曾麗穎

摘?要：隨著我國經(jīng)濟(jì)和證券市場的發(fā)展，上市公司互相持股的趨勢逐漸增長。然而，由于關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易本身存在形式多樣且紛繁復(fù)雜的特點(diǎn)，再加上我國目前關(guān)聯(lián)方相關(guān)制度尚不完善，給上市公司利用關(guān)聯(lián)方舞弊制造了機(jī)會(huì)。導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)一直是行業(yè)領(lǐng)域中的重難點(diǎn)，也是審計(jì)失敗的多發(fā)地帶。本文首先解釋了關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的相關(guān)概念；然后從會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面分析關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)失敗的主要原因；進(jìn)而提出了防范在關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)失敗的建議。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方交易；審計(jì)失敗；原因；建議

中圖分類號：F23?????文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A??????doi：10.19311/j.cnki.16723198.2023.01.044

1?關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)及其失敗的相關(guān)概念

1.1?關(guān)聯(lián)方的界定

關(guān)聯(lián)方，顧名思義是指有聯(lián)系的雙方或多方，一直以來，關(guān)聯(lián)方如何界定對行業(yè)內(nèi)大多數(shù)人來說都是一件困難的事情。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》中的定義，將關(guān)聯(lián)方定義為某一企業(yè)能控制或共同控制其他企業(yè)，或者對另一企業(yè)具有重大影響的意義，則雙方屬于關(guān)聯(lián)方的范疇?？刂剖侵改称髽I(yè)可以對其他企業(yè)的財(cái)務(wù)、經(jīng)營活動(dòng)和重大事項(xiàng)起決定作用，且在此基礎(chǔ)上能夠從該企業(yè)的日常購銷活動(dòng)中獲得利益；共同控制則通常發(fā)生在合營合同中，依據(jù)合同規(guī)定，企業(yè)雙方能夠共同決定第三方合營企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，但這項(xiàng)權(quán)利僅在與該項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)領(lǐng)域決策需另一共同控制企業(yè)同意時(shí)存在；重大影響是某公司能參與另一公司的財(cái)務(wù)、經(jīng)營活動(dòng)以及重大事項(xiàng)的決策，但和控制、共同控制不同，不能單獨(dú)決定或與其他公司共同決定。因此，在CPA教材中關(guān)于控制、共同控制和重大影響有一個(gè)大致的持股比例來界定：普遍認(rèn)為控股比例達(dá)到50%或以上構(gòu)成控制關(guān)系，共同控制和重大影響的控股比例一般在20%～50%之間，由于實(shí)務(wù)工作中具體情況不同，其界限較難確定。

如果上市公司想要通過關(guān)聯(lián)方達(dá)到財(cái)務(wù)舞弊的目的，他們在設(shè)立關(guān)聯(lián)方時(shí)通常會(huì)采用隱蔽的方式，選擇不披露關(guān)聯(lián)方。利用隱瞞的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行轉(zhuǎn)移資金、實(shí)行擔(dān)保等重大經(jīng)濟(jì)活動(dòng)達(dá)到自己的舞弊目的。因此，眾多研究中對關(guān)聯(lián)方界定都秉持“實(shí)質(zhì)重于形式”的觀點(diǎn)，認(rèn)為對于關(guān)聯(lián)方的界定不應(yīng)簡單的依據(jù)股權(quán)比例的持有數(shù)，更應(yīng)該從實(shí)質(zhì)上分析是否有決策權(quán)以及決策權(quán)的大小。審計(jì)人員在實(shí)踐中運(yùn)用這種原則才能較好地對關(guān)聯(lián)方及其交易進(jìn)行認(rèn)定。

