李兆東　李蘿宇　蔡植鍇

【摘要】政府審計可以通過規(guī)制政府和責任人的制度和行為發(fā)揮碳減排的作用?；谶@樣的假設， 本研究分別以2007 ～ 2018年和2012 ～ 2017年我國30個省份（西藏和港、澳、臺地區(qū)除外）的面板數(shù)據(jù)為樣本， 從碳排放總量和人均二氧化碳排放量的角度實證檢驗政府審計（政府環(huán)境審計業(yè)務和經(jīng)濟責任審計業(yè)務）對碳減排的促進作用。研究發(fā)現(xiàn)： 政府審計可以降低碳排放水平， 且通過了一系列穩(wěn)健性檢驗。進一步研究發(fā)現(xiàn)： 政府審計可以通過提高能源利用效率來減少地區(qū)碳排放；目前審計署執(zhí)行的政府環(huán)境審計碳減排效果弱于地方政府環(huán)境審計的碳減排效果；財政狀況越好的地區(qū)， 政府環(huán)境審計對碳減排的促進作用越強。以上發(fā)現(xiàn)為政府審計的碳減排效應提供了經(jīng)驗證據(jù)支持， 為完善我國環(huán)境治理政策工具、 助推“雙碳”目標實現(xiàn)提供了重要啟示。

【關鍵詞】政府審計；政府環(huán)境審計；經(jīng)濟責任審計；碳減排

【中圖分類號】 F239? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）04-0079-8

一、 問題提出與研究進展

氣候變暖問題現(xiàn)已成為世界性的政治、 經(jīng)濟問題。2020年中國提出“力爭于2030年CO2排放達到峰值， 努力爭取于2060年前實現(xiàn)碳中和”的“雙碳”目標； 2021年3月召開的中央財經(jīng)委員會第九次會議明確指出， 要把碳達峰、 碳中和納入生態(tài)文明建設整體布局； 同年10月， 《中共中央 國務院關于完整準確全面貫徹新發(fā)展理念做好碳達峰碳中和工作的意見》《2030前碳達峰行動方案》兩項國家政策出臺； 2022年習近平總書記在黨的二十大會議上提出， 要協(xié)同推進降碳、 減污、 擴綠、 增長， 推進生態(tài)優(yōu)先、 節(jié)約集約、 綠色低碳發(fā)展?！半p碳”目標的實施將成為我國今后一段時間的重點工作， 也是財政支持的重要領域， 政府審計作為黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分， 科層結(jié)構(gòu)完善有序， 業(yè)務類型豐富多樣， 理應在服務“雙碳”目標實現(xiàn)中發(fā)揮推進作用。

現(xiàn)有關于政府審計與碳減排的文獻以規(guī)范研究為主， 包括碳審計的基礎理論分析（李兆東和鄢璐，2010；鄭石橋，2022）、 國外經(jīng)驗及啟示研究（王愛國，2012）、 現(xiàn)狀及對策思考等（王穎和顧穎，2022）。近年來， 已有部分學者開始關注政府審計碳減排作用方面的實證研究， 如張龍平等（2019）檢驗了政府審計對低碳發(fā)展的影響效果， 李兆東和郭磊（2022）實證檢驗了領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計對碳減排和產(chǎn)能利用率提升的促進作用， 朱錦余和李玥螢（2022）運用空間計量模型分析了政府審計對碳排放的空間治理效應， 且其研究結(jié)論均證明政府審計能夠有效促進碳減排。

在審計實踐中， 政府審計業(yè)務包括資源環(huán)境審計、 經(jīng)濟責任審計、 政策落實跟蹤審計、 財政審計、 政府投資項目審計、 金融審計、 企業(yè)審計、 民生審計和涉外審計等， 政府審計對碳減排的作用通過具體業(yè)務產(chǎn)生， 需要有針對性的分析。本文以我國2007 ～ 2018年和2012 ～ 2017年30個省級（不包括西藏和港、 澳、 臺地區(qū)）面板數(shù)據(jù)為樣本， 從碳排放總量與人均碳排放量的視角實證檢驗政府審計（政府環(huán)境審計業(yè)務和經(jīng)濟責任審計業(yè)務）的碳減排效應， 以期從具體業(yè)務的角度出發(fā)豐富政府審計碳減排效應的理論基礎及經(jīng)驗依據(jù)， 為推動“2030碳達峰， 2060碳中和”目標的實現(xiàn)提供動力， 為完備我國環(huán)境治理政策工具體系提供建議。

本文的可能貢獻在于兩方面： 第一， 拓展了政府審計對碳排放治理作用的研究領域， 從具體業(yè)務類型出發(fā)進行檢驗分析； 第二， 豐富了碳減排影響因素的相關研究， 為我國碳減排提供政策建議和理論經(jīng)驗。

