陳艷嬌　姜碩　唐渝堃

【摘要】基于中國內部審計協(xié)會發(fā)布的20篇不同審計類型的優(yōu)秀審計結果運用案例， 使用扎根理論對內部審計結果運用路徑展開研究。利用Nvivo軟件進行三級編碼， 并與2018年頒布的《審計署關于內部審計工作的規(guī)定》相應條款進行對照， 得出以職責明晰的多主體參與為基礎、 以全流程審計整改為主要手段、 以信息交流和宣傳為溝通渠道的審計結果運用路徑。本文豐富了扎根理論在審計領域的運用， 并提供了可操作、 合規(guī)的系統(tǒng)內部審計結果運用路徑。

【關鍵詞】內部審計；結果運用；審計整改；扎根理論；Nvivo分析

【中圖分類號】F239? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）08-0108-6

2018年頒布的《審計署關于內部審計工作的規(guī)定》（簡稱“內審新規(guī)”）增加了關于審計結果運用的全新部分， 2022年1月修訂實施的《審計法》中又新增關于加強內部審計（簡稱“內審”）制度建設和審計整改的相關內容， 足見內審工作在組織監(jiān)督活動中發(fā)揮了更加重要的作用， 同時也越來越受到法規(guī)制度的支持。開展審計結果運用能夠證明內審的價值， 幫助組織整改問題、 完善相關制度， 從而實現組織的價值增值。但在內審實踐工作中， 審計結果運用常常被忽視， 其中許多共性問題尚未得到系統(tǒng)研究和解決。因此， 本文采用扎根理論， 運用Nvivo質性分析對多個一線實踐案例進行整合提煉， 編碼形成具有較強適用性的內審結果運用路徑。這在審計領域屬于全新的嘗試， 也能對內審結果運用的研究起到一定的推動作用。

一、 文獻綜述

審計結果的載體主要是審計報告、 審計處理處罰決定、 審計移送決定、 管理意見書等， 利益相關者利用這些載體開展進一步的審計結果運用工作。現階段， 雖然內審結果運用工作逐步受到重視， 但運用的意識仍需進一步強化。王家新等（2016）認為， 需要從思想和行動上真正重視審計結果運用， 涉及審計項目的相關主體尤其是第一負責人必須積極參與到結果運用中。王揚（2020）通過整理審計署公開的整改相關信息后得出， 目前審計結果運用的方式還比較單一， 主要是督促整改方面， 且督促整改的實現方式仍需進一步完善。仍然存在敷衍整改、 虛假整改、 整改“一刀切”等整改不到位現象（張軍擴等，2019）。為此需要強化審計結果運用， 完善審計閉環(huán)工作體系， 進行審計整改跟蹤檢查。在內部協(xié)同方面，? 江蘇省審計學會課題組等（2021）提出審計結果運用的主要協(xié)同部門包括審計部門、 業(yè)務部門、 組織人事、 紀檢監(jiān)察等。在領導考核依據方面， 審計署上海特派辦理論研究會課題組等（2021）發(fā)現， 經濟責任審計結果運用中存在領導考核問責標準不一、 覆蓋面不廣、 制度設計有缺陷、 問責不到位等問題。

綜上所述， 在審計結果運用重視程度、 審計整改和經濟責任審計結果運用等方面， 已取得部分研究成果， 并通過問卷調查和實務案例的方法體現了一些共性問題， 由此提出相應的解決方案。但現有文獻的主要研究方法是案例分析， 并且聚焦于研究者所在組織的個體案例分析， 往往是針對自身組織內審結果運用經驗的分享， 容易形成信息孤島。對于運用科學的研究方法得出不同組織共同認可并使用的內審結果運用路徑， 尚缺乏相關研究。

二、 研究設計和過程

（一）Nvivo軟件簡述

Nvivo是一款質性研究軟件， 可以對文本、 訪談、 圖片等材料進行記錄和分析， 通過多重節(jié)點編碼的形式對原始材料進行整合、 提升和概括， 從而幫助研究者形成較為科學的研究成果。本文的研究對象是優(yōu)秀的審計結果運用案例， 存在占比較大的文本內容和不同的內審結果運用優(yōu)秀實踐， 使用Nvivo質性分析軟件能夠有效提取文本并提煉內審結果運用的有效路徑， 同時也是質性研究在審計領域的一次新探索。

