摘 要：近年來，我國內(nèi)部控制規(guī)范體系已逐步形成，但并未強制實施整合審計。本文研究整合審計對審計質(zhì)量的影響，并對股權(quán)性質(zhì)異質(zhì)性進行分析。研究發(fā)現(xiàn)：實行整合審計的企業(yè)審計質(zhì)量更高；相較于國有企業(yè)，非國有企業(yè)實施整合審計對審計質(zhì)量的影響更為顯著。

關(guān)鍵詞：財務(wù)報表審計；內(nèi)部控制審計；整合審計；審計質(zhì)量

一、引言

我國企業(yè)始終保有對是否進行整合審計的自主權(quán)，在我國的法治環(huán)境、事務(wù)所技術(shù)及市場環(huán)境下，我國企業(yè)是否已經(jīng)具備整合審計的條件？顯然，若整合審計能夠促進審計質(zhì)量提高，則強制整合審計就是有必要的，同時也有利于完善我國審計制度。

二、文獻綜述

劉玉廷（2010）指出內(nèi)部控制審計與會計信息質(zhì)量的關(guān)聯(lián)性，方紅星（2011）認為內(nèi)部控制審計存在抑制盈余管理的可能。王杏芬（2011）驗證了整合審計具有的協(xié)同作用提高了財務(wù)報告的質(zhì)量。徐丞宬（2014）發(fā)現(xiàn)整合審計并不會對審計質(zhì)量造成負向影響。倪小雅（2015）指出同非整合審計相比，整合審計具有較高審計質(zhì)量。程小可（2016）則在實施整合審計過程中，經(jīng)驗豐富的審計師可以提高審計質(zhì)量。諸多學(xué)者認為整合審計實施能夠提高財務(wù)信息質(zhì)量、降低信息不對稱，積累注冊會計師經(jīng)驗，進而提高審計質(zhì)量，也有部分學(xué)者得出不一樣的結(jié)論：

劉明輝（2011）發(fā)現(xiàn)由會計師事務(wù)所開展整合審計有利于審計效率的提升，但沒有證據(jù)表明會影響審計質(zhì)量。左銳（2014）認為整合審計很有可能影響了內(nèi)控審計實施的獨立性。金蓮花（2016）研究了內(nèi)部控制審計、審計模式對審計質(zhì)量的影響，研究發(fā)現(xiàn)是否實行整合審計對的審計質(zhì)量相差不大?？梢姡蠈徲嬇c審計質(zhì)量在規(guī)范研究上并沒有得到統(tǒng)一結(jié)論。

同時，不同性質(zhì)的上市公司會對審計形式的偏好產(chǎn)生影響。對于國有企業(yè)來說，國有企業(yè)的管理層大多具有政治背景，不僅有來自公司的考量，也有來自證監(jiān)會和國家資產(chǎn)管理中心的監(jiān)督。管理層在任職期間一旦被發(fā)現(xiàn)操縱利潤，可能會被解雇，甚至影響個人政治前途和名聲。因此，國有上市公司進行盈余管理的可能性更小。佟巖（2012）發(fā)現(xiàn)國有上市企業(yè)會受到各方監(jiān)督，對于非國有企業(yè)，為了便于融資，通常會向外界營造一種良好的信號，因此，非國有企業(yè)更有動機采用整合審計的方式，從而提高審計質(zhì)量。根據(jù)規(guī)定，國有控股上市公司應(yīng)在規(guī)定時間內(nèi)披露內(nèi)部控制審計報告，這一政策有助于國有企業(yè)降低操縱盈余發(fā)生的可能性，提高審計質(zhì)量。

綜上，由于我國整合審計起步較晚，目前已有文獻尚存在考慮因素不全面、邏輯推導(dǎo)不必然等問題。如果僅考慮定價而忽略質(zhì)量，顯然本末倒置，整合審計理論與實踐的研究均有待完善。