二、 理論分析與研究假設

2021年10月23日十三屆全國人大常委會第三十一次會議通過《關于修改〈中華人民共和國審計法〉的決定》， 修改內(nèi)容集中體現(xiàn)在拓寬審計監(jiān)督范圍、 賦予審計人員相應的權限和對其監(jiān)督行為進一步進行規(guī)范等方面（陶嵐，2022）。此次修改對黨的十八大以來審計工作的新經(jīng)驗、 新方法進行了歸納總結(jié)， 并使之體現(xiàn)在法律層面， 為審計人員今后進一步開展審計實踐提供了良好的法律環(huán)境與制度保障。

在目前審計實踐中， 資源環(huán)境審計旨在推動可持續(xù)發(fā)展和服務生態(tài)文明建設， 通過對資源環(huán)境主管部門和有關企事業(yè)單位的履責情況進行審計（郭鵬飛，2021）， 如資源環(huán)境政策執(zhí)行， 資金籌集、 分配和使用以及項目進展等， 進而對被審計單位的財務收支和有關活動的真實性、 合法性以及效益性進行監(jiān)督、 評價與鑒證； 經(jīng)濟責任審計旨在促進經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展以及推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化， 以黨政機關主要領導干部為審計對象， 對其在管轄范圍內(nèi)推動社會和經(jīng)濟事業(yè)發(fā)展， 管理國有資源、 國有資產(chǎn)、 公共資金， 貫徹執(zhí)行黨和國家決策部署、 經(jīng)濟方針政策， 防范重大經(jīng)濟風險等職責的履行情況進行重點審計； 國家重大政策措施落實情況跟蹤審計旨在促進政令暢通和保障經(jīng)濟健康平穩(wěn)運行， 通過對各地區(qū)及部門宏觀調(diào)控部署情況及政策措施貫徹落實情況進行審計， 推動中央至地方各級政府和黨委重大決策部署執(zhí)行落實（魏強等，2022）； 財政審計旨在保障公共資金高效使用， 審計機關依法監(jiān)督檢查國家財政收支和有關經(jīng)濟活動的真實性、 合法性和效率效果性（程瑤，2020）； 政府投資項目審計旨在保障政府投資建設項目平穩(wěn)運行并順利完成， 審計機關通過對政府投資的重大公共基礎設施建設實施情況進行跟蹤審計， 促進相關單位履責， 推動項目順利完成； 金融審計通過審計金融風險、 金融機構(gòu)和金融監(jiān)管部門等， 揭示現(xiàn)有問題并敦促落實整改， 實現(xiàn)維護安全、 防范風險、 推動改革、 促進發(fā)展的目標（審計署太原特派辦理論研究會課題組等，2022）； 企業(yè)審計旨在擴大國有資本功能、 提升國有經(jīng)濟競爭力、 推進國有資本保值增值， 審計機關依法審查國有資本控股或主導企業(yè)、 金融機構(gòu)以及國有企業(yè)， 對其資產(chǎn)、 負債和所有者權益的真實性、 合法性和效率效果性進行審計； 民生審計以維護國家及社會和諧安定為目標， 審計機關依法對民生資金、 政策和項目進行審計監(jiān)督（徐向真和段曼曼，2018）； 涉外審計以維護國家利益、 保障境外國有資產(chǎn)安全完整、 推動對外開放戰(zhàn)略布局完善為目標， 主要包括兩部分審計內(nèi)容， 一是國家參與的國際組織的經(jīng)濟業(yè)務及事項， 二是國內(nèi)企業(yè)在國外的投資項目或外資企業(yè)（初春虹等，2016）。

資源環(huán)境審計的審計客體為資源環(huán)境主管部門和有關企事業(yè)單位， 審計機關通過審查有關部門及單位的低碳資金使用情況、 低碳政策制定與執(zhí)行情況、 低碳項目進展， 進而推動碳減排進程。經(jīng)濟責任審計則是以黨政機關主要領導干部為審計客體， 通過具體評價其履職期間是否以過量碳排放作為經(jīng)濟指標增長的“墊腳石”， 實現(xiàn)由人而事， 精確至人， 抓住“關鍵少數(shù)”， 使黨政機關領導干部樹立綠色政績觀， 進而降低碳排放。與碳減排相關的國家重大政策措施落實情況跟蹤審計、 財政審計以及政府投資項目審計， 其審計客體涉及資源環(huán)境主管部門和有關企事業(yè)單位， 審計內(nèi)容均是資源環(huán)境審計的組成部分。金融審計主要通過審查金融機構(gòu)的低碳貸款審批發(fā)放等程序是否科學合理， 推動低碳貸款在全國范圍內(nèi)高效配置， 但從現(xiàn)狀出發(fā)， 低碳貸款在我國方興未艾， 例如： 四川省首筆“低碳貸”于2022年4月22日在雅安市落地， 2022年10月北京市發(fā)放了“雙碳”背景下首筆碳排放配額質(zhì)押貸款。企業(yè)審計可通過審查有關企業(yè)與碳相關的資產(chǎn)、 負債及損益推動企業(yè)節(jié)能減排， 但目前碳會計體系尚未建立， 對企業(yè)開展碳相關的資產(chǎn)、 負債及損益審計缺乏可行性。民生審計目前主要分為扶貧審計、 社會保障審計、 涉農(nóng)審計、 教科文衛(wèi)領域?qū)徲嬕约肮彩马椄檶徲嬑鍌€領域， 尚未在碳減排領域集中發(fā)力。涉外審計的主要內(nèi)容包括境外國有資產(chǎn)審計、 利用外資情況審計、 駐外非經(jīng)營性機構(gòu)審計、 對外援助資金審計、 接受委托對國際組織開展審計五個方面， 與碳減排工作交集較少。由以上分析可知， 資源環(huán)境審計和經(jīng)濟責任審計是對碳減排最為直接的審計業(yè)務， 這在各類審計業(yè)務的定義和目標中也有所體現(xiàn)， 且在審計實務中政府環(huán)境審計和經(jīng)濟責任審計通常情況也是同時開展的（秦海云，2016）。因此， 本文以政府環(huán)境審計與經(jīng)濟責任審計作為政府審計的代理變量， 檢驗政府審計的碳減排效果。

