè)集團會計主體取得的權利， 該權利的記錄載體為內(nèi)部存貨交易賣方銷售所結轉的營業(yè)成本b， 不符合企業(yè)集團會計主體假設下費用要素的定義， 因此義務2記錄載體應抵銷， 記為貸方“主營業(yè)務成本”（b）。同時， 由于權利1和義務1是匹配、 對應的契約關系， 它們引致的義務2和權利2也是匹配、對應的契約關系， 即抵銷分錄中的借方“主營業(yè)務收入”（a）和貸方“主營業(yè)務成本”（b）是匹配、 對應的契約關系， 兩者之差形成的凈借方（a-b）， 是股東權益的減少， 即會計主體對股東義務的減少（義務減少也是一種權利）。

（二）年度內(nèi)內(nèi)部存貨交易抵銷調(diào)整分錄編制規(guī)則

內(nèi)部存貨交易引致的存貨移動， 是同一個會計主體企業(yè)集團內(nèi)部的增減變動， 涉及存貨要素項目及其分錄中對應的要素項目， 應采用歷史成本計量， 列報于合并報表， 這就需要由買方買價公允價值（金額為賣方售價形成的收入）a調(diào)至歷史成本b。具體分為如下三種情況：

1. 若該存貨未對外銷售， 留存于內(nèi)部交易買方子公司， 則需要從買價公允價值a調(diào)減至歷史成本b， 記為貸方“存貨”（a-b）， 再結合（一）中的分析， 便形成抵銷調(diào)整分錄： 借： 主營業(yè)務收入（a）； 貸： 主營業(yè)務成本（b）， 存貨（a-b）。該分錄中的借方“主營業(yè)務收入”（a）與貸方“主營業(yè)務成本”（b）之差形成的凈借方（a-b）， 為未實現(xiàn)利潤， 不僅與貸方“存貨”（a-b）相等， 而且存在權利與義務匹配、 對應的關系。具體來說， 除了前述權利1和義務1沒有導致企業(yè)集團權益的增減變動， 存貨由公允價值恢復至原來的歷史成本， 調(diào)減記為貸方“存貨”（a-b）， 其結果也沒有導致企業(yè)集團權益的增減變動。以該權利性資產(chǎn)存貨（a-b）為前提且涉及會計主體對股東義務（股東權益）變動的損益要素項目， 也要同步抵銷， 即抵銷分錄中凈借方金額（a-b）， 這體現(xiàn)了抵銷調(diào)整分錄中權利與義務匹配、 對應的關系。

2. 若該存貨全部對外銷售， 則內(nèi)部交易賣方營業(yè)成本需要抵銷， 記為貸方“主營業(yè)務成本”（b）， 其原理同前述（1）抵銷分錄中的貸方“主營業(yè)務成本”一樣。另外， 內(nèi)部交易買方子公司結轉營業(yè)成本a， 但是該營業(yè)成本列于合并報表的金額應為歷史成本b， 從而調(diào)減記為貸方“主營業(yè)務成本”（a-b）。兩者合計為b+（a-b）=a， 記為貸方“主營業(yè)務成本”（a）， 它與需要抵銷的借方“主營業(yè)務收入”（a）形成抵銷分錄， 記為： 借： 主營業(yè)務收入（a）； 貸： 主營業(yè)務成本（a）。

3. 若該存貨部分對外銷售， 則分成未銷售留于子公司的存貨和已對外銷售的存貨兩部分， 留于子公司存貨的抵銷原理與第1點相同， 已對外銷售存貨的抵銷原理與第2點相同。具體抵銷調(diào)整分錄也可分為兩步： 第一步， 假設子公司買進后全部對外銷售， 抵銷分錄及其原理與（2）相同， 即借記“主營業(yè)務收入”， 貸記“主營業(yè)務成本”。第二步， 檢查第一步的假設是否成立， 若成立， 后續(xù)不需調(diào)整； 若不成立， 則第一步抵銷分錄中的貸方“主營業(yè)務成本”存在多抵銷的情形， 需要進一步調(diào)減記入借方“主營業(yè)務成本”， 同時未銷售存貨的計量屬性由公允價值調(diào)減至歷史成本， 貸記“存貨”， 其金額正好等于調(diào)減的借方“主營業(yè)務成本”金額。

（三）跨年度內(nèi)部存貨交易抵銷調(diào)整分錄編制規(guī)則

對于前一年發(fā)生的內(nèi)部存貨交易， 若買方買入后當年已對外銷售， 即內(nèi)部利潤已實現(xiàn)， 則跨年后不用再做抵銷調(diào)整。若買方買入當年未對外銷售的部分形成存貨， 但是賣方確認了收入和結轉了成本， 則兩者結轉產(chǎn)生的差額會形成年末的“利潤分配——未分配利潤”， 反映于其個別財務報表中， 同時反映在第二年個別財務報表的“利潤分配——年初未分配利潤”中。這部分利潤是未實現(xiàn)利潤， 需要抵銷， 借記“利潤分配——年初未分配利潤”。根據(jù)該批存貨在第二年的銷售情況， 具體的抵銷調(diào)整分錄如下： ①若該批存貨第二年仍然未銷售， 則貸記“存貨”， 其抵銷原理與（二）中的第1點相同， 繼而形成抵銷調(diào)整分錄： 借： 利潤分配——年初未分配利潤； 貸：存貨。②若該批存貨第二年全部對外銷售， 則貸記“主營業(yè)務成本”， 其抵銷原理與（二）中的第2點相同， 繼而形成抵銷調(diào)整分錄： 借： 利潤分配——年初未分配利潤； 貸：主營業(yè)務成本。③若該批存貨第二年留存一部分、 賣出一部分， 則其中留存部分的抵銷分錄及原理與①相同； 已賣出部分的抵銷分錄及原理與②相同。

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（責任編輯·校對： 喻晨? 陳晶）