（二）資料收集和篩選

本文主要通過搜索篩選內審結果運用案例分析類文獻， 獲取案例中對于審計結果運用的相關文本， 時間跨度為2001 ～ 2021年。中文文獻的檢索主題為“審計結果運用（精確）”和“內部（精確）”， 共檢索到217篇文獻。數據庫選擇了中國知網和中國內部審計協(xié)會出版的優(yōu)秀案例集作為文獻來源。文獻納入標準如下：

1. 針對性。應用領域為內部審計， 政府審計和社會審計內容不在選擇范圍內。同時， 選擇的文獻應該是具體案例分析類文獻， 實證類和純理論類的結果運用文獻被排除在外。

2. 權威性。2019年中國內部審計協(xié)會評選出一批全國優(yōu)秀內審結果運用案例， 并于2020年出版了《內部審計結果運用典型經驗匯編》。其中一些案例由于在《中國內部審計》等雜志刊出， 因此也可以在中國知網上檢索到。這些案例經過中國內部審計協(xié)會的統(tǒng)一征集和篩選， 得到專業(yè)內審機構的認可， 具有更高的權威性。因此， 在文獻篩選過程中會更傾向于選擇這些典型案例文本。

3. 全面性。內審結果運用工作存在于政府部門、 事業(yè)單位和企業(yè)， 涉及重大政策落實審計、 經濟責任審計、 工程審計等多種類型。故在案例篩選過程中會注意選擇涵蓋范圍盡可能廣的類別， 從而使研究結論更具有普適性。

本文經過分析研究， 最終選取20篇案例作為被讀取文本， 這些被選取的案例涉及政府部門、 事業(yè)單位和國有企業(yè)的內審結果運用。審計的業(yè)務類型覆蓋面較廣， 包括經濟責任審計、 業(yè)務專項審計、 工程審計等（見圖1）。

（三）詞頻分析

通過對被選取的20篇案例進行詞頻分析發(fā)現， 管理、 整改、 制度、 風險等詞語出現頻次較高（見圖2）。這說明審計結果運用非常重視對于審計發(fā)現問題的風險跟蹤， 并及時進行整改及完善相關制度。同時， 也體現出內審結果運用的完成度與組織的管理息息相關， 能夠促進組織價值提升。

（四）編碼過程

本文主要使用Nvivo11作為分析工具， 采用扎根理論對被選案例文本進行編碼分析， 擬回答以下問題： 內審結果運用的路徑究竟有哪些已經被推廣， 且可以在組織中進行實踐運用。

初始概念匯總作為第一步， 對每一篇被選案例中重點體現的內審案例運用方法進行編碼， 并對其中的原文進行摘取， 總結的初始概念力求表達出作者原意。部分開放式編碼如表1所示。

主軸式編碼作為第二步， 對初始化概念進行進一步的抽象整合， 針對研究問題概括出以下類屬， 具體如表2所示。

通過主軸編碼發(fā)現， 在內審結果運用過程中需要多主體明確好各自職責， 整個組織配合共同開展審計結果運用工作， 再開展審計整改、 設立信息化平臺等結果運用工作。以此為思路， 確定如表3所示的核心編碼。

三、 研究與發(fā)現

根據以上編碼結果， 通過對成功運用內審結果的組織經驗進行分析， 形成內審結果運用路徑模型（如圖3所示）。內審結果運用需要以職責明晰的多部門參與作為基礎、 以全流程審計整改為主要手段、 以信息交流和宣傳作為溝通渠道。