（一）政府審計通過政府環(huán)境審計業(yè)務實現(xiàn)碳減排

本文認為政府環(huán)境審計促進碳減排的作用機制至少包括以下幾個方面： 首先， 政府環(huán)境審計可對低碳政策的制定和執(zhí)行情況進行審計。碳減排政策體系龐雜， 涉及領域廣泛， 相關政策包括技術政策、 消費政策、 產(chǎn)業(yè)政策和低碳能源政策（李兆東和鄢璐，2010）。一方面， 政府環(huán)境審計通過審查低碳政策制定過程是否科學、 制定程序是否合規(guī)， 來提升低碳政策制定情況的合理性與合法性（馬志娟和梁思源，2017）； 另一方面， 政府環(huán)境審計通過審查政策法規(guī)的目標執(zhí)行過程是否存在偏差、 執(zhí)行手段是否可行、 具體政策規(guī)定是否合理、 能否及時反饋發(fā)現(xiàn)的問題等方法提升政策實施效果（于連超等，2020）。制定環(huán)節(jié)和執(zhí)行環(huán)節(jié)構(gòu)成政策運轉(zhuǎn)的全過程， 其中制定過程占據(jù)全過程的10%， 執(zhí)行環(huán)節(jié)占據(jù)全過程的90%， 兩個環(huán)節(jié)缺一不可， 政府環(huán)境審計通過對低碳政策制定和執(zhí)行情況進行審計， 推進政令暢通， 進而促進碳減排。其次， 政府環(huán)境審計可對低碳財稅資金的使用情況進行審計監(jiān)督。從現(xiàn)有條件出發(fā)， 我國發(fā)展低碳經(jīng)濟需要犧牲部分眼前利益， 相關政策多為補貼、 鼓勵性質(zhì)（李鳳榮和何柏霖，2022）。中央財政于2021年安排節(jié)能減排補助資金977443萬元， 2022年安排1962630萬元用于支持節(jié)能減排， 約是2021年的2倍， 可見財政支持力度很大。政府環(huán)境審計通過審查項目或產(chǎn)品的低碳符合性以及低碳財稅資金使用的真實性、 效率性和效果性， 來保障碳減排資金產(chǎn)生實效， 提高低碳財稅資金使用效率（余應敏等，2018）。最后， 政府環(huán)境審計可對低碳建設項目的開展情況進行審計認證。近年來， 為保障“2030碳達峰， 2060碳中和”目標的實現(xiàn)， 我國積極推進低碳建設項目， 如城鎮(zhèn)綠色節(jié)能改造工程、 近零碳排放區(qū)試點建設、 重點行業(yè)綠色升級工程、 煤炭清潔高效利用工程等， 政府環(huán)境審計通過低碳建設項目的推進、 運行和管理情況進行有效評價、 持續(xù)全面監(jiān)督和及時反應反饋（時現(xiàn)，2016）， 來保障建設項目有序運行， 切實推進碳減排目標的實現(xiàn)。根據(jù)上述分析， 本文提出如下假設：