1.2?關(guān)聯(lián)方交易的界定

關(guān)聯(lián)方交易簡單來講，是指存在關(guān)聯(lián)聯(lián)系的雙方之間進(jìn)行的往來活動(dòng)。同樣依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》，對其認(rèn)定為：關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行有償或無償?shù)馁Y源與勞務(wù)、義務(wù)的往來活動(dòng)。學(xué)者均認(rèn)為對于關(guān)聯(lián)方交易，不應(yīng)全面否定，應(yīng)從利弊雙方來看待。一方面，關(guān)聯(lián)方交易能夠簡化企業(yè)間的交易形式，減少企業(yè)間的交易成本，在市場發(fā)達(dá)的今天為企業(yè)間的資源轉(zhuǎn)移提供了便利，使企業(yè)在同行市場中有足夠的優(yōu)勢。另一方面，關(guān)聯(lián)方交易由于自身具有多樣性和復(fù)雜性的特點(diǎn)，容易被上市公司利用成為舞弊的工具，通過隱瞞關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易，占用關(guān)聯(lián)方資金、虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方交易等達(dá)到相應(yīng)目的。導(dǎo)致審計(jì)人員難以發(fā)現(xiàn)上市公司的關(guān)聯(lián)關(guān)系，關(guān)聯(lián)方交易的隱蔽性對審計(jì)人員來說是一個(gè)審計(jì)難點(diǎn)。

1.3?審計(jì)失敗

審計(jì)失敗是指在審計(jì)工作中由于自身沒有遵從審計(jì)工作準(zhǔn)則導(dǎo)致發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。審計(jì)失敗與經(jīng)營失敗無關(guān)，前者是由于審計(jì)主體在審計(jì)中自身執(zhí)業(yè)行為的瑕疵導(dǎo)致的失敗，其后果往往是形成了錯(cuò)誤的審計(jì)意見；后者主要表現(xiàn)為審計(jì)客體管理層經(jīng)營不善導(dǎo)致企業(yè)發(fā)生巨額虧損，其后果主要是審計(jì)客體無法再持續(xù)經(jīng)營下去。

目前，學(xué)者所公認(rèn)的審計(jì)失敗定義有兩種不同的觀點(diǎn)，一種是廣義的審計(jì)失敗，它指的是不管注冊會(huì)計(jì)師如何執(zhí)行的審計(jì)過程，只要注冊會(huì)計(jì)師最后的成果是不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，則是審計(jì)失?。涣硪环N是狹義的審計(jì)失敗，指的是首先要考慮注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中是否按規(guī)定遵守審計(jì)工作標(biāo)準(zhǔn)，要在未嚴(yán)格遵從審計(jì)工作標(biāo)準(zhǔn)的前提下發(fā)布了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見才認(rèn)為是審計(jì)失敗。二者的主要區(qū)別在于前者只考慮審計(jì)結(jié)果，后者不僅考慮審計(jì)結(jié)果，更加關(guān)注其審計(jì)過程。

筆者認(rèn)為，審計(jì)失敗應(yīng)該采用狹義的觀點(diǎn)，在研究審計(jì)失敗時(shí)，雙重關(guān)注審計(jì)結(jié)果和相應(yīng)的審計(jì)過程。

1.4?關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)失敗

根據(jù)前面的探討，在這里筆者給關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)失敗一個(gè)定義——CPA在進(jìn)行被審計(jì)上市企業(yè)的關(guān)聯(lián)方及其交易審計(jì)時(shí)，未嚴(yán)格遵從相關(guān)的審計(jì)工作標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)該公司財(cái)務(wù)報(bào)表中關(guān)于關(guān)聯(lián)關(guān)系及其交易的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)，最終發(fā)表了錯(cuò)誤類型的審計(jì)意見。主要有如下類型。

（1）未發(fā)現(xiàn)非公允關(guān)聯(lián)方交易。非公允關(guān)聯(lián)交易包括上市企業(yè)虛構(gòu)關(guān)聯(lián)交易、將關(guān)聯(lián)方之間的往來活動(dòng)非關(guān)聯(lián)化及利用關(guān)聯(lián)方之間的交易活動(dòng)達(dá)到操縱報(bào)表的目的。公允與非公允主要從交易目的、交易價(jià)格、交易形式來判斷，注冊會(huì)計(jì)師如果在審計(jì)過程中未發(fā)現(xiàn)或未判斷出這些不公允的關(guān)聯(lián)方交易，則容易出現(xiàn)審計(jì)失敗的情況。

