陳艷嬌　姜碩　唐渝堃

【摘要】基于中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布的20篇不同審計(jì)類(lèi)型的優(yōu)秀審計(jì)結(jié)果運(yùn)用案例， 使用扎根理論對(duì)內(nèi)部審計(jì)結(jié)果運(yùn)用路徑展開(kāi)研究。利用Nvivo軟件進(jìn)行三級(jí)編碼， 并與2018年頒布的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》相應(yīng)條款進(jìn)行對(duì)照， 得出以職責(zé)明晰的多主體參與為基礎(chǔ)、 以全流程審計(jì)整改為主要手段、 以信息交流和宣傳為溝通渠道的審計(jì)結(jié)果運(yùn)用路徑。本文豐富了扎根理論在審計(jì)領(lǐng)域的運(yùn)用， 并提供了可操作、 合規(guī)的系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)結(jié)果運(yùn)用路徑。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部審計(jì)；結(jié)果運(yùn)用；審計(jì)整改；扎根理論；Nvivo分析

【中圖分類(lèi)號(hào)】F239? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2023）08-0108-6

2018年頒布的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（簡(jiǎn)稱(chēng)“內(nèi)審新規(guī)”）增加了關(guān)于審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的全新部分， 2022年1月修訂實(shí)施的《審計(jì)法》中又新增關(guān)于加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)（簡(jiǎn)稱(chēng)“內(nèi)審”）制度建設(shè)和審計(jì)整改的相關(guān)內(nèi)容， 足見(jiàn)內(nèi)審工作在組織監(jiān)督活動(dòng)中發(fā)揮了更加重要的作用， 同時(shí)也越來(lái)越受到法規(guī)制度的支持。開(kāi)展審計(jì)結(jié)果運(yùn)用能夠證明內(nèi)審的價(jià)值， 幫助組織整改問(wèn)題、 完善相關(guān)制度， 從而實(shí)現(xiàn)組織的價(jià)值增值。但在內(nèi)審實(shí)踐工作中， 審計(jì)結(jié)果運(yùn)用常常被忽視， 其中許多共性問(wèn)題尚未得到系統(tǒng)研究和解決。因此， 本文采用扎根理論， 運(yùn)用Nvivo質(zhì)性分析對(duì)多個(gè)一線實(shí)踐案例進(jìn)行整合提煉， 編碼形成具有較強(qiáng)適用性的內(nèi)審結(jié)果運(yùn)用路徑。這在審計(jì)領(lǐng)域?qū)儆谌碌膰L試， 也能對(duì)內(nèi)審結(jié)果運(yùn)用的研究起到一定的推動(dòng)作用。

一、 文獻(xiàn)綜述

審計(jì)結(jié)果的載體主要是審計(jì)報(bào)告、 審計(jì)處理處罰決定、 審計(jì)移送決定、 管理意見(jiàn)書(shū)等， 利益相關(guān)者利用這些載體開(kāi)展進(jìn)一步的審計(jì)結(jié)果運(yùn)用工作?，F(xiàn)階段， 雖然內(nèi)審結(jié)果運(yùn)用工作逐步受到重視， 但運(yùn)用的意識(shí)仍需進(jìn)一步強(qiáng)化。王家新等（2016）認(rèn)為， 需要從思想和行動(dòng)上真正重視審計(jì)結(jié)果運(yùn)用， 涉及審計(jì)項(xiàng)目的相關(guān)主體尤其是第一負(fù)責(zé)人必須積極參與到結(jié)果運(yùn)用中。王揚(yáng)（2020）通過(guò)整理審計(jì)署公開(kāi)的整改相關(guān)信息后得出， 目前審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的方式還比較單一， 主要是督促整改方面， 且督促整改的實(shí)現(xiàn)方式仍需進(jìn)一步完善。仍然存在敷衍整改、 虛假整改、 整改“一刀切”等整改不到位現(xiàn)象（張軍擴(kuò)等，2019）。為此需要強(qiáng)化審計(jì)結(jié)果運(yùn)用， 完善審計(jì)閉環(huán)工作體系， 進(jìn)行審計(jì)整改跟蹤檢查。在內(nèi)部協(xié)同方面，? 江蘇省審計(jì)學(xué)會(huì)課題組等（2021）提出審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的主要協(xié)同部門(mén)包括審計(jì)部門(mén)、 業(yè)務(wù)部門(mén)、 組織人事、 紀(jì)檢監(jiān)察等。在領(lǐng)導(dǎo)考核依據(jù)方面， 審計(jì)署上海特派辦理論研究會(huì)課題組等（2021）發(fā)現(xiàn)， 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用中存在領(lǐng)導(dǎo)考核問(wèn)責(zé)標(biāo)準(zhǔn)不一、 覆蓋面不廣、 制度設(shè)計(jì)有缺陷、 問(wèn)責(zé)不到位等問(wèn)題。