H1： 政府審計可通過政府環(huán)境審計業(yè)務降低碳排放水平。

（二）政府審計通過經(jīng)濟責任審計業(yè)務推動碳減排

一般認為， 經(jīng)濟責任審計是對經(jīng)濟責任關系主體進行的評價、 監(jiān)督和鑒證活動， 主要內(nèi)容為其經(jīng)濟責任履行情況。但近年來， 黨和國家對碳減排等環(huán)境治理工作持續(xù)發(fā)力， “碳達峰、 碳中和”“生態(tài)文明建設”“美麗中國”等先后被寫進憲法和黨章， 生態(tài)文明建設責任履行情況逐步成為經(jīng)濟責任審計的重要內(nèi)容（蔡春等，2020）。本文認為經(jīng)濟責任審計至少可以通過以下幾條路徑促進碳減排： 一是監(jiān)控領導干部經(jīng)濟權力的運行過程。經(jīng)濟責任審計通過關注低碳決策部署的執(zhí)行落實情況捕捉經(jīng)濟權力運行軌跡， 進而提升地方政府公共資源配置的均衡性和效率性， 防止低碳發(fā)展經(jīng)費被其他類似長期效應的公共產(chǎn)品抑制， 進而促進碳減排（潘家華和孫天弘，2022）。二是強化行政問責。生態(tài)環(huán)境保護已被納入官員晉升機制， 成為官員政績考核的硬性指標（黃溶冰和謝曉君，2022）， 經(jīng)濟責任審計可通過明確問責對象和問責范圍、 規(guī)范問責程序和問責標準、 強化問責隊伍力量、 利用問責報告， 來建立與健全問責機制等渠道強化行政問責（張琦和譚志東，2019）， 推動黨政領導干部樹立正確的政績觀， 提升節(jié)能減排資金、 環(huán)境保護資金使用績效， 提高碳減排治理能力（王愛國和郭勝川，2021）。三是為有關部門及公眾提供高質(zhì)量的審計信息。一方面， 經(jīng)濟責任審計便于紀檢監(jiān)察機關、 審計部門追蹤評估領導干部和政府部門的碳減排履責情況（黃海艷和張娜，2022）； 另一方面， 經(jīng)濟責任審計有利于提高公眾知情度， 推動公眾參與監(jiān)督領導干部受托碳減排責任履行情況， 政府、 公眾、 媒體形成監(jiān)督合力， 推動“雙碳”目標如期實現(xiàn)（蔡春等，2021）?；诖耍?本文提出如下假設：

H2： 政府審計可通過經(jīng)濟責任審計降低碳排放水平。

三、 研究設計

（一）數(shù)據(jù)來源

政府環(huán)境審計和相關控制變量的樣本期間為2007 ～ 2018年， 經(jīng)濟責任審計的樣本期間是2012 ～ 2017年， 碳排放的樣本期間為2008 ～ 2019年。其中， 審計相關的數(shù)據(jù)來源于審計署官網(wǎng)和《中國審計年鑒》， 其他數(shù)據(jù)均來源于《中國統(tǒng)計年鑒》和《中國能源統(tǒng)計年鑒》。

（二）變量定義

1. 因變量： 碳排放水平。本文借鑒已有文獻的普遍做法， 采用各省份的碳排放（lnCO2）和人均碳排放（pCO2）衡量碳排放水平。參考徐斌等（2019）的研究， 加總原煤、 焦炭、 原油、 汽油、 煤油、 柴油、 燃料油、 油田天然氣8種能源消耗過程中釋放的二氧化碳， 計算公式如下：

CO2=∑Ai×Bi? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? （1）

其中： CO2代表碳排放量總數(shù)； i表示能源種類； Ai、 Bi分別代表能源i的碳排放系數(shù)和消耗量。各能源碳排放系數(shù)見表1。

2. 自變量： 政府審計。本文采用政府環(huán)境審計和經(jīng)濟責任審計兩項具體業(yè)務類型衡量政府審計。首先借鑒蔡春等（2021）的研究， 通過查閱審計署官網(wǎng)和《中國審計年鑒》， 手工搜集整理了2007 ～ 2018年審計署在各省執(zhí)行的政府環(huán)境審計項目數(shù)量（審計署環(huán)境審計強度，EAudit1）和各省審計廳在所在省份執(zhí)行的政府環(huán)境審計項目數(shù)量（地方環(huán)境審計強度，EAudit2）， 并進行加總， 衡量各省的政府環(huán)境審計（EAudit）。其次， 參考蔡春等（2020）的研究， 以被審計的領導干部數(shù)量的對數(shù)值衡量經(jīng)濟責任審計（AAudit）。