（2）上市公司未及時(shí)、完整、準(zhǔn)確披露的關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易。由于上市公司存在隱蔽設(shè)立或隱瞞關(guān)聯(lián)方或關(guān)聯(lián)方交易的情形，而不披露的主要目的是為了操縱財(cái)務(wù)報(bào)表，進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。注冊會(huì)計(jì)師很難發(fā)現(xiàn)這些隱瞞的關(guān)聯(lián)方或關(guān)聯(lián)方交易，對公司的關(guān)聯(lián)關(guān)系沒有準(zhǔn)確的了解，導(dǎo)致相關(guān)審計(jì)判斷失誤，容易出現(xiàn)審計(jì)失敗的情況。

2?上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)失敗的原因

2.1?會(huì)計(jì)師事務(wù)所未審慎選擇審計(jì)項(xiàng)目

隨著受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的發(fā)展，審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生，發(fā)展到現(xiàn)在，審計(jì)行業(yè)逐漸趨于成熟和飽和。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量逐步增加，審計(jì)行業(yè)之間的競爭也更為激烈，出現(xiàn)了一種無序競爭的現(xiàn)象。在這種現(xiàn)象下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所開始更注重所承接的審計(jì)業(yè)務(wù)數(shù)量而不在乎質(zhì)量，不經(jīng)過篩選和事先進(jìn)行調(diào)查就承接上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)將使事務(wù)所面臨更大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，更容易導(dǎo)致審計(jì)失敗。更有甚者，部分事務(wù)所讓所內(nèi)的注冊會(huì)計(jì)師以掛靠公司并給公司介紹事務(wù)所的方式來尋找審計(jì)業(yè)務(wù)，也有事務(wù)所選擇承接熟人、老同學(xué)、老朋友的公司的業(yè)務(wù)，使得事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)喪失了最基本的獨(dú)立性，成了上市公司利用關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行舞弊的幫兇，失去了其作為獨(dú)立第三方為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供真實(shí)、公允的審計(jì)報(bào)告的公信力，公眾漸漸地對事務(wù)所和審計(jì)行業(yè)失去信心。在這種審計(jì)市場供需失衡的情況下，事務(wù)所面臨巨大的行業(yè)生存壓力，在這種壓力下，其承接審計(jì)項(xiàng)目也不再進(jìn)行承接前的風(fēng)險(xiǎn)評定，而是追求有項(xiàng)目可做，這種壓力迫使事務(wù)所選擇審計(jì)項(xiàng)目時(shí)不采取謹(jǐn)慎的原則，從而慢慢將自己推向?qū)徲?jì)失敗的深淵。

2.2?會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制體系不健全

審計(jì)質(zhì)量控制體系的概念在近幾年才開始出現(xiàn)在人們視野，隨著證券市場的發(fā)展，審計(jì)越來越發(fā)揮著其應(yīng)有的作用，但由于審計(jì)體系發(fā)展尚不健全，往往會(huì)在審計(jì)中遇到很多問題導(dǎo)致審計(jì)失敗，這才有了審計(jì)質(zhì)量控制體系。審計(jì)質(zhì)量控制體系是會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了讓注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程遵循審計(jì)準(zhǔn)則，出具恰當(dāng)意見的審計(jì)報(bào)告，預(yù)防審計(jì)失敗而建立的體系。它包括對項(xiàng)目審計(jì)事前、事中及事后的質(zhì)量控制，事前對審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)人員的安排加以控制，事中對審計(jì)程序及審計(jì)底稿的控制，事后對審計(jì)報(bào)告和審計(jì)底稿的復(fù)核。全方位的控制預(yù)防審計(jì)失敗。