（一）以職責明晰的多主體參與為基礎

審計結果運用階段的各責任部門需要明確各自的職責， 為推進審計結果運用工作的有效實施奠定基礎。

1. 領導決策部署作保障。黨組織和主要負責人在思想上引領各部門認識到審計結果運用的重要性， 并做好決策部署， 這是決定審計結果運用工作能否成功的關鍵因素。內審新規(guī)第六條規(guī)定， “國有企業(yè)內部審計機構或者履行內部審計職責的內設機構應當在企業(yè)黨組織、 董事會（或者主要負責人）直接領導下開展內部審計工作”； 第四章新增第十八條明確規(guī)定， “被審計單位主要負責人為整改第一責任人”。該新規(guī)是加強黨組織和主要負責人對內部審計工作參與的重要抓手， 也是推動內部審計結果運用長效發(fā)展的必由之路。對于內部審計中發(fā)現的一些苗頭性、 傾向性問題， 可以借鑒審計機關的審計專報制， 快速、 準確地向企業(yè)黨組織和董事會傳遞相關問題信息， 推動問題及時得到解決。董事會可以采取批復整改方案、 下發(fā)整改交辦單等形式， 督促被審計單位進行整改， 提升審計發(fā)現問題整改的嚴肅性和權威性。在董事會的領導下， 開展對重點審計項目的問題整改專項督查工作， 以審計的標準對問題整改進行“再審計”， 形成審計結果運用專項報告報送黨組織和董事會。每隔3年或者5年， 周期性地開展審計發(fā)現問題整改“回頭看”專項行動， 匯總、 分析和研究長期得不到整改的體制、 機制性問題及歷史遺留問題， 針對性地提出解決建議， 報送黨組織和董事會， 增強審計結果運用效果， 推動審計成果轉化。

2. 審計部門為結果運用主導。在審計結果運用工作中， 明確審計部門是重要主體之一， 其主導審計結果運用。審計部門既需要向黨組織和董事會匯報工作， 也需要履行對被審計單位整改情況進行指導和監(jiān)督檢查之責。同時， 需要協(xié)同其他相關部門開展審計結果運用工作。因此， 為改善審計結果運用的工作效果， 內部審計人員要站在企業(yè)和行業(yè)全局高度看待和分析問題， 避免出現閉門造車式的審計意見和建議。另外， 審計過程中要加強質量控制， 內部審計人員應當注重與被審計單位的溝通， 深入挖掘問題的原因， 做到程序合法合規(guī)、 法律法規(guī)引用準確、 取證充分、 定性恰當、 事實清楚， 使審計質量經得起檢驗。

3. 橫向協(xié)同。建立聯(lián)防聯(lián)審機制， 形成監(jiān)督合力， 能夠提高發(fā)現問題、 解決問題的效率。內審新規(guī)第二十條明確規(guī)定， “內部審計應當加強與內部紀檢監(jiān)察、 巡視巡察、 組織人事等其他內部監(jiān)督力量的協(xié)作配合”； 第二十一條規(guī)定， “單位對內部審計發(fā)現的重大違紀違法問題線索， 應當按照管轄權限依法依規(guī)及時移送紀檢監(jiān)察機關、 司法機關”。因此， 本文結合內審新規(guī)的要求和文獻分析研究認為， 內審結果運用主要的參與部門包括被審計的業(yè)務部門、 紀檢監(jiān)察、 外部專家等， 強化參與部門間的協(xié)同， 有利于更好地樹立內部審計的威信， 提升內審結果運用效率。內審部門可以通過聯(lián)席會議的方式開展正式溝通， 確定監(jiān)督合力的方向和重點。根據審計結果， 審計部門可以向紀檢監(jiān)察部門移交違紀違規(guī)相關線索， 幫助紀檢監(jiān)察部門有序推進工作， 實現信息共享、 結果共用， 肅清違紀違規(guī)人員， 以起到良好的威懾作用。

4. 縱向貫通。針對組織內部存在多層級管理的情況， 必須建立明確的分級整改責任。在決策部署方面， 部分組織選擇建立審計委員會， 也有部分組織確定了集團牽頭、 各層級分級負責的思路， 目的均是能夠統(tǒng)籌協(xié)調審計資源， 確保審計發(fā)現問題得到切實的解決。在報告方面， 審計部門將審計發(fā)現問題和整改情況向黨委和董事會報告， 獲得其重視和支持， 保障審計成果運用暢通無阻， 也保障組織內部能夠及時知悉問題并做出改進。在分級責任落實方面， 根據總部做出的指導， 各層級自上而下對問題解決方案進行細化， 明確責任主體。二級部門主要針對總部給出的指導意見制定業(yè)務規(guī)范， 并報送總部進行審核。三級部門針對業(yè)務規(guī)范制定具體的業(yè)務細則， 進行進一步的落實改進。審計部門則根據組織結構的設置情況開展監(jiān)督檢查工作。