綜上所述， 在審計(jì)結(jié)果運(yùn)用重視程度、 審計(jì)整改和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用等方面， 已取得部分研究成果， 并通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查和實(shí)務(wù)案例的方法體現(xiàn)了一些共性問(wèn)題， 由此提出相應(yīng)的解決方案。但現(xiàn)有文獻(xiàn)的主要研究方法是案例分析， 并且聚焦于研究者所在組織的個(gè)體案例分析， 往往是針對(duì)自身組織內(nèi)審結(jié)果運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)的分享， 容易形成信息孤島。對(duì)于運(yùn)用科學(xué)的研究方法得出不同組織共同認(rèn)可并使用的內(nèi)審結(jié)果運(yùn)用路徑， 尚缺乏相關(guān)研究。

二、 研究設(shè)計(jì)和過(guò)程

（一）Nvivo軟件簡(jiǎn)述

Nvivo是一款質(zhì)性研究軟件， 可以對(duì)文本、 訪談、 圖片等材料進(jìn)行記錄和分析， 通過(guò)多重節(jié)點(diǎn)編碼的形式對(duì)原始材料進(jìn)行整合、 提升和概括， 從而幫助研究者形成較為科學(xué)的研究成果。本文的研究對(duì)象是優(yōu)秀的審計(jì)結(jié)果運(yùn)用案例， 存在占比較大的文本內(nèi)容和不同的內(nèi)審結(jié)果運(yùn)用優(yōu)秀實(shí)踐， 使用Nvivo質(zhì)性分析軟件能夠有效提取文本并提煉內(nèi)審結(jié)果運(yùn)用的有效路徑， 同時(shí)也是質(zhì)性研究在審計(jì)領(lǐng)域的一次新探索。

（二）資料收集和篩選

本文主要通過(guò)搜索篩選內(nèi)審結(jié)果運(yùn)用案例分析類(lèi)文獻(xiàn)， 獲取案例中對(duì)于審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的相關(guān)文本， 時(shí)間跨度為2001 ～ 2021年。中文文獻(xiàn)的檢索主題為“審計(jì)結(jié)果運(yùn)用（精確）”和“內(nèi)部（精確）”， 共檢索到217篇文獻(xiàn)。數(shù)據(jù)庫(kù)選擇了中國(guó)知網(wǎng)和中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)出版的優(yōu)秀案例集作為文獻(xiàn)來(lái)源。文獻(xiàn)納入標(biāo)準(zhǔn)如下：

1. 針對(duì)性。應(yīng)用領(lǐng)域?yàn)閮?nèi)部審計(jì)， 政府審計(jì)和社會(huì)審計(jì)內(nèi)容不在選擇范圍內(nèi)。同時(shí)， 選擇的文獻(xiàn)應(yīng)該是具體案例分析類(lèi)文獻(xiàn)， 實(shí)證類(lèi)和純理論類(lèi)的結(jié)果運(yùn)用文獻(xiàn)被排除在外。

2. 權(quán)威性。2019年中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)評(píng)選出一批全國(guó)優(yōu)秀內(nèi)審結(jié)果運(yùn)用案例， 并于2020年出版了《內(nèi)部審計(jì)結(jié)果運(yùn)用典型經(jīng)驗(yàn)匯編》。其中一些案例由于在《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)》等雜志刊出， 因此也可以在中國(guó)知網(wǎng)上檢索到。這些案例經(jīng)過(guò)中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的統(tǒng)一征集和篩選， 得到專(zhuān)業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)的認(rèn)可， 具有更高的權(quán)威性。因此， 在文獻(xiàn)篩選過(guò)程中會(huì)更傾向于選擇這些典型案例文本。

3. 全面性。內(nèi)審結(jié)果運(yùn)用工作存在于政府部門(mén)、 事業(yè)單位和企業(yè)， 涉及重大政策落實(shí)審計(jì)、 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、 工程審計(jì)等多種類(lèi)型。故在案例篩選過(guò)程中會(huì)注意選擇涵蓋范圍盡可能廣的類(lèi)別， 從而使研究結(jié)論更具有普適性。

本文經(jīng)過(guò)分析研究， 最終選取20篇案例作為被讀取文本， 這些被選取的案例涉及政府部門(mén)、 事業(yè)單位和國(guó)有企業(yè)的內(nèi)審結(jié)果運(yùn)用。審計(jì)的業(yè)務(wù)類(lèi)型覆蓋面較廣， 包括經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、 業(yè)務(wù)專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)、 工程審計(jì)等（見(jiàn)圖1）。