而我們可以看到在證監(jiān)會(huì)過去因關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)失敗而處罰的事務(wù)所中，有部分是因?yàn)槲粗贫鞔_的審計(jì)計(jì)劃或者風(fēng)險(xiǎn)評估程序不到位；另一部分則是由于在審計(jì)工作中對審計(jì)程序的實(shí)施不到位，包括未對函證過程予以控制、未對異常情況進(jìn)行進(jìn)一步審計(jì)程序、未執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序和分析性程序或執(zhí)行不到位等。這些都說明目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部的質(zhì)量控制體系建設(shè)不完善，導(dǎo)致對審計(jì)過程中的事前、事中及事后控制不到位，這種情況下容易導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的失敗。

2.3?注冊會(huì)計(jì)師缺乏獨(dú)立性

獨(dú)立性是關(guān)乎審計(jì)質(zhì)量好壞的主要因素之一，是CPA在工作當(dāng)中最重要的一個(gè)準(zhǔn)繩，要求會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中無論從表面還是本質(zhì)方面均維持獨(dú)立第三方的身份。

獨(dú)立性要求CPA對被審計(jì)單位保持第三方的獨(dú)立地位，該行業(yè)內(nèi)的鑒證職能要求了其要保持應(yīng)有的獨(dú)立性，才能發(fā)表出公允、真實(shí)、合法的審計(jì)意見，提高審計(jì)意見的可信度。由前面的證監(jiān)會(huì)報(bào)告我們不難看到，部分審計(jì)失敗的出現(xiàn)也是由于關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中未保持獨(dú)立性，明知上市公司存在隱瞞關(guān)聯(lián)關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易的行為而不在報(bào)告中反映，幫助上市公司隱瞞其關(guān)聯(lián)方交易舞弊，導(dǎo)致審計(jì)失敗。

2.4?注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力欠缺

專業(yè)勝任能力指CPA完成審計(jì)任務(wù)所應(yīng)具有的能力，是其開展審計(jì)工作的基礎(chǔ)。能力不夠，即使保持了應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注也無法找到被審計(jì)單位舞弊的審計(jì)證據(jù)。

專業(yè)勝任能力要求CPA需要不斷充實(shí)自身，會(huì)計(jì)師作為上市公司的監(jiān)督者，需要具備全方位的知識(shí)，包括會(huì)計(jì)、審計(jì)等專業(yè)知識(shí)及金融、法律、信息技術(shù)的技術(shù)與知識(shí)。如果注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)中沒有持續(xù)學(xué)習(xí)，會(huì)處于落后的地步，跟不上時(shí)代的發(fā)展和審計(jì)工作的需要。由于關(guān)聯(lián)關(guān)系和交易本身具有復(fù)雜和隱蔽的特點(diǎn)，因此CPA在對其進(jìn)行審計(jì)時(shí)應(yīng)該掌握關(guān)于被審計(jì)單位全方位的關(guān)聯(lián)知識(shí)，而往往在審計(jì)過程中，注冊會(huì)計(jì)師為了自己工作簡便對于自己應(yīng)了解的專業(yè)知識(shí)選擇了遺忘，沒有完全履行專業(yè)勝任能力原則，導(dǎo)致了審計(jì)失敗。

2.5?關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)起步較晚，審計(jì)依據(jù)和審計(jì)程序不明確

由于我國證券市場發(fā)展較慢，對于關(guān)聯(lián)方及其交易概念的引進(jìn)較晚，當(dāng)然，對于關(guān)聯(lián)方及其交易的審計(jì)起步更晚。關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)對于審計(jì)領(lǐng)域來說是一個(gè)全新的審計(jì)對象，審計(jì)人員通常的審計(jì)對象是被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及財(cái)務(wù)信息，然而由于上市公司目前多通過關(guān)聯(lián)關(guān)系和交易進(jìn)行財(cái)務(wù)造假和舞弊，所以注冊會(huì)計(jì)師如果想判斷被審計(jì)單位是否有舞弊行為，就必須對關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行審計(jì)。