（二）以審計發(fā)現問題整改為主要手段

在前述詞頻分析中， 審計整改的詞頻數排名靠前， 可見各組織對于審計發(fā)現問題整改的重視程度。審計發(fā)現問題整改也是審計結果運用的主要手段。作為審計監(jiān)督的重要一環(huán)， 內部審計整改工作不僅關系到審計成果的利用， 而且會影響審計的權威性、 公信力。審計發(fā)現的問題， 往往涉及組織的高風險重點領域， 對該類問題的整改能夠幫助組織避免更大的損失， 并進一步提升組織未來的效益。本文將案例編碼過程中審計整改部分進行流程上的梳理， 形成“以審計清單為主要形式確定審計問題→針對典型問題開展常態(tài)化監(jiān)督回訪”的整改全流程， 同時將內審新規(guī)提出的方式整合到整改措施中， 以形成更加規(guī)范化的路徑。

1. 確定整改問題。審計部門向整改部門發(fā)布問題清單， 按照問題的重要程度和完成時間進行分級， 明確整改目標、 職責和處理方式， 執(zhí)行動態(tài)管理， 列出整改任務清單、 排出整改時間表， 把審計整改作為重點工作常抓不放。在審計報告規(guī)定的整改時限內， 被審計單位主要負責人應當簽發(fā)審計整改情況報告， 并及時向內部審計機構報送。后續(xù)整改過程中， 審計部門應當幫助被審計單位負責人、 上級業(yè)務主管部門、 上級審計部門開展整改銷號工作， 確保審計發(fā)現的問題能夠被有效整改。

2. 分析問題原因。在重點高風險領域， 提出的審計問題往往并不單獨指向一項業(yè)務， 而是面向諸多領域。同時審計發(fā)現問題的原因也不僅僅停留在某一個部門， 而是涉及多部門甚至整個組織。因此， 組織往往會召開整改聯(lián)席會， 聯(lián)合各個部門共同剖析問題根源， 力求進行全方位、 多角度的分析， 并根據該分析結果進一步擴大整改對象范圍， 將關聯(lián)領域納入審計整改范圍， 通過落實涉事部門責任的方式進行整改。同時， 內審部門需要與被審計單位充分溝通， 從根源上分析審計發(fā)現問題的成因， 避免雙方對問題和建議的認知產生分歧， 從而影響后續(xù)的審計整改。對于審計整改過程中出現的新問題、 新變化， 內審部門需要及時剖析新問題出現的原因， 并提出對應整改建議。

3. 針對性整改。在確定審計發(fā)現問題清單和分析出問題癥結后， 審計部門可以向被審計單位明確審計建議， 并要求被審計單位在規(guī)定時間內完成整改工作。企業(yè)組織龐大、 層級復雜， 管理難度較大， 部分組織甚至會選擇將審計整改時點提前， 將整改過程與審計過程同步， 邊審邊改， 對癥下藥解決問題。因此， 審計建議應當從財務、 銷售、 生產、 研發(fā)、 安全、 人事等管理維度提出， 分條列項地指出具體的整改問題和整改建議， 以進行針對性整改。

被分析的案例文本中主要使用的整改措施包括優(yōu)化流程設計、 完善規(guī)章制度和強化人員考核評價： ①在流程設計方面， 審計部門可能發(fā)現被審計單位存在流程交叉重復、 資源浪費等問題， 需要對這些冗余流程進行刪除， 保證流程處理更加高效； 被審計單位可以邀請審計部門提供咨詢服務， 共同改造、 優(yōu)化流程。針對設計問題較大、 執(zhí)行不到位的缺陷流程， 需要進行流程重塑。②在規(guī)章制度方面， 根據內審新規(guī)第十九條規(guī)定， “單位對內部審計發(fā)現的典型性、 普遍性、 傾向性問題， 應當及時分析研究， 制定和完善相關管理制度， 建立健全內部控制措施”。審計部門發(fā)布審計意見或建議， 被審計單位責任部門需要對照意見或建議進行整改， 進一步完善內部控制制度、 健全管理制度、 修訂相應規(guī)章， 以此幫助被審計單位強化薄弱環(huán)節(jié)， 有效防范風險。③在人員考核評價方面， 根據內審新規(guī)新增的第二十條規(guī)定， “內部審計結果及整改情況應當作為考核、 任免、 獎懲干部和相關決策的重要依據”。因此， 有必要將審計結果、 審計整改情況納入績效考核標準中， 以此促進各個部門主動運用審計結果， 改善部門的不足。同時， 也應將審計結果及整改情況作為領導干部任免的依據。在整改過程中也會追究到問題員工， 需要明確主體進行處罰， 按照處罰嚴重程度從低到高排序， 依次是定期通報、 物質處罰、 黨紀行政處分以及解除勞動合同等。這幾項處罰措施往往會多措并舉， 主要根據問題性質以及責任級別進行分類處罰， 使得審計結果能夠幫助組織人員進行自我革新， 發(fā)揮有效的警示作用。