三、研究設(shè)計

1.假設(shè)提出

整合審計時，審計師必然會增加對審計單位的內(nèi)部了解，從而降低審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量。除了幫助審計師更加全面地了解被審計單位狀況，審計師還可以共享專業(yè)知識，提高審計有效性，審計成本也會逐漸降低，進而提高審計質(zhì)量。此外，整合審計模式下資源和目標具有類似性和共通性，通過整合能帶來信息共享，發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)，有利于提高審計師發(fā)現(xiàn)錯報的能力，進一步對提高審計質(zhì)量提供幫助。

如果實施非整合審計，兩種審計程序則分別進行，在財報審計中，會浪費資源于內(nèi)控測試。除了資源不互通共享，對于環(huán)境也需要各自花費時間了解，更無法彼此印證程序與結(jié)果的準確性。通過以上理論分析，對比上述兩種審計模式，本文提出假設(shè)1：

H1：與非整合審計相比，實施整合審計的企業(yè)審計質(zhì)量更高。

在國有企業(yè)中，管理層大多具有政治背景，不僅有來自公司的考量，也有來自證監(jiān)會和國家資產(chǎn)管理中心的監(jiān)督。管理層在任職期間一旦被發(fā)現(xiàn)操縱利潤，可能會被解雇，影響個人政治前途和名聲，對國有上市公司產(chǎn)生不良影響，因此，國有上市公司進行盈余管理的可能性更小?；诖耍疚奶岢黾僭O(shè)2：

H2：與國有企業(yè)相比，非國有制企業(yè)實施整合審計對審計質(zhì)量的改善更為明顯。

2.變量選取

本文采用可操縱性應(yīng)計利潤的絕對值（|DA|）來衡量審計質(zhì)量，可操縱性應(yīng)計利潤的絕對值越低，審計質(zhì)量越高。運用虛擬變量“是否實施整合審計”（ITA）來研究整合審計對審計質(zhì)量的影響。如果上市公司的財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計由同一家事務(wù)所進行，則ITA取值為1，否則取0。同時控制相應(yīng)變量進行分析。

3.模型設(shè)定與數(shù)據(jù)來源

本文構(gòu)建模型如下：

|DA|=α0+α1*ITA+α2*SIZE+α3*ROE+α4*LEV+α5*ARR+α6*OFR+ε

在以上回歸模型中，|DA|是被解釋變量，表示上市公司的可操縱性應(yīng)計利潤的絕對值；ITA是解釋變量，表示整合審計；剩余的是控制變量，主要包括：SIZE表示公司規(guī)模，ROE表示公司的凈資產(chǎn)收益率，LEV表示資產(chǎn)負債率，ARR表示應(yīng)收賬款比率，OFR表示上市公司的財務(wù)報表審計意見。

本文選取2017-2021年我國A股主板上市公司為研究對象，對數(shù)據(jù)進行了以下處理：剔除金融保險類的公司、剔除數(shù)據(jù)缺失值、剔除ST的公司、剔除極端值。對模型連續(xù)變量進行上下1%的縮尾處理，得到10190個樣本，數(shù)據(jù)來源主要來自CSMAR數(shù)據(jù)庫。

四、實證檢驗與結(jié)果分析

1.描述性統(tǒng)計

描述性統(tǒng)計結(jié)果顯示被解釋變量平均值是0.064，最大值0.482，最小值0.001，說明不同公司之間可操縱性應(yīng)計利潤不同且具有很大差別，這可能會影響是否選擇整合審計或單獨審計，也會影響整合審計的實施效果。樣本中約有82%的公司執(zhí)行了整合審計，可以預(yù)測未來將會有更多的上市公司執(zhí)行整合審計。

分樣本對比顯示，有8396家企業(yè)執(zhí)行了整合審計，說明整合審計是大勢所趨。在未執(zhí)行整合審計的樣本中，可操縱性應(yīng)計利潤的絕對值，其平均值是0.070，在執(zhí)行整合審計的樣本中，可操縱性應(yīng)計利潤的絕對值平均值是0.063，說明執(zhí)行整合審計的公司的審計質(zhì)量比未執(zhí)行整合審計的公司更高。

表1對各主要變量進行相關(guān)性分析，發(fā)現(xiàn)樣本公司的可操縱利潤的絕對值與是否實施整合審計是負相關(guān)關(guān)系，說明實行整合審計的公司審計質(zhì)量高。