關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)略有不同，因此不能完全按照財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)來審計(jì)關(guān)聯(lián)方及其交易。首先目前審計(jì)準(zhǔn)則對關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易如何界定與審計(jì)沒有明確的規(guī)定，而在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、公司法及相關(guān)領(lǐng)域中對關(guān)聯(lián)方及其交易又有不同針對性的界定，因此，注冊會(huì)計(jì)師在關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)中對于關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易的界定尤為困難，猶如“摸著石頭過河”，只能在實(shí)踐中不斷摸索；再者對于關(guān)聯(lián)方及其交易的審計(jì)程序沒有財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)如此明確，注冊會(huì)計(jì)師仍然不知在關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)中用何種審計(jì)程序能更好地找出上市公司舞弊的證據(jù)。在關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)中，CPA應(yīng)執(zhí)行的審計(jì)程序不明確，或者說執(zhí)行得不到位。從證監(jiān)會(huì)的處罰決定書中來看，注冊會(huì)計(jì)師往往對于風(fēng)險(xiǎn)評估、函證、分析程序沒有一個(gè)較好的控制和把握，往往得不到有用的審計(jì)證據(jù)，反而查不出上市公司的作假行為，導(dǎo)致審計(jì)失敗。

2.6?對注冊會(huì)計(jì)師的監(jiān)管不到位及懲罰力度過低

隨著證券市場的發(fā)展，上市公司的數(shù)量越來越多，為了保障市場中廣大中小投資者、政府等報(bào)表使用者的利益，證監(jiān)會(huì)要求上市企業(yè)每年公開其經(jīng)過CPA審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表，由此可見，注冊會(huì)計(jì)師在證券市場中突出的鑒證作用。從已有處罰看，證監(jiān)會(huì)對于注冊會(huì)計(jì)師的處罰有一定的滯后性，缺乏時(shí)效性，說明證監(jiān)會(huì)對于注冊會(huì)計(jì)師的監(jiān)管并不到位。

3?防范關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)失敗的對策

3.1?選擇審計(jì)項(xiàng)目需謹(jǐn)慎合理

隨著審計(jì)行業(yè)的發(fā)展，目前CPA行業(yè)處于供過于求的狀態(tài)。為了事務(wù)所的生存，部分事務(wù)所通常會(huì)為了利益而選擇審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大的審計(jì)項(xiàng)目，更有甚者，在審計(jì)過程中會(huì)喪失獨(dú)立性，為上市公司關(guān)聯(lián)方交易舞弊而服務(wù)。殊不知，這樣不僅僅會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所受罰，更會(huì)影響事務(wù)所的聲譽(yù)及未來的發(fā)展，與眼前的利益相比，長遠(yuǎn)的品牌發(fā)展對事務(wù)所來說更重要的是以各個(gè)事務(wù)所來說，最重要的在于如何選擇審計(jì)項(xiàng)目。不同上市企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不一樣，面臨的審計(jì)難題不一樣。如果選擇了一家即將IPO上市的公司和已經(jīng)上市3年的公司，明顯前者比后者的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更高，原因在于前者面臨更大的舞弊動(dòng)機(jī)和壓力。

在選擇審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，要全方面知悉被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括上市公司的內(nèi)部環(huán)境、外部環(huán)境及所處的法律監(jiān)管環(huán)境，在全方面了解的基礎(chǔ)上分析上市公司目前的處境，是否有舞弊的動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)。在這個(gè)基礎(chǔ)上，從審計(jì)質(zhì)量控制體系出發(fā)，由不同層級的人員對所選擇的審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行評估和認(rèn)定，最終選定審計(jì)項(xiàng)目，在審計(jì)工作開始之前降低事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.2?建立健全審計(jì)質(zhì)量控制體系