4. 持續(xù)監(jiān)督管理。為保證審計發(fā)現的問題整改落實到位， 需要成立整改復核專項小組， 開展常態(tài)化監(jiān)察， 定期開展回訪工作， 配合問題清單， 重點對屢審屢犯問題展開調查。對于屢審屢犯、 整改不到位的問題， 既要通過建立相關制度進行規(guī)范， 也要進行處罰以提升威懾力， 實現閉環(huán)管理。同時審計部門要進行不定期跟蹤檢查， 或審計“回頭看”。在制訂年度審計計劃時， 內審部門需要結合以前年度的審計和整改情況， 選擇后續(xù)審計或將跟蹤檢查的內容納入常規(guī)的審計項目， 對整改完成率低的單位予以重點關注。對于已經整改的問題， 關注是否建立健全相關制度、 問題是否重蹈覆轍； 對于尚在整改中的問題， 檢查是否符合審計整改的期限和要求、 相關責任人是否落實到位； 對于未采取整改措施的問題， 詢問是否具有合理的解釋說明。真正使審計整改常態(tài)化、 制度化、 規(guī)范化， 突破審計監(jiān)督的“最后一公里”， 推進審計成果的最終轉化。

（三）以信息交流和宣傳為溝通渠道

1. 建設信息化平臺。信息化平臺為審計結果有效運用起到了很好的輔助作用， 應該作為組織堅實的底層基礎設施。因此， 組織需要建立綜合信息平臺。審計人員能夠通過平臺在線分層級處理審計整改等相關審計結果運用問題， 并且將重要的審計信息提交至相關部門協(xié)同運用， 還可以將成功的審計運用經驗在內網進行公開， 為基層機構進行審計發(fā)現問題的自查自糾提供良好的范本。

2. 經驗共享。審計實務過程中的做法、 優(yōu)秀案例、 政府部門發(fā)布的審計相關規(guī)章制度， 可以通過撰寫宣傳材料、 召開總結會議、 建立組織內部的案例庫進行傳播， 對于審計全過程進行總結， 幫助審計人員梳理審計成功經驗并形成知識體系， 同時也能夠為高管層和業(yè)務部門提供最新的資訊。

內審新規(guī)第二十二條概括性地提出， 要有效利用內審力量和成果。本文提出的信息化平臺和多樣化的經驗共享渠道也是諸多組織正在使用的方法， 此類信息溝通和交流渠道能夠打通各個部門之間的壁壘， 傳播每一次成功的內審結果運用經驗， 較好地滿足內審新規(guī)提出的要求。

（四）審計結果運用路徑模型各要素之間的聯(lián)系

以內審新規(guī)作為標準， 根據編碼結果以及典型案例的分析， 本文總結出的審計結果運用路徑在遵守規(guī)定的同時增加了可操作性的內容， 形成了一個互相聯(lián)系、 較為完善的路徑體系。

1.? 內審結果運用的基礎是明確各責任主體的職責， 從而促進整改落實和信息資源共享。領導的決策部署為后續(xù)的審計發(fā)現問題整改工作提供良好的思想指引， 賦予審計部門開展工作更強的獨立性。審計部門確立結果運用過程的規(guī)章制度以及樹立審計人員開展結果運用的綜合素質標準， 從而使審計部門更好地成為開展整改工作的主體。內部紀檢監(jiān)察、 被審計單位明確自身協(xié)助審計部門開展整改工作的職責， 全力配合工作開展， 形成部門間審計結果運用的合力。對于規(guī)模較大的組織， 應明確專門的整改工作機構， 縱向的層級劃分使得從最上級的董事會及其下設的審計委員會到基層的審計部門可以清晰傳達審計結果運作工作內容。作為第一責任人的被審計單位也需要根據整改問題清單開展整改工作， 并及時地向審計部門報告審計發(fā)現問題的整改情況， 確保每一件被整改事項能夠被及時準確地落實。