（三）詞頻分析

通過(guò)對(duì)被選取的20篇案例進(jìn)行詞頻分析發(fā)現(xiàn)， 管理、 整改、 制度、 風(fēng)險(xiǎn)等詞語(yǔ)出現(xiàn)頻次較高（見(jiàn)圖2）。這說(shuō)明審計(jì)結(jié)果運(yùn)用非常重視對(duì)于審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的風(fēng)險(xiǎn)跟蹤， 并及時(shí)進(jìn)行整改及完善相關(guān)制度。同時(shí)， 也體現(xiàn)出內(nèi)審結(jié)果運(yùn)用的完成度與組織的管理息息相關(guān)， 能夠促進(jìn)組織價(jià)值提升。

（四）編碼過(guò)程

本文主要使用Nvivo11作為分析工具， 采用扎根理論對(duì)被選案例文本進(jìn)行編碼分析， 擬回答以下問(wèn)題： 內(nèi)審結(jié)果運(yùn)用的路徑究竟有哪些已經(jīng)被推廣， 且可以在組織中進(jìn)行實(shí)踐運(yùn)用。

初始概念匯總作為第一步， 對(duì)每一篇被選案例中重點(diǎn)體現(xiàn)的內(nèi)審案例運(yùn)用方法進(jìn)行編碼， 并對(duì)其中的原文進(jìn)行摘取， 總結(jié)的初始概念力求表達(dá)出作者原意。部分開(kāi)放式編碼如表1所示。

主軸式編碼作為第二步， 對(duì)初始化概念進(jìn)行進(jìn)一步的抽象整合， 針對(duì)研究問(wèn)題概括出以下類(lèi)屬， 具體如表2所示。

通過(guò)主軸編碼發(fā)現(xiàn)， 在內(nèi)審結(jié)果運(yùn)用過(guò)程中需要多主體明確好各自職責(zé)， 整個(gè)組織配合共同開(kāi)展審計(jì)結(jié)果運(yùn)用工作， 再開(kāi)展審計(jì)整改、 設(shè)立信息化平臺(tái)等結(jié)果運(yùn)用工作。以此為思路， 確定如表3所示的核心編碼。

三、 研究與發(fā)現(xiàn)

根據(jù)以上編碼結(jié)果， 通過(guò)對(duì)成功運(yùn)用內(nèi)審結(jié)果的組織經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行分析， 形成內(nèi)審結(jié)果運(yùn)用路徑模型（如圖3所示）。內(nèi)審結(jié)果運(yùn)用需要以職責(zé)明晰的多部門(mén)參與作為基礎(chǔ)、 以全流程審計(jì)整改為主要手段、 以信息交流和宣傳作為溝通渠道。

（一）以職責(zé)明晰的多主體參與為基礎(chǔ)

審計(jì)結(jié)果運(yùn)用階段的各責(zé)任部門(mén)需要明確各自的職責(zé)， 為推進(jìn)審計(jì)結(jié)果運(yùn)用工作的有效實(shí)施奠定基礎(chǔ)。

1. 領(lǐng)導(dǎo)決策部署作保障。黨組織和主要負(fù)責(zé)人在思想上引領(lǐng)各部門(mén)認(rèn)識(shí)到審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的重要性， 并做好決策部署， 這是決定審計(jì)結(jié)果運(yùn)用工作能否成功的關(guān)鍵因素。內(nèi)審新規(guī)第六條規(guī)定， “國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或者履行內(nèi)部審計(jì)職責(zé)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在企業(yè)黨組織、 董事會(huì)（或者主要負(fù)責(zé)人）直接領(lǐng)導(dǎo)下開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)工作”； 第四章新增第十八條明確規(guī)定， “被審計(jì)單位主要負(fù)責(zé)人為整改第一責(zé)任人”。該新規(guī)是加強(qiáng)黨組織和主要負(fù)責(zé)人對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作參與的重要抓手， 也是推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)結(jié)果運(yùn)用長(zhǎng)效發(fā)展的必由之路。對(duì)于內(nèi)部審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的一些苗頭性、 傾向性問(wèn)題， 可以借鑒審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)專(zhuān)報(bào)制， 快速、 準(zhǔn)確地向企業(yè)黨組織和董事會(huì)傳遞相關(guān)問(wèn)題信息， 推動(dòng)問(wèn)題及時(shí)得到解決。董事會(huì)可以采取批復(fù)整改方案、 下發(fā)整改交辦單等形式， 督促被審計(jì)單位進(jìn)行整改， 提升審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。在董事會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)下， 開(kāi)展對(duì)重點(diǎn)審計(jì)項(xiàng)目的問(wèn)題整改專(zhuān)項(xiàng)督查工作， 以審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)問(wèn)題整改進(jìn)行“再審計(jì)”， 形成審計(jì)結(jié)果運(yùn)用專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告報(bào)送黨組織和董事會(huì)。每隔3年或者5年， 周期性地開(kāi)展審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改“回頭看”專(zhuān)項(xiàng)行動(dòng)， 匯總、 分析和研究長(zhǎng)期得不到整改的體制、 機(jī)制性問(wèn)題及歷史遺留問(wèn)題， 針對(duì)性地提出解決建議， 報(bào)送黨組織和董事會(huì)， 增強(qiáng)審計(jì)結(jié)果運(yùn)用效果， 推動(dòng)審計(jì)成果轉(zhuǎn)化。

