摘 要：近年來(lái)，我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范體系已逐步形成，但并未強(qiáng)制實(shí)施整合審計(jì)。本文研究整合審計(jì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，并對(duì)股權(quán)性質(zhì)異質(zhì)性進(jìn)行分析。研究發(fā)現(xiàn)：實(shí)行整合審計(jì)的企業(yè)審計(jì)質(zhì)量更高；相較于國(guó)有企業(yè)，非國(guó)有企業(yè)實(shí)施整合審計(jì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響更為顯著。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)；內(nèi)部控制審計(jì)；整合審計(jì)；審計(jì)質(zhì)量

一、引言

我國(guó)企業(yè)始終保有對(duì)是否進(jìn)行整合審計(jì)的自主權(quán)，在我國(guó)的法治環(huán)境、事務(wù)所技術(shù)及市場(chǎng)環(huán)境下，我國(guó)企業(yè)是否已經(jīng)具備整合審計(jì)的條件？顯然，若整合審計(jì)能夠促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量提高，則強(qiáng)制整合審計(jì)就是有必要的，同時(shí)也有利于完善我國(guó)審計(jì)制度。

二、文獻(xiàn)綜述

劉玉廷（2010）指出內(nèi)部控制審計(jì)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)聯(lián)性，方紅星（2011）認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)存在抑制盈余管理的可能。王杏芬（2011）驗(yàn)證了整合審計(jì)具有的協(xié)同作用提高了財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。徐丞宬（2014）發(fā)現(xiàn)整合審計(jì)并不會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成負(fù)向影響。倪小雅（2015）指出同非整合審計(jì)相比，整合審計(jì)具有較高審計(jì)質(zhì)量。程小可（2016）則在實(shí)施整合審計(jì)過(guò)程中，經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)師可以提高審計(jì)質(zhì)量。諸多學(xué)者認(rèn)為整合審計(jì)實(shí)施能夠提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量、降低信息不對(duì)稱，積累注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量，也有部分學(xué)者得出不一樣的結(jié)論：

劉明輝（2011）發(fā)現(xiàn)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展整合審計(jì)有利于審計(jì)效率的提升，但沒(méi)有證據(jù)表明會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量。左銳（2014）認(rèn)為整合審計(jì)很有可能影響了內(nèi)控審計(jì)實(shí)施的獨(dú)立性。金蓮花（2016）研究了內(nèi)部控制審計(jì)、審計(jì)模式對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，研究發(fā)現(xiàn)是否實(shí)行整合審計(jì)對(duì)的審計(jì)質(zhì)量相差不大?？梢?jiàn)，整合審計(jì)與審計(jì)質(zhì)量在規(guī)范研究上并沒(méi)有得到統(tǒng)一結(jié)論。

同時(shí)，不同性質(zhì)的上市公司會(huì)對(duì)審計(jì)形式的偏好產(chǎn)生影響。對(duì)于國(guó)有企業(yè)來(lái)說(shuō)，國(guó)有企業(yè)的管理層大多具有政治背景，不僅有來(lái)自公司的考量，也有來(lái)自證監(jiān)會(huì)和國(guó)家資產(chǎn)管理中心的監(jiān)督。管理層在任職期間一旦被發(fā)現(xiàn)操縱利潤(rùn)，可能會(huì)被解雇，甚至影響個(gè)人政治前途和名聲。因此，國(guó)有上市公司進(jìn)行盈余管理的可能性更小。佟巖（2012）發(fā)現(xiàn)國(guó)有上市企業(yè)會(huì)受到各方監(jiān)督，對(duì)于非國(guó)有企業(yè)，為了便于融資，通常會(huì)向外界營(yíng)造一種良好的信號(hào)，因此，非國(guó)有企業(yè)更有動(dòng)機(jī)采用整合審計(jì)的方式，從而提高審計(jì)質(zhì)量。根據(jù)規(guī)定，國(guó)有控股上市公司應(yīng)在規(guī)定時(shí)間內(nèi)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，這一政策有助于國(guó)有企業(yè)降低操縱盈余發(fā)生的可能性，提高審計(jì)質(zhì)量。

綜上，由于我國(guó)整合審計(jì)起步較晚，目前已有文獻(xiàn)尚存在考慮因素不全面、邏輯推導(dǎo)不必然等問(wèn)題。如果僅考慮定價(jià)而忽略質(zhì)量，顯然本末倒置，整合審計(jì)理論與實(shí)踐的研究均有待完善。

三、研究設(shè)計(jì)

1.假設(shè)提出

整合審計(jì)時(shí)，審計(jì)師必然會(huì)增加對(duì)審計(jì)單位的內(nèi)部了解，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。除了幫助審計(jì)師更加全面地了解被審計(jì)單位狀況，審計(jì)師還可以共享專業(yè)知識(shí)，提高審計(jì)有效性，審計(jì)成本也會(huì)逐漸降低，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。此外，整合審計(jì)模式下資源和目標(biāo)具有類似性和共通性，通過(guò)整合能帶來(lái)信息共享，發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)，有利于提高審計(jì)師發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的能力，進(jìn)一步對(duì)提高審計(jì)質(zhì)量提供幫助。