2.? 審計發(fā)現問題整改可促使各責任主體合力提升組織價值， 并為信息交流和溝通積累經驗。審計發(fā)現問題整改是被選擇案例中幾乎所有組織都會采取的審計結果運用方式， 并在整改過程中針對具體情況采取不同的整改措施。通過完善組織內部的管理制度特別是內部控制和風險管理制度， 優(yōu)化組織辦事流程， 開展以領導干部為代表的人員考核評估等針對性的審計整改措施， 使得各個部門在溝通過程中完成各自職責， 合力解決組織問題， 建立組織預防機制措施， 不斷積累經驗， 從而為整個組織提質增效做出貢獻。

3.? 信息交流和宣傳是對各個部門溝通渠道的搭建以及審計整改中寶貴經驗的系統(tǒng)性積累。信息化平臺為各層級和同層級的各個部門設定相應的工作權限， 全流程地傳遞和處理審計發(fā)現問題整改的相關事項， 作為提升審計結果運用效率的重要工具。在審計發(fā)現問題整改過程中遇到新興的、 典型的或復雜的審計業(yè)務類型， 將這些結果運用的經驗通過專題會議、 組織內部宣傳刊物等進行記錄和發(fā)表， 可以形成組織審計工作知識庫， 便于審計人員學習研究， 從而提升審計人員的綜合能力并豐富其實戰(zhàn)經驗。

四、 結論與展望

內審結果運用是內審流程的最后一個環(huán)節(jié)， 深化內審結果運用是充分發(fā)揮內審增值作用的關鍵?；诖?， 本文創(chuàng)新性地利用Nvivo11軟件， 針對優(yōu)秀審計結果運用案例進行質性研究， 并結合內審新規(guī)進行模型全要素整合， 形成了以職責明晰的多部門參與作為基礎、 以全流程審計整改為主要手段、 以信息交流和宣傳作為提升結果運用效率的溝通渠道的審計結果運用實踐路徑模型。

當然， 本研究也存在一定的局限性， 未來可考慮在以下兩個方面進一步完善。首先， 本文通過文本分析， 針對審計主體、 審計整改、 信息溝通三個要素進行了研究， 未來可囊括更多的審計要素進行更多視角的分析； 其次， 本文嘗試性地運用Nvivo質性分析對已有的研究案例進行系統(tǒng)分析總結， 未來可對不同的審計階段進行更加具體的質性分析， 亦可將質性分析與審計學中常用的舞弊三角理論、 委托代理理論相結合進行協(xié)同分析， 對本文的審計結果實踐運用模型進行有益的補充完善。

【 主 要 參 考 文 獻 】

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王揚．監(jiān)督視閾下審計督促整改權及其實現機制研究［ J］．審計研究，2020（4）：22 ～ 27+50．

張軍擴，侯永志，劉培林，何建武，卓賢．高質量發(fā)展的目標要求和戰(zhàn)略路徑［ J］．管理世界，2019（7）：1 ～ 7．

江蘇省審計學會課題組，葛紅民，任慧莉．整體性治理視角下審計項目組織方式管理研究［ J］．審計研究，2021（3）：22 ～ 29．

審計署上海特派辦理論研究會課題組，楊建榮，董學成．新時代經濟責任審計發(fā)展戰(zhàn)略研究［ J］．審計研究，2019（1）：3 ～ 9．

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（責任編輯·校對： 李小艷? 黃艷晶）

【基金項目】國家社會科學基金重點項目“突發(fā)公共事件國家審計制度研究”（項目編號：20FJYA001）；江蘇省研究生科研與實踐創(chuàng)新計劃項目“研究型審計推動審計發(fā)展的作用機理研究——基于審計整改的分析”（項目編號：KYCX22_2173）