3. 控制變量。參考已有研究， 為控制其他變量對碳排放水平的影響， 本文選用經(jīng)濟發(fā)展水平、 外貿(mào)依存度、 產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等作為控制變量。①經(jīng)濟發(fā)展水平（lnpgdp）： 采用地區(qū)人均生產(chǎn)總值的對數(shù)值衡量。一個地區(qū)的碳排放量通常與該地經(jīng)濟發(fā)展水平同向變化， 經(jīng)濟發(fā)展水平越高， 則生產(chǎn)規(guī)模越大， 能源消耗量越多， 碳排放水平越高（徐斌等，2019）。②人口規(guī)模（lnpop）： 采用年底人口數(shù)的對數(shù)值衡量。已有研究表明， 人口數(shù)量增長對能源需求和能源消費具有顯著促進作用， 碳排放量隨之提高， 即碳排放水平隨著人口規(guī)模的擴大而提高。③外貿(mào)依存度（ftd）：? 采用進出口總額占地區(qū)生產(chǎn)總值的比重衡量。已有研究對ftd對于碳排放的影響存在爭議。一方面， 在國際貿(mào)易中， 發(fā)達國家利用我國碳排放管制相對寬松的特點， 將碳排放密集型產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移至我國， 形成“污染天堂”； 另一方面， 在國際貿(mào)易中， 我國有機會從國外進口低碳化的技術和設備， 且國家貿(mào)易部門技術溢出， 促使全國低碳化技術發(fā)展進步， 從而減少碳排放。④產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)（ind）： 采用第三產(chǎn)業(yè)增加值占地區(qū)生產(chǎn)總值的比重衡量。雖然第三產(chǎn)業(yè)不是碳排放的主要來源， 但第三產(chǎn)業(yè)增加有助于碳排放量降低。⑤能源消費結(jié)構(gòu)（es）： 采用煤炭消費量占能源消費總量的比重衡量。碳排放主要由煤炭等化石能源的燃燒造成。⑥城鎮(zhèn)化率（urb）： 采用城鎮(zhèn)常住人口數(shù)占年末常住人口總數(shù)的比重衡量。城鎮(zhèn)化進程加快， 大量農(nóng)村人口扎根城市， 城市居民對能源消費和基礎設施的需求增加， 能源消費與基礎設施建設過程中產(chǎn)生大量碳排放。⑦固定資產(chǎn)投資水平（fai）： 采用固定資產(chǎn)投資總額占地區(qū)生產(chǎn)總值的比重衡量。固定資產(chǎn)投資增加會引起能源消耗增加， 進而提高碳排放水平。⑧發(fā)明創(chuàng)造（inv）： 采用發(fā)明授權總數(shù)的對數(shù)值衡量。一方面， 發(fā)明創(chuàng)造可以通過提高能源利用效率和促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級減少碳排放（姚鳳閣等， 2022）； 另一方面， 發(fā)明創(chuàng)造使得生產(chǎn)規(guī)模擴大， 從而提高碳排放水平。具體變量定義如表2所示。

（三）模型設計

為驗證H1和H2， 本文設立面板數(shù)據(jù)模型（2）如下：

Yi，t+1=α0+α1Auditi，t+α2ctrlvarsi，t+δi+θt+εi，t?（2）

其中： i和t分別表示省份和年份； Yi，t+1為因變量碳排放（lnCO2）與人均碳排放（pCO2）； Auditi，t包括政府環(huán)境審計（EAudit）和經(jīng)濟責任審計（AAudit）； ctrlvars代表隨i、 t變動的控制變量； δi代表地區(qū)固定效應， 控制了省份之間的異質(zhì)性； θt代表年份固定效應， 控制了時間異質(zhì)性； εi，t為隨機擾動項。

四、 實證檢驗與分析

（一）描述性統(tǒng)計

表3報告了相關變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果。首先， 碳排放的最大值和最小值分別為11.924和8.310， 標準差為0.740， 人均碳排放的最大值與最小值分別為44.153和2.646， 標準差為7.190， 反映了不同地區(qū)的碳排放水平差距較大； 其次， 政府環(huán)境審計的最大值和最小值分別為169和0， 標準差為9.759， 經(jīng)濟責任審計的最大值和最小值分別為8.828和4.920， 標準差為0.787， 說明個體樣本值差異較大； 最后， 審計署環(huán)境審計強度的平均值和中位數(shù)分別為1.175和1， 地方環(huán)境審計強度的平均值和中位數(shù)分別為3.347和2， 說明地方環(huán)境審計強度明顯高于審計署環(huán)境審計強度。

（二）回歸結(jié)果分析

為驗證H1和H2， 本文分別以t+1期的碳排放（lnCO2）和t+1期的人均碳排放（pCO2）作為被解釋變量， 對模型（2）進行回歸， 結(jié)果如表4所示。列（1）和列（2）的結(jié)果顯示， 政府環(huán)境審計（EAudit）對碳排放（lnCO2）和人均碳排放（pCO2）的回歸系數(shù)分別為-0.0009和-0.019， 且均在1%的水平上顯著， 表明政府審計可通過政府環(huán)境審計業(yè)務有效降低碳排放水平； 列（3）和列（4）的結(jié)果顯示， 經(jīng)濟責任審計（AAudit）對碳排放（lnCO2）和人均碳排放（pCO2）的回歸系數(shù)分別為-0.106和-2.063， 且均在1%的水平上顯著， 表明政府審計通過經(jīng)濟責任審計業(yè)務同樣可以顯著降低碳排放水平。本文的假設得到驗證， 政府審計可以有效降低碳排放水平。