如果實(shí)施非整合審計(jì)，兩種審計(jì)程序則分別進(jìn)行，在財(cái)報(bào)審計(jì)中，會(huì)浪費(fèi)資源于內(nèi)控測(cè)試。除了資源不互通共享，對(duì)于環(huán)境也需要各自花費(fèi)時(shí)間了解，更無(wú)法彼此印證程序與結(jié)果的準(zhǔn)確性。通過(guò)以上理論分析，對(duì)比上述兩種審計(jì)模式，本文提出假設(shè)1：

H1：與非整合審計(jì)相比，實(shí)施整合審計(jì)的企業(yè)審計(jì)質(zhì)量更高。

在國(guó)有企業(yè)中，管理層大多具有政治背景，不僅有來(lái)自公司的考量，也有來(lái)自證監(jiān)會(huì)和國(guó)家資產(chǎn)管理中心的監(jiān)督。管理層在任職期間一旦被發(fā)現(xiàn)操縱利潤(rùn)，可能會(huì)被解雇，影響個(gè)人政治前途和名聲，對(duì)國(guó)有上市公司產(chǎn)生不良影響，因此，國(guó)有上市公司進(jìn)行盈余管理的可能性更小?；诖耍疚奶岢黾僭O(shè)2：

H2：與國(guó)有企業(yè)相比，非國(guó)有制企業(yè)實(shí)施整合審計(jì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的改善更為明顯。

2.變量選取

本文采用可操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值（|DA|）來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量，可操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值越低，審計(jì)質(zhì)量越高。運(yùn)用虛擬變量“是否實(shí)施整合審計(jì)”（ITA）來(lái)研究整合審計(jì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。如果上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)由同一家事務(wù)所進(jìn)行，則ITA取值為1，否則取0。同時(shí)控制相應(yīng)變量進(jìn)行分析。

3.模型設(shè)定與數(shù)據(jù)來(lái)源

本文構(gòu)建模型如下：

|DA|=α0+α1*ITA+α2*SIZE+α3*ROE+α4*LEV+α5*ARR+α6*OFR+ε

在以上回歸模型中，|DA|是被解釋變量，表示上市公司的可操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值；ITA是解釋變量，表示整合審計(jì)；剩余的是控制變量，主要包括：SIZE表示公司規(guī)模，ROE表示公司的凈資產(chǎn)收益率，LEV表示資產(chǎn)負(fù)債率，ARR表示應(yīng)收賬款比率，OFR表示上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)。

本文選取2017-2021年我國(guó)A股主板上市公司為研究對(duì)象，對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行了以下處理：剔除金融保險(xiǎn)類的公司、剔除數(shù)據(jù)缺失值、剔除ST的公司、剔除極端值。對(duì)模型連續(xù)變量進(jìn)行上下1%的縮尾處理，得到10190個(gè)樣本，數(shù)據(jù)來(lái)源主要來(lái)自CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)。

四、實(shí)證檢驗(yàn)與結(jié)果分析

1.描述性統(tǒng)計(jì)

描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示被解釋變量平均值是0.064，最大值0.482，最小值0.001，說(shuō)明不同公司之間可操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)不同且具有很大差別，這可能會(huì)影響是否選擇整合審計(jì)或單獨(dú)審計(jì)，也會(huì)影響整合審計(jì)的實(shí)施效果。樣本中約有82%的公司執(zhí)行了整合審計(jì)，可以預(yù)測(cè)未來(lái)將會(huì)有更多的上市公司執(zhí)行整合審計(jì)。

分樣本對(duì)比顯示，有8396家企業(yè)執(zhí)行了整合審計(jì)，說(shuō)明整合審計(jì)是大勢(shì)所趨。在未執(zhí)行整合審計(jì)的樣本中，可操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值，其平均值是0.070，在執(zhí)行整合審計(jì)的樣本中，可操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值平均值是0.063，說(shuō)明執(zhí)行整合審計(jì)的公司的審計(jì)質(zhì)量比未執(zhí)行整合審計(jì)的公司更高。

表1對(duì)各主要變量進(jìn)行相關(guān)性分析，發(fā)現(xiàn)樣本公司的可操縱利潤(rùn)的絕對(duì)值與是否實(shí)施整合審計(jì)是負(fù)相關(guān)關(guān)系，說(shuō)明實(shí)行整合審計(jì)的公司審計(jì)質(zhì)量高。

從表2可以得出以下結(jié)論：ITA與|DA|的回歸系數(shù)是-0.003，說(shuō)明樣本公司實(shí)施整合審計(jì)，有利于提高審計(jì)質(zhì)量，這驗(yàn)證了假設(shè)一。