2. 審計(jì)部門(mén)為結(jié)果運(yùn)用主導(dǎo)。在審計(jì)結(jié)果運(yùn)用工作中， 明確審計(jì)部門(mén)是重要主體之一， 其主導(dǎo)審計(jì)結(jié)果運(yùn)用。審計(jì)部門(mén)既需要向黨組織和董事會(huì)匯報(bào)工作， 也需要履行對(duì)被審計(jì)單位整改情況進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督檢查之責(zé)。同時(shí)， 需要協(xié)同其他相關(guān)部門(mén)開(kāi)展審計(jì)結(jié)果運(yùn)用工作。因此， 為改善審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的工作效果， 內(nèi)部審計(jì)人員要站在企業(yè)和行業(yè)全局高度看待和分析問(wèn)題， 避免出現(xiàn)閉門(mén)造車(chē)式的審計(jì)意見(jiàn)和建議。另外， 審計(jì)過(guò)程中要加強(qiáng)質(zhì)量控制， 內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)注重與被審計(jì)單位的溝通， 深入挖掘問(wèn)題的原因， 做到程序合法合規(guī)、 法律法規(guī)引用準(zhǔn)確、 取證充分、 定性恰當(dāng)、 事實(shí)清楚， 使審計(jì)質(zhì)量經(jīng)得起檢驗(yàn)。

3. 橫向協(xié)同。建立聯(lián)防聯(lián)審機(jī)制， 形成監(jiān)督合力， 能夠提高發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、 解決問(wèn)題的效率。內(nèi)審新規(guī)第二十條明確規(guī)定， “內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與內(nèi)部紀(jì)檢監(jiān)察、 巡視巡察、 組織人事等其他內(nèi)部監(jiān)督力量的協(xié)作配合”； 第二十一條規(guī)定， “單位對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的重大違紀(jì)違法問(wèn)題線索， 應(yīng)當(dāng)按照管轄權(quán)限依法依規(guī)及時(shí)移送紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)、 司法機(jī)關(guān)”。因此， 本文結(jié)合內(nèi)審新規(guī)的要求和文獻(xiàn)分析研究認(rèn)為， 內(nèi)審結(jié)果運(yùn)用主要的參與部門(mén)包括被審計(jì)的業(yè)務(wù)部門(mén)、 紀(jì)檢監(jiān)察、 外部專(zhuān)家等， 強(qiáng)化參與部門(mén)間的協(xié)同， 有利于更好地樹(shù)立內(nèi)部審計(jì)的威信， 提升內(nèi)審結(jié)果運(yùn)用效率。內(nèi)審部門(mén)可以通過(guò)聯(lián)席會(huì)議的方式開(kāi)展正式溝通， 確定監(jiān)督合力的方向和重點(diǎn)。根據(jù)審計(jì)結(jié)果， 審計(jì)部門(mén)可以向紀(jì)檢監(jiān)察部門(mén)移交違紀(jì)違規(guī)相關(guān)線索， 幫助紀(jì)檢監(jiān)察部門(mén)有序推進(jìn)工作， 實(shí)現(xiàn)信息共享、 結(jié)果共用， 肅清違紀(jì)違規(guī)人員， 以起到良好的威懾作用。

4. 縱向貫通。針對(duì)組織內(nèi)部存在多層級(jí)管理的情況， 必須建立明確的分級(jí)整改責(zé)任。在決策部署方面， 部分組織選擇建立審計(jì)委員會(huì)， 也有部分組織確定了集團(tuán)牽頭、 各層級(jí)分級(jí)負(fù)責(zé)的思路， 目的均是能夠統(tǒng)籌協(xié)調(diào)審計(jì)資源， 確保審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題得到切實(shí)的解決。在報(bào)告方面， 審計(jì)部門(mén)將審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和整改情況向黨委和董事會(huì)報(bào)告， 獲得其重視和支持， 保障審計(jì)成果運(yùn)用暢通無(wú)阻， 也保障組織內(nèi)部能夠及時(shí)知悉問(wèn)題并做出改進(jìn)。在分級(jí)責(zé)任落實(shí)方面， 根據(jù)總部做出的指導(dǎo)， 各層級(jí)自上而下對(duì)問(wèn)題解決方案進(jìn)行細(xì)化， 明確責(zé)任主體。二級(jí)部門(mén)主要針對(duì)總部給出的指導(dǎo)意見(jiàn)制定業(yè)務(wù)規(guī)范， 并報(bào)送總部進(jìn)行審核。三級(jí)部門(mén)針對(duì)業(yè)務(wù)規(guī)范制定具體的業(yè)務(wù)細(xì)則， 進(jìn)行進(jìn)一步的落實(shí)改進(jìn)。審計(jì)部門(mén)則根據(jù)組織結(jié)構(gòu)的設(shè)置情況開(kāi)展監(jiān)督檢查工作。