五、 穩(wěn)健性檢驗

為驗證上述結(jié)論的穩(wěn)健性， 本文采取以下方法： 一是傾向得分匹配法（PSM）。采用PSM能緩解經(jīng)濟發(fā)展水平、 人口規(guī)模、 外貿(mào)依存度、 產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、 城鎮(zhèn)化率、 能源消費結(jié)構(gòu)、 固定資產(chǎn)投資、 發(fā)明創(chuàng)造等因素的影響， 獲得匹配后的樣本， 減少協(xié)變量的系統(tǒng)性差異對碳排放水平的影響， 使得回歸結(jié)果更為準確； 二是為防止異常值對回歸結(jié)果的影響， 對所有連續(xù)變量進行上下1%的縮尾處理。穩(wěn)健性檢驗結(jié)果表明， 本文的結(jié)論保持不變。限于篇幅， 穩(wěn)健性檢驗的結(jié)果未列示。

六、 進一步分析

（一）提升能源利用效率在政府審計降低碳排放水平中的中介作用

基于已有文獻和經(jīng)濟邏輯， 本文認為政府環(huán)境審計、 經(jīng)濟責任審計對碳排放的治理效應主要通過提高能源利用效率來體現(xiàn)。首先， 政府環(huán)境審計通過促進環(huán)境政策、 能源政策的貫徹落實與完善健全， 經(jīng)濟責任審計通過助力地方黨政領導干部環(huán)境績效的客觀評價與考核， 均可有效降低政府官員晉升機制與能源利用效率提升之間的壁壘， 推進能效提升機制建設。其次， 政府審計對于推進全面深化改革具有重要作用。政府環(huán)境審計通過推動能源要素全面進行市場化改革， 突出市場主體的主力地位， 提高能源資源的配置效率和利用效果。最后， 政府環(huán)境審計通過對企業(yè)環(huán)境受托責任履行情況進行監(jiān)督、 評價和鑒證， 發(fā)現(xiàn)污染物排放超標的行為并進行處理、 處罰， 且在經(jīng)濟責任審計帶來的環(huán)境治理壓力下， 領導干部將環(huán)境治理壓力分解至轄區(qū)內(nèi)的企業(yè)， 提高違規(guī)企業(yè)污染物排放的額外成本， 作為理性經(jīng)濟人的用能企業(yè)在成本約束下會主動采用先進清潔的生產(chǎn)技術和設備， 改進生產(chǎn)模式和生產(chǎn)程序， 提高能源利用效率。

提升能源利用效率是保障“雙碳”目標實現(xiàn)的重要手段， 是發(fā)展低碳經(jīng)濟的首要選擇。政府審計通過保障相關政策落實和完善、 完善領導干部考核機制、 推進能源要素市場化改革、 提高違規(guī)企業(yè)額外成本， 來有效提高能源利用效率， 進而降低碳排放水平。 因此， 本文采用地區(qū)生產(chǎn)總值與能源消費總量的比值衡量能源利用效率（eue）， 并參考溫忠麟等（2004）的研究， 檢驗能源利用效率在政府審計降低碳排放水平中的中介作用， 檢驗結(jié)果見表5。由結(jié)果可知， 能源利用效率（eue）在政府審計和碳排放水平的關系中均發(fā)揮部分中介效應， 即提高能源利用效率是政府環(huán)境審計與經(jīng)濟責任審計降低碳排放水平的重要途徑。

（二）不同層級審計機關環(huán)境審計效果檢驗

各省環(huán)境審計的實施主體包括政府審計署和當?shù)貙徲嫏C關， 其中地區(qū)審計機關在各省環(huán)境審計中擔任“主力軍”角色（如圖1、 圖2所示， 各省地方環(huán)境審計強度的均值和中位數(shù)均在審計署環(huán)境審計強度之上）， 主要原因可能有以下幾點： 一是中央審計機關資源緊缺性較為嚴重。這一問題在其僅著力于中央審計管轄任務時就已十分突出， 若要中央審計機關著力于全國各個地區(qū)的審計目標， 則會更加舉步維艱。二是中央審計機關的審計工作宏觀性較強， 審計署對地方審計機關的領導一般涉及宏觀方面較多?；诖耍?本文根據(jù)環(huán)境審計實施主體級別的不同將政府環(huán)境審計分為審計署環(huán)境審計（EAudit1）和地方環(huán)境審計（EAudit2）， 并分別對模型（2）進行回歸， 以檢驗其對碳排放治理效果的差異， 檢驗結(jié)果如表6所示。

表6中， 列（1）和列（2）的結(jié)果顯示， 審計署環(huán)境審計（EAudit1）對碳排放（lnCO2）和人均碳排放（pCO2）的回歸系數(shù)分別為-0.001和-0.109， 但均不顯著， 說明審計署環(huán)境審計目前無法顯著降低碳排放水平； 列（3）和列（4）的結(jié)果顯示， 地方環(huán)境審計對碳排放（lnCO2）和人均碳排放（pCO2）的回歸系數(shù)分別為-0.0009和-0.018， 且均在1%的水平上顯著， 說明地方環(huán)境審計可以顯著降低碳排放水平。產(chǎn)生該差異的原因可能是： 相較于地方審計機關， 審計署的審計資源更加緊缺， 且其工作在宏觀層面涉及較多， 故審計署環(huán)境審計強度低于地方環(huán)境審計強度， 因而碳減排效果不如地方審計機關。