建立審計(jì)質(zhì)量控制體系有利于提升關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的質(zhì)量，預(yù)防其審計(jì)失敗。質(zhì)量控制體系可從事前、事中、事后三方面建立。

首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)對審計(jì)項(xiàng)目事前的質(zhì)量控制，包括選擇關(guān)聯(lián)方審計(jì)項(xiàng)目時(shí)要經(jīng)過多層級的共同評估和認(rèn)定；委派審計(jì)人員和項(xiàng)目負(fù)責(zé)人時(shí)應(yīng)依據(jù)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)大小與專業(yè)勝任能力的相關(guān)性委派審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)；制定審計(jì)計(jì)劃要經(jīng)過質(zhì)量復(fù)核小組的復(fù)核并提出相應(yīng)的意見。

其次，在關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)過程中，由于關(guān)聯(lián)關(guān)系及交易的隱蔽性和復(fù)雜性，針對其審計(jì)應(yīng)單獨(dú)設(shè)立審計(jì)質(zhì)量控制小組，對項(xiàng)目注冊會(huì)計(jì)師和審計(jì)人員執(zhí)行的審計(jì)程序進(jìn)行進(jìn)一步的檢查和復(fù)核，力求審計(jì)程序和方法的有效性。

最后，在審計(jì)報(bào)告階段，對于審計(jì)報(bào)告和審計(jì)工作底稿應(yīng)保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所三級復(fù)核程序的執(zhí)行。包括項(xiàng)目內(nèi)部審計(jì)人員、項(xiàng)目組負(fù)責(zé)人注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人三方面的復(fù)核，保證審計(jì)報(bào)告的恰當(dāng)性和審計(jì)工作底稿的完整性、準(zhǔn)確性。

3.3?保持注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性

影響審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)重要因素是注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。在上市公司通過日益復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系及交易舞弊的前提下，如若注冊會(huì)計(jì)師不能保持獨(dú)立，很容易因?yàn)槲窗l(fā)現(xiàn)上市公司的關(guān)聯(lián)舞弊而導(dǎo)致審計(jì)失敗。

保持CPA的獨(dú)立性要求其不論從實(shí)質(zhì)上還是形式上均是獨(dú)立于第三方上市公司的。關(guān)聯(lián)方審計(jì)能否較好地發(fā)揮作用取決于能否保持獨(dú)立性。要保持獨(dú)立性必須培養(yǎng)CPA的職業(yè)道德，提高其獨(dú)立性意識(shí)；需要進(jìn)行注冊會(huì)計(jì)師的回避制度建設(shè)。比如注冊會(huì)計(jì)師與上市公司存在利益關(guān)系（直接或間接），注冊會(huì)計(jì)師選擇回避該審計(jì)項(xiàng)目，選擇另一名無任何聯(lián)系的能保持獨(dú)立性的注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)該項(xiàng)目。

3.4?提高注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力

審計(jì)質(zhì)量和注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力直接相關(guān)。隨著上市公司關(guān)聯(lián)方交易舞弊的形式越來越多樣化和復(fù)雜化，如若注冊會(huì)計(jì)師沒有職高自身的專業(yè)能力和技術(shù)水平，很難應(yīng)對日益增高的關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

提高CPA的專業(yè)勝任能力要求其不斷地學(xué)習(xí)專業(yè)知識(shí)技能。由于關(guān)聯(lián)關(guān)系及交易自身的復(fù)雜性和隱蔽性，關(guān)聯(lián)交易審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)也較大。此時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)CPA對關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的培訓(xùn)，包括與之相關(guān)最新的界定和法律規(guī)定，如關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、審計(jì)技術(shù)方法等。同時(shí)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的過程中，對于一些專業(yè)的知識(shí)及時(shí)請教相關(guān)專業(yè)人士，保證注冊會(huì)計(jì)師知識(shí)的掌握，必要時(shí)可以請專業(yè)人士為注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行培訓(xùn)與講解。

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