（二）以審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改為主要手段

在前述詞頻分析中， 審計(jì)整改的詞頻數(shù)排名靠前， 可見(jiàn)各組織對(duì)于審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改的重視程度。審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改也是審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的主要手段。作為審計(jì)監(jiān)督的重要一環(huán)， 內(nèi)部審計(jì)整改工作不僅關(guān)系到審計(jì)成果的利用， 而且會(huì)影響審計(jì)的權(quán)威性、 公信力。審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題， 往往涉及組織的高風(fēng)險(xiǎn)重點(diǎn)領(lǐng)域， 對(duì)該類(lèi)問(wèn)題的整改能夠幫助組織避免更大的損失， 并進(jìn)一步提升組織未來(lái)的效益。本文將案例編碼過(guò)程中審計(jì)整改部分進(jìn)行流程上的梳理， 形成“以審計(jì)清單為主要形式確定審計(jì)問(wèn)題→針對(duì)典型問(wèn)題開(kāi)展常態(tài)化監(jiān)督回訪”的整改全流程， 同時(shí)將內(nèi)審新規(guī)提出的方式整合到整改措施中， 以形成更加規(guī)范化的路徑。

1. 確定整改問(wèn)題。審計(jì)部門(mén)向整改部門(mén)發(fā)布問(wèn)題清單， 按照問(wèn)題的重要程度和完成時(shí)間進(jìn)行分級(jí)， 明確整改目標(biāo)、 職責(zé)和處理方式， 執(zhí)行動(dòng)態(tài)管理， 列出整改任務(wù)清單、 排出整改時(shí)間表， 把審計(jì)整改作為重點(diǎn)工作常抓不放。在審計(jì)報(bào)告規(guī)定的整改時(shí)限內(nèi)， 被審計(jì)單位主要負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)簽發(fā)審計(jì)整改情況報(bào)告， 并及時(shí)向內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)報(bào)送。后續(xù)整改過(guò)程中， 審計(jì)部門(mén)應(yīng)當(dāng)幫助被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人、 上級(jí)業(yè)務(wù)主管部門(mén)、 上級(jí)審計(jì)部門(mén)開(kāi)展整改銷(xiāo)號(hào)工作， 確保審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題能夠被有效整改。

2. 分析問(wèn)題原因。在重點(diǎn)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域， 提出的審計(jì)問(wèn)題往往并不單獨(dú)指向一項(xiàng)業(yè)務(wù)， 而是面向諸多領(lǐng)域。同時(shí)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的原因也不僅僅停留在某一個(gè)部門(mén)， 而是涉及多部門(mén)甚至整個(gè)組織。因此， 組織往往會(huì)召開(kāi)整改聯(lián)席會(huì)， 聯(lián)合各個(gè)部門(mén)共同剖析問(wèn)題根源， 力求進(jìn)行全方位、 多角度的分析， 并根據(jù)該分析結(jié)果進(jìn)一步擴(kuò)大整改對(duì)象范圍， 將關(guān)聯(lián)領(lǐng)域納入審計(jì)整改范圍， 通過(guò)落實(shí)涉事部門(mén)責(zé)任的方式進(jìn)行整改。同時(shí)， 內(nèi)審部門(mén)需要與被審計(jì)單位充分溝通， 從根源上分析審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的成因， 避免雙方對(duì)問(wèn)題和建議的認(rèn)知產(chǎn)生分歧， 從而影響后續(xù)的審計(jì)整改。對(duì)于審計(jì)整改過(guò)程中出現(xiàn)的新問(wèn)題、 新變化， 內(nèi)審部門(mén)需要及時(shí)剖析新問(wèn)題出現(xiàn)的原因， 并提出對(duì)應(yīng)整改建議。