（三）財政狀況的調(diào)節(jié)效應

財政狀況是影響政府環(huán)境審計質(zhì)量的重要因素。我國的基本國情（社會主義初級階段）決定了我國目前仍處于以經(jīng)濟建設為中心的階段。在審計實踐中， 審計類型眾多， 財政狀況較差的地區(qū)會優(yōu)先將審計經(jīng)費提供給財政審計、 政策落實跟蹤審計、 金融審計等審計部門， 政府環(huán)境審計經(jīng)費難以得到有效保障， 影響審計實施的信度與效度?；诖耍?本文參考張龍平等（2019）的研究， 以各省的“（一般預算收入-一般預算支出）/地區(qū)生產(chǎn)總值”衡量地方財政狀況（freg）， 并構(gòu)建地方財政狀況與政府環(huán)境審計的交乘項EAuditi，t×freg， 設置模型（3）進行回歸， 回歸結(jié)果如表7所示?？芍狤Auditi，t×freg的系數(shù)γ2顯著為負， 說明財政狀況變好顯著促進了政府環(huán)境審計碳減排效應的發(fā)揮， 即財政狀況越好的地區(qū)， 政府環(huán)境審計的碳減排效應越強。

Yi，t+1=γ0+γ1EAuditi，t+γ2EAuditi，t×freg+γ3freg+γ4ctrlvarsi，t+δi+θt+εi，t （3）

七、 結(jié)論與建議

本文分別以2007 ～ 2018年和2012 ～ 2017年我國30個省份（西藏和港、澳、臺地區(qū)除外）的面板數(shù)據(jù)為樣本， 從碳排放和人均碳排放的角度實證檢驗了政府環(huán)境審計和經(jīng)濟責任審計對碳減排的促進作用。研究發(fā)現(xiàn)： 政府環(huán)境審計、 經(jīng)濟責任審計均與地區(qū)碳排放和人均碳排放顯著負相關， 且通過了一系列穩(wěn)健性檢驗。進一步研究發(fā)現(xiàn)： 政府環(huán)境審計、 經(jīng)濟責任審計可以通過提高能源利用效率來減少地區(qū)碳排放； 目前審計署執(zhí)行的政府環(huán)境審計碳減排效果弱于地方政府環(huán)境審計的碳減排效果； 財政狀況越好的地區(qū)， 政府環(huán)境審計對碳減排的治理效應越強。

基于上述結(jié)論， 本文提出以下幾點政策建議： 一是應當進一步提高對政府環(huán)境審計的重視程度， 使其在國家環(huán)境治理和生態(tài)文明建設中發(fā)揮更大的作用， 構(gòu)建集中統(tǒng)一、 科學有效、 覆蓋全面的政府環(huán)境審計監(jiān)督體系。中央到地方各級審計機關應積極響應黨中央號召， 不斷加強環(huán)境審計執(zhí)行力度， 創(chuàng)新環(huán)境審計技術方法， 豐富環(huán)境審計業(yè)務類型， 橫向延伸、 縱向挖掘政府環(huán)境審計的廣度、 深度。

二是強化與完善經(jīng)濟責任審計制度， 以增強經(jīng)濟責任審計職能權限、 拓寬經(jīng)濟責任審計范圍、 優(yōu)化經(jīng)濟責任審計方法以及完善經(jīng)濟責任審計公告制度等為抓手， 將碳排放的治理、 績效等作為審計重點和審計評價的關鍵內(nèi)容。切實推動追責問責， 責任到人， 貫徹及時發(fā)現(xiàn)和揭露經(jīng)濟活動中碳排放的矛盾和亂象， 并提出針對情況的合理建議和措施， 以期完善管理體制、 深化經(jīng)濟體制改革、 促進國家生態(tài)文明建設。

三是地方政府應當著力改善與提升地方財政狀況， 和審計機關共同發(fā)力， 創(chuàng)造良好的環(huán)境， 保障審計機關履行職責所需經(jīng)費、 經(jīng)濟管理活動等， 保障政府審計的獨立性， 推動政府審計在“雙碳”背景下更好地發(fā)揮碳減排作用。

【 主 要 參 考 文 獻 】

蔡春，謝柳芳，王彪華．經(jīng)濟責任審計與地方政府治理——以環(huán)境污染為視角［ J］．廈門大學學報（哲學社會科學版），2020（2）：91 ～ 104．

蔡春，鄭開放，王朋．政府環(huán)境審計對企業(yè)環(huán)境治理的影響研究［ J］．審計研究，2021（4）：3 ～ 13．

程瑤．強化財政審計在完善黨和國家監(jiān)督體系中的職能作用［ J］．審計與經(jīng)濟研究，2020（1）：27 ～ 28+40．

初春虹，葉陳剛，夏春芳．我國涉外審計可持續(xù)發(fā)展探討——基于2010年-2013年審計署績效報告［ J］．現(xiàn)代管理科學，2016（10）：103 ～ 105．