從表2可以得出以下結(jié)論：ITA與|DA|的回歸系數(shù)是-0.003，說明樣本公司實施整合審計，有利于提高審計質(zhì)量，這驗證了假設(shè)一。

表3區(qū)分股權(quán)性質(zhì)分析得出：國有企業(yè)實施整合審計并沒有引起審計質(zhì)量的提高，與國有企業(yè)相比，非國有企業(yè)采用整合審計后，審計質(zhì)量更高。這驗證了假設(shè)二。

五、進一步研究

理論上，整合審計有利于企業(yè)節(jié)約成本：首先，整合審計對企業(yè)信息搜集與談判簽約費用有降低作用，對整體審計市場效率有提高作用。其次，整合審計提升了審計生產(chǎn)效率。與非整合審計相比，整合審計在審計程序中信息更加充分有效，審計師的專業(yè)能力較強，能更好地勝任工作，提高效率，提高審計質(zhì)量，降低審計費用。

然而，事實上整合審計能否降低審計費用，不僅要考慮審計成本，還應(yīng)當關(guān)注事務(wù)所審計師與客戶的相對談判能力。整合審計能否成本更低，這一點在實證研究中并未能得出統(tǒng)一結(jié)論。王永海、王嘉鑫（2017）的研究則發(fā)現(xiàn)在相對談判地位上，一方面，普通審計師一定會依賴于大客戶，公司客戶的相對談判能力顯然更強，最終會通向客戶解聘審計師的危險境地；另一方面，相對談判能力在規(guī)模大的事務(wù)所優(yōu)勢更突出，例如，四大會計師事務(wù)所對標更多優(yōu)質(zhì)客戶并能獲取更多的審計費用溢價（陳信元與夏立軍，2006）?？梢姡蠈徲媽徲嬞M用的凈影響不確定。綜上，本文控制審計質(zhì)量，進一步研究整合審計對審計費用的影響。采用公司支付的總審計費用的自然對數(shù)衡量審計費用，記作AuditF，構(gòu)建模型如下：

AuditF=α0+α1*ITA+α2*SIZE+α3*ROE+α4*LEV+α5*ARR+α6*OFR+α7|DA|+ε

在以上回歸模型中，AuditF是被解釋變量，表示上市公司公司支付的總審計費用的自然對數(shù)，其余變量定義同上。

從表4可以看出樣本公司實施整合審計并沒有減少審計費用，審計師的知識溢出效應(yīng)也溢出于審計服務(wù)，從而提高審計質(zhì)量并收取費用溢價。

六、結(jié)論及建議

1.研究結(jié)論

相對于非整合審計，整合審計有利于審計質(zhì)量的提高，但并沒有降低審計費用。這說明了我國實施整合審計的優(yōu)勢所在，但應(yīng)減少事務(wù)所整合審計后反而收取溢價的行為。相比于國有企業(yè)，非國有企業(yè)實行整合審計后，其審計質(zhì)量更高，整合審計顯著地提高了審計質(zhì)量。

2.政策性建議

（1） 對會計師事務(wù)所的建議

一方面，會計師事務(wù)所應(yīng)健全業(yè)務(wù)控制質(zhì)量，選派經(jīng)驗豐富的人員去實施內(nèi)部控制審計，并與被審計單位保持足夠的獨立性，維護自身聲譽，對內(nèi)部控制審計給予足夠的重視。另一方面，注冊會計師應(yīng)提高審計技術(shù)，積累審計經(jīng)驗，盡快建立起標準化的整合審計流程，創(chuàng)新審計方式。

（2） 對政府的建議

政府部門應(yīng)積極鼓勵我國上市公司實施整合審計，努力制定適合我國國情的內(nèi)部控制審計體系，對內(nèi)部控制審計的程序與范圍作出具體的規(guī)定。同時要對企業(yè)與大規(guī)模事務(wù)所的相對談判能力做好監(jiān)督，防止事務(wù)所收取不合理的審計風(fēng)險溢價。

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作者簡介：王璐瑤，女，漢族，山西太原人，單位：云南民族大學(xué)管理學(xué)院，碩士，研究方向：財務(wù)會計。