3. 針對(duì)性整改。在確定審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題清單和分析出問(wèn)題癥結(jié)后， 審計(jì)部門(mén)可以向被審計(jì)單位明確審計(jì)建議， 并要求被審計(jì)單位在規(guī)定時(shí)間內(nèi)完成整改工作。企業(yè)組織龐大、 層級(jí)復(fù)雜， 管理難度較大， 部分組織甚至?xí)x擇將審計(jì)整改時(shí)點(diǎn)提前， 將整改過(guò)程與審計(jì)過(guò)程同步， 邊審邊改， 對(duì)癥下藥解決問(wèn)題。因此， 審計(jì)建議應(yīng)當(dāng)從財(cái)務(wù)、 銷(xiāo)售、 生產(chǎn)、 研發(fā)、 安全、 人事等管理維度提出， 分條列項(xiàng)地指出具體的整改問(wèn)題和整改建議， 以進(jìn)行針對(duì)性整改。

被分析的案例文本中主要使用的整改措施包括優(yōu)化流程設(shè)計(jì)、 完善規(guī)章制度和強(qiáng)化人員考核評(píng)價(jià)： ①在流程設(shè)計(jì)方面， 審計(jì)部門(mén)可能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在流程交叉重復(fù)、 資源浪費(fèi)等問(wèn)題， 需要對(duì)這些冗余流程進(jìn)行刪除， 保證流程處理更加高效； 被審計(jì)單位可以邀請(qǐng)審計(jì)部門(mén)提供咨詢服務(wù)， 共同改造、 優(yōu)化流程。針對(duì)設(shè)計(jì)問(wèn)題較大、 執(zhí)行不到位的缺陷流程， 需要進(jìn)行流程重塑。②在規(guī)章制度方面， 根據(jù)內(nèi)審新規(guī)第十九條規(guī)定， “單位對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的典型性、 普遍性、 傾向性問(wèn)題， 應(yīng)當(dāng)及時(shí)分析研究， 制定和完善相關(guān)管理制度， 建立健全內(nèi)部控制措施”。審計(jì)部門(mén)發(fā)布審計(jì)意見(jiàn)或建議， 被審計(jì)單位責(zé)任部門(mén)需要對(duì)照意見(jiàn)或建議進(jìn)行整改， 進(jìn)一步完善內(nèi)部控制制度、 健全管理制度、 修訂相應(yīng)規(guī)章， 以此幫助被審計(jì)單位強(qiáng)化薄弱環(huán)節(jié)， 有效防范風(fēng)險(xiǎn)。③在人員考核評(píng)價(jià)方面， 根據(jù)內(nèi)審新規(guī)新增的第二十條規(guī)定， “內(nèi)部審計(jì)結(jié)果及整改情況應(yīng)當(dāng)作為考核、 任免、 獎(jiǎng)懲干部和相關(guān)決策的重要依據(jù)”。因此， 有必要將審計(jì)結(jié)果、 審計(jì)整改情況納入績(jī)效考核標(biāo)準(zhǔn)中， 以此促進(jìn)各個(gè)部門(mén)主動(dòng)運(yùn)用審計(jì)結(jié)果， 改善部門(mén)的不足。同時(shí)， 也應(yīng)將審計(jì)結(jié)果及整改情況作為領(lǐng)導(dǎo)干部任免的依據(jù)。在整改過(guò)程中也會(huì)追究到問(wèn)題員工， 需要明確主體進(jìn)行處罰， 按照處罰嚴(yán)重程度從低到高排序， 依次是定期通報(bào)、 物質(zhì)處罰、 黨紀(jì)行政處分以及解除勞動(dòng)合同等。這幾項(xiàng)處罰措施往往會(huì)多措并舉， 主要根據(jù)問(wèn)題性質(zhì)以及責(zé)任級(jí)別進(jìn)行分類(lèi)處罰， 使得審計(jì)結(jié)果能夠幫助組織人員進(jìn)行自我革新， 發(fā)揮有效的警示作用。

4. 持續(xù)監(jiān)督管理。為保證審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題整改落實(shí)到位， 需要成立整改復(fù)核專(zhuān)項(xiàng)小組， 開(kāi)展常態(tài)化監(jiān)察， 定期開(kāi)展回訪工作， 配合問(wèn)題清單， 重點(diǎn)對(duì)屢審屢犯問(wèn)題展開(kāi)調(diào)查。對(duì)于屢審屢犯、 整改不到位的問(wèn)題， 既要通過(guò)建立相關(guān)制度進(jìn)行規(guī)范， 也要進(jìn)行處罰以提升威懾力， 實(shí)現(xiàn)閉環(huán)管理。同時(shí)審計(jì)部門(mén)要進(jìn)行不定期跟蹤檢查， 或?qū)徲?jì)“回頭看”。在制訂年度審計(jì)計(jì)劃時(shí)， 內(nèi)審部門(mén)需要結(jié)合以前年度的審計(jì)和整改情況， 選擇后續(xù)審計(jì)或?qū)⒏櫃z查的內(nèi)容納入常規(guī)的審計(jì)項(xiàng)目， 對(duì)整改完成率低的單位予以重點(diǎn)關(guān)注。對(duì)于已經(jīng)整改的問(wèn)題， 關(guān)注是否建立健全相關(guān)制度、 問(wèn)題是否重蹈覆轍； 對(duì)于尚在整改中的問(wèn)題， 檢查是否符合審計(jì)整改的期限和要求、 相關(guān)責(zé)任人是否落實(shí)到位； 對(duì)于未采取整改措施的問(wèn)題， 詢問(wèn)是否具有合理的解釋說(shuō)明。真正使審計(jì)整改常態(tài)化、 制度化、 規(guī)范化， 突破審計(jì)監(jiān)督的“最后一公里”， 推進(jìn)審計(jì)成果的最終轉(zhuǎn)化。