郭鵬飛．中國資源環(huán)境審計的發(fā)展歷程、理論表征與實踐深化［ J］．重慶社會科學，2021（3）：6 ～ 19．

黃海艷，張娜．國家審計賦能我國公共服務高質(zhì)量發(fā)展的路徑研究［ J］．中國行政管理，2022（4）：146 ～ 148．

黃溶冰，謝曉君．領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計能提升政府環(huán)境治理執(zhí)行力嗎？［ J］．審計與經(jīng)濟研究，2022（4）：9 ～ 20．

李鳳榮，何柏霖．雙碳目標約束下我國碳稅制度實施的政企博弈分析［ J］．稅務與經(jīng)濟，2022（5）：53 ～ 59．

李兆東，郭磊．領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計可以促進節(jié)能減排嗎？［ J］．南京審計大學學報，2022（3）：31 ～ 39．

李兆東，鄢璐．低碳審計的動因、目標和內(nèi)容［ J］．審計月刊，2010（8）：21 ～ 22．

馬志娟，梁思源．基于公共政策過程的環(huán)境政策審計研究［ J］．審計與經(jīng)濟研究，2017（4）：8 ～ 15．

潘家華，孫天弘．關于碳中和的幾個基本問題的分析與思考［ J］．中國地質(zhì)大學學報（社會科學版），2022（5）：45 ～ 59．

秦海云．基層審計機關開展資源環(huán)境審計的途徑或方法［ J］．財經(jīng)界，2016（9）：280．

審計署太原特派辦理論研究會課題組，楊衛(wèi)東，丁玎，張?zhí)?，楊振宇，杜晉奇，閆瑾，呂旭，馬詩漫，李琪瑞，趙晨．金融審計助力構(gòu)建新發(fā)展格局［ J］．審計研究，2022（3）：3 ～ 8．

時現(xiàn)．公私合伙（PPP）模式下國家建設項目審計問題研究［ J］．審計與經(jīng)濟研究，2016（3）：3 ～ 9．

陶嵐．新《審計法》下國家審計觀念變革及實現(xiàn)路徑［ J］．財會月刊，2022（S1）：8 ～ 12．

王愛國，郭勝川．生態(tài)文明審計：生態(tài)文明建設的基礎性制度保障［ J］．改革，2021（12）：140 ～ 150．

王愛國．國外的碳審計及其對我國的啟示［ J］．審計研究，2012（5）：36 ～ 41．

王穎，顧穎．“雙碳”背景下碳審計的思考［ J］．會計之友，2022（18）：87 ～ 92．

魏強，劇杰，孫亞男，丁保利，李萌，錢琨，楊宇婷．政策措施落實情況跟蹤審計深化路徑研究［ J］．審計研究，2022（2）：3 ～ 10．

溫忠麟，張雷，侯杰泰，劉紅云．中介效應檢驗程序及其應用［ J］．心理學報，2004（5）：614 ～ 620．

徐斌，陳宇芳，沈小波．清潔能源發(fā)展、二氧化碳減排與區(qū)域經(jīng)濟增長［ J］．經(jīng)濟研究，2019（7）：188 ～ 202．

徐向真，段曼曼．民生與民生審計——基于審計署2010～2015年民生審計公告［ J］．財會月刊，2018（10）：143 ～ 148．

姚鳳閣，王天航，談麗萍．數(shù)字普惠金融對城市全要素碳排放生產(chǎn)率的影響［ J］．商業(yè)研究，2022（3）：112 ～ 121．

于連超，張衛(wèi)國，畢茜，董晉亭．政府環(huán)境審計會提高企業(yè)環(huán)境績效嗎？［ J］．審計與經(jīng)濟研究，2020（1）：41 ～ 50．

余應敏，楊野，陳文川．財政分權、審計監(jiān)督與地方政府債務風險——基于2008-2013年中國省級面板數(shù)據(jù)的實證檢驗［ J］．財政研究，2018（7）：53 ～ 65．

張龍平，李苗苗，陳麗紅．國家審計會影響低碳發(fā)展嗎？——基于中國省級面板數(shù)據(jù)的實證研究［ J］．審計與經(jīng)濟研究，2019（5）：9 ～ 21．

張琦，譚志東．領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的環(huán)境治理效應［ J］．審計研究，2019（1）：16 ～ 23．

鄭石橋．論碳審計本質(zhì)［ J］．財會月刊，2022（4）：93 ～ 97．

朱錦余，李玥螢．政府審計對碳排放有治理作用嗎［ J］．當代財經(jīng)，2022（9）：136 ～ 148．

（責任編輯·校對： 羅萍? 劉鈺瑩）

【基金項目】國家社會科學基金重大項目（項目編號：21&ZD027）；南京審計大學國家審計研究課題（項目編號：21XSJA02）；南京審計大學政府審計研究課題（項目編號：GASA161011）；江蘇省研究生科研與實踐創(chuàng)新計劃項目（項目編號：KYCX22_2179）