表3區(qū)分股權(quán)性質(zhì)分析得出：國(guó)有企業(yè)實(shí)施整合審計(jì)并沒(méi)有引起審計(jì)質(zhì)量的提高，與國(guó)有企業(yè)相比，非國(guó)有企業(yè)采用整合審計(jì)后，審計(jì)質(zhì)量更高。這驗(yàn)證了假設(shè)二。

五、進(jìn)一步研究

理論上，整合審計(jì)有利于企業(yè)節(jié)約成本：首先，整合審計(jì)對(duì)企業(yè)信息搜集與談判簽約費(fèi)用有降低作用，對(duì)整體審計(jì)市場(chǎng)效率有提高作用。其次，整合審計(jì)提升了審計(jì)生產(chǎn)效率。與非整合審計(jì)相比，整合審計(jì)在審計(jì)程序中信息更加充分有效，審計(jì)師的專業(yè)能力較強(qiáng)，能更好地勝任工作，提高效率，提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)費(fèi)用。

然而，事實(shí)上整合審計(jì)能否降低審計(jì)費(fèi)用，不僅要考慮審計(jì)成本，還應(yīng)當(dāng)關(guān)注事務(wù)所審計(jì)師與客戶的相對(duì)談判能力。整合審計(jì)能否成本更低，這一點(diǎn)在實(shí)證研究中并未能得出統(tǒng)一結(jié)論。王永海、王嘉鑫（2017）的研究則發(fā)現(xiàn)在相對(duì)談判地位上，一方面，普通審計(jì)師一定會(huì)依賴于大客戶，公司客戶的相對(duì)談判能力顯然更強(qiáng)，最終會(huì)通向客戶解聘審計(jì)師的危險(xiǎn)境地；另一方面，相對(duì)談判能力在規(guī)模大的事務(wù)所優(yōu)勢(shì)更突出，例如，四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)標(biāo)更多優(yōu)質(zhì)客戶并能獲取更多的審計(jì)費(fèi)用溢價(jià)（陳信元與夏立軍，2006）。可見(jiàn)，整合審計(jì)對(duì)審計(jì)費(fèi)用的凈影響不確定。綜上，本文控制審計(jì)質(zhì)量，進(jìn)一步研究整合審計(jì)對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響。采用公司支付的總審計(jì)費(fèi)用的自然對(duì)數(shù)衡量審計(jì)費(fèi)用，記作AuditF，構(gòu)建模型如下：

AuditF=α0+α1*ITA+α2*SIZE+α3*ROE+α4*LEV+α5*ARR+α6*OFR+α7|DA|+ε

在以上回歸模型中，AuditF是被解釋變量，表示上市公司公司支付的總審計(jì)費(fèi)用的自然對(duì)數(shù)，其余變量定義同上。

從表4可以看出樣本公司實(shí)施整合審計(jì)并沒(méi)有減少審計(jì)費(fèi)用，審計(jì)師的知識(shí)溢出效應(yīng)也溢出于審計(jì)服務(wù)，從而提高審計(jì)質(zhì)量并收取費(fèi)用溢價(jià)。

六、結(jié)論及建議

1.研究結(jié)論

相對(duì)于非整合審計(jì)，整合審計(jì)有利于審計(jì)質(zhì)量的提高，但并沒(méi)有降低審計(jì)費(fèi)用。這說(shuō)明了我國(guó)實(shí)施整合審計(jì)的優(yōu)勢(shì)所在，但應(yīng)減少事務(wù)所整合審計(jì)后反而收取溢價(jià)的行為。相比于國(guó)有企業(yè)，非國(guó)有企業(yè)實(shí)行整合審計(jì)后，其審計(jì)質(zhì)量更高，整合審計(jì)顯著地提高了審計(jì)質(zhì)量。

2.政策性建議

（1） 對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的建議

一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)健全業(yè)務(wù)控制質(zhì)量，選派經(jīng)驗(yàn)豐富的人員去實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，并與被審計(jì)單位保持足夠的獨(dú)立性，維護(hù)自身聲譽(yù)，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)給予足夠的重視。另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提高審計(jì)技術(shù)，積累審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，盡快建立起標(biāo)準(zhǔn)化的整合審計(jì)流程，創(chuàng)新審計(jì)方式。

（2） 對(duì)政府的建議

政府部門應(yīng)積極鼓勵(lì)我國(guó)上市公司實(shí)施整合審計(jì)，努力制定適合我國(guó)國(guó)情的內(nèi)部控制審計(jì)體系，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的程序與范圍作出具體的規(guī)定。同時(shí)要對(duì)企業(yè)與大規(guī)模事務(wù)所的相對(duì)談判能力做好監(jiān)督，防止事務(wù)所收取不合理的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)。

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作者簡(jiǎn)介：王璐瑤，女，漢族，山西太原人，單位：云南民族大學(xué)管理學(xué)院，碩士，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。