（三）以信息交流和宣傳為溝通渠道

1. 建設(shè)信息化平臺(tái)。信息化平臺(tái)為審計(jì)結(jié)果有效運(yùn)用起到了很好的輔助作用， 應(yīng)該作為組織堅(jiān)實(shí)的底層基礎(chǔ)設(shè)施。因此， 組織需要建立綜合信息平臺(tái)。審計(jì)人員能夠通過(guò)平臺(tái)在線分層級(jí)處理審計(jì)整改等相關(guān)審計(jì)結(jié)果運(yùn)用問(wèn)題， 并且將重要的審計(jì)信息提交至相關(guān)部門(mén)協(xié)同運(yùn)用， 還可以將成功的審計(jì)運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)在內(nèi)網(wǎng)進(jìn)行公開(kāi)， 為基層機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的自查自糾提供良好的范本。

2. 經(jīng)驗(yàn)共享。審計(jì)實(shí)務(wù)過(guò)程中的做法、 優(yōu)秀案例、 政府部門(mén)發(fā)布的審計(jì)相關(guān)規(guī)章制度， 可以通過(guò)撰寫(xiě)宣傳材料、 召開(kāi)總結(jié)會(huì)議、 建立組織內(nèi)部的案例庫(kù)進(jìn)行傳播， 對(duì)于審計(jì)全過(guò)程進(jìn)行總結(jié)， 幫助審計(jì)人員梳理審計(jì)成功經(jīng)驗(yàn)并形成知識(shí)體系， 同時(shí)也能夠?yàn)楦吖軐雍蜆I(yè)務(wù)部門(mén)提供最新的資訊。

內(nèi)審新規(guī)第二十二條概括性地提出， 要有效利用內(nèi)審力量和成果。本文提出的信息化平臺(tái)和多樣化的經(jīng)驗(yàn)共享渠道也是諸多組織正在使用的方法， 此類(lèi)信息溝通和交流渠道能夠打通各個(gè)部門(mén)之間的壁壘， 傳播每一次成功的內(nèi)審結(jié)果運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)， 較好地滿足內(nèi)審新規(guī)提出的要求。

（四）審計(jì)結(jié)果運(yùn)用路徑模型各要素之間的聯(lián)系

以內(nèi)審新規(guī)作為標(biāo)準(zhǔn)， 根據(jù)編碼結(jié)果以及典型案例的分析， 本文總結(jié)出的審計(jì)結(jié)果運(yùn)用路徑在遵守規(guī)定的同時(shí)增加了可操作性的內(nèi)容， 形成了一個(gè)互相聯(lián)系、 較為完善的路徑體系。

1.? 內(nèi)審結(jié)果運(yùn)用的基礎(chǔ)是明確各責(zé)任主體的職責(zé)， 從而促進(jìn)整改落實(shí)和信息資源共享。領(lǐng)導(dǎo)的決策部署為后續(xù)的審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改工作提供良好的思想指引， 賦予審計(jì)部門(mén)開(kāi)展工作更強(qiáng)的獨(dú)立性。審計(jì)部門(mén)確立結(jié)果運(yùn)用過(guò)程的規(guī)章制度以及樹(shù)立審計(jì)人員開(kāi)展結(jié)果運(yùn)用的綜合素質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)， 從而使審計(jì)部門(mén)更好地成為開(kāi)展整改工作的主體。內(nèi)部紀(jì)檢監(jiān)察、 被審計(jì)單位明確自身協(xié)助審計(jì)部門(mén)開(kāi)展整改工作的職責(zé)， 全力配合工作開(kāi)展， 形成部門(mén)間審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的合力。對(duì)于規(guī)模較大的組織， 應(yīng)明確專(zhuān)門(mén)的整改工作機(jī)構(gòu)， 縱向的層級(jí)劃分使得從最上級(jí)的董事會(huì)及其下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)到基層的審計(jì)部門(mén)可以清晰傳達(dá)審計(jì)結(jié)果運(yùn)作工作內(nèi)容。作為第一責(zé)任人的被審計(jì)單位也需要根據(jù)整改問(wèn)題清單開(kāi)展整改工作， 并及時(shí)地向?qū)徲?jì)部門(mén)報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改情況， 確保每一件被整改事項(xiàng)能夠被及時(shí)準(zhǔn)確地落實(shí)。

2.? 審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改可促使各責(zé)任主體合力提升組織價(jià)值， 并為信息交流和溝通積累經(jīng)驗(yàn)。審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改是被選擇案例中幾乎所有組織都會(huì)采取的審計(jì)結(jié)果運(yùn)用方式， 并在整改過(guò)程中針對(duì)具體情況采取不同的整改措施。通過(guò)完善組織內(nèi)部的管理制度特別是內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理制度， 優(yōu)化組織辦事流程， 開(kāi)展以領(lǐng)導(dǎo)干部為代表的人員考核評(píng)估等針對(duì)性的審計(jì)整改措施， 使得各個(gè)部門(mén)在溝通過(guò)程中完成各自職責(zé)， 合力解決組織問(wèn)題， 建立組織預(yù)防機(jī)制措施， 不斷積累經(jīng)驗(yàn)， 從而為整個(gè)組織提質(zhì)增效做出貢獻(xiàn)。

3.? 信息交流和宣傳是對(duì)各個(gè)部門(mén)溝通渠道的搭建以及審計(jì)整改中寶貴經(jīng)驗(yàn)的系統(tǒng)性積累。信息化平臺(tái)為各層級(jí)和同層級(jí)的各個(gè)部門(mén)設(shè)定相應(yīng)的工作權(quán)限， 全流程地傳遞和處理審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改的相關(guān)事項(xiàng)， 作為提升審計(jì)結(jié)果運(yùn)用效率的重要工具。在審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改過(guò)程中遇到新興的、 典型的或復(fù)雜的審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型， 將這些結(jié)果運(yùn)用的經(jīng)驗(yàn)通過(guò)專(zhuān)題會(huì)議、 組織內(nèi)部宣傳刊物等進(jìn)行記錄和發(fā)表， 可以形成組織審計(jì)工作知識(shí)庫(kù)， 便于審計(jì)人員學(xué)習(xí)研究， 從而提升審計(jì)人員的綜合能力并豐富其實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)。

四、 結(jié)論與展望

內(nèi)審結(jié)果運(yùn)用是內(nèi)審流程的最后一個(gè)環(huán)節(jié)， 深化內(nèi)審結(jié)果運(yùn)用是充分發(fā)揮內(nèi)審增值作用的關(guān)鍵?；诖?， 本文創(chuàng)新性地利用Nvivo11軟件， 針對(duì)優(yōu)秀審計(jì)結(jié)果運(yùn)用案例進(jìn)行質(zhì)性研究， 并結(jié)合內(nèi)審新規(guī)進(jìn)行模型全要素整合， 形成了以職責(zé)明晰的多部門(mén)參與作為基礎(chǔ)、 以全流程審計(jì)整改為主要手段、 以信息交流和宣傳作為提升結(jié)果運(yùn)用效率的溝通渠道的審計(jì)結(jié)果運(yùn)用實(shí)踐路徑模型。

當(dāng)然， 本研究也存在一定的局限性， 未來(lái)可考慮在以下兩個(gè)方面進(jìn)一步完善。首先， 本文通過(guò)文本分析， 針對(duì)審計(jì)主體、 審計(jì)整改、 信息溝通三個(gè)要素進(jìn)行了研究， 未來(lái)可囊括更多的審計(jì)要素進(jìn)行更多視角的分析； 其次， 本文嘗試性地運(yùn)用Nvivo質(zhì)性分析對(duì)已有的研究案例進(jìn)行系統(tǒng)分析總結(jié)， 未來(lái)可對(duì)不同的審計(jì)階段進(jìn)行更加具體的質(zhì)性分析， 亦可將質(zhì)性分析與審計(jì)學(xué)中常用的舞弊三角理論、 委托代理理論相結(jié)合進(jìn)行協(xié)同分析， 對(duì)本文的審計(jì)結(jié)果實(shí)踐運(yùn)用模型進(jìn)行有益的補(bǔ)充完善。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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（責(zé)任編輯·校對(duì)： 李小艷? 黃艷晶）

【基金項(xiàng)目】國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金重點(diǎn)項(xiàng)目“突發(fā)公共事件國(guó)家審計(jì)制度研究”（項(xiàng)目編號(hào)：20FJYA001）；江蘇省研究生科研與實(shí)踐創(chuàng)新計(jì)劃項(xiàng)目“研究型審計(jì)推動(dòng)審計(jì)發(fā)展的作用機(jī)理研究——基于審計(jì)整改的分析”（項(xiàng)目編號(hào)：KYCX22_2173）