熊飆

【摘? 要】論文側重于權益法核算下關聯(lián)交易未實現(xiàn)內部損益的處理實際操作的總結，通過對相關概念的解讀，梳理未實現(xiàn)內部損益的處理思路，揭示未實現(xiàn)內部損益的本質特征，實現(xiàn)運用會計科目進行核算的構想，為煩瑣計算步驟的會計處理，提供一站式解決方案。

【關鍵詞】單行合并；未實現(xiàn)內部損益；關聯(lián)交易；變通

【中圖分類號】F275.2? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻標志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2023）05-0161-03

1 引言

關于權益法核算下關聯(lián)交易未實現(xiàn)損益的處理，相關會計準則的底層邏輯是為防止企業(yè)利用關聯(lián)交易操縱利潤，其處理方法和步驟，會計準則CAS2已經做了詳細的說明。但需要思考的是，未實現(xiàn)內部損益的增減變動以及結存量究竟體現(xiàn)在哪里？可否設置一個科目專門核算，為涉及順流交易和逆流交易眾多步驟的會計處理提供一站式解決方案？

2 權益法核算下關聯(lián)交易未實現(xiàn)內部損益的處理涉及的相關概念

2.1 單行合并的概念和定義

所謂單行合并，是指投資方對被投資方具備聯(lián)合控制或者施加重大影響時，投資方對其合營或聯(lián)營企業(yè)采用權益法核算而實施的一種合并方法。采用單行合并時，投資方所享有的被投資方的所有者權益的份額通過“長期股權投資”這一個科目進行核算；投資方所享有的被投資方凈利潤的份額通過“投資收益”這一個科目進行核算。單行合并定義了對被投資企業(yè)進行事項處理時只使用“長期股權投資”和“投資收益”兩個會計科目。投資方對被投資方采用權益法核算的處理，即投資方單體報表的會計處理就已經體現(xiàn)了單行合并的過程，所以會計界認為權益法核算就是單行合并。不得不說，在投資方與其合營或聯(lián)營企業(yè)之間存在關聯(lián)交易且形成期末存貨的情況下，投資方編制的合并報表才是真正意義上的單行合并。

2.2 關聯(lián)交易未實現(xiàn)內部損益定義和內涵

采用權益法核算，關聯(lián)交易未實現(xiàn)內部損益，泛指關聯(lián)交易的出售方確認的利潤中尚未實現(xiàn)的部分。本文為了論述的需要，將關聯(lián)交易中尚未實現(xiàn)的利潤歸屬于投資方的份額定義為關聯(lián)交易未實現(xiàn)內部損益。它的本質是投資方按權益法核算調整長期股權投資時虛增的投資收益。權益法核算下關聯(lián)交易未實現(xiàn)內部損益的處理，就是對投資方虛增的投資收益進行調整。由于投資方在個表中進行了抵銷處理，故未實現(xiàn)內部損益的內涵就是尚未轉回的投資收益。

關聯(lián)交易未實現(xiàn)內部損益是一個時點概念，未來年度由于存貨發(fā)生變動，它也隨之發(fā)生變化，變動的數(shù)額也屬于關聯(lián)交易未實現(xiàn)內部損益概念的范疇，納入權益法下關聯(lián)交易未實現(xiàn)內部損益的處理范圍。

在理解這個概念的基礎上，它的計算也就非常簡單了。這批貨物中毛利，形成期末存貨的比例，投資方在被投資方的持股比例，這三者的乘積。

3 權益法核算下關聯(lián)交易未實現(xiàn)內部損益處理采用的變通辦法及恢復方式思路

順流交易中，對于投資企業(yè)來講，其賬面虛增了主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本，從而也虛增利潤，同時這部分虛增的利潤也藏在被投資方的存貨中，按照變通辦法和單行合并的定義，對于當年新增關聯(lián)交易未實現(xiàn)內部損益的調整處理，投資方個表的會計處理分錄變成：

借：投資收益

貸：長期股權投資-損益調整

順流交易在個表處理時采用的變通辦法，在合并報表中予以還原，將借用的投資收益恢復過來，同時抵消投資方多記的主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本。對于順流交易，合并報表中恢復的投資收益就是期末存貨中包含的未實現(xiàn)內部損益。

順流交易中，因上年度存貨在本年度發(fā)生變動引起的未實現(xiàn)內部損益的變化也屬于權益法下關聯(lián)交易未實現(xiàn)內部損益處理的范圍，該變化的數(shù)額就是投資收益的轉回，投資方個表的會計分錄是：

借：長期股權投資-損益調整

貸：投資收益

逆流交易中，對于投資企業(yè)來講，關聯(lián)交易未實現(xiàn)內部損益藏在投資方的存貨里，也即投資方個表中存貨賬面虛增了，同時它也藏在被投資方的收入成本中，按照變通辦法和單行合并的定義，對于當年新增關聯(lián)交易未實現(xiàn)內部損益的調整處理，投資方個表的會計處理分錄變成：

借：投資收益

貸：長期股權投資-損益調整

逆流交易在個表處理時采用的變通辦法，在合并報表中予以還原，將個表處理借用的長期股權投資恢復過來，同時抵消投資方多記的存貨。因此，對于逆流交易，合并報表中恢復的長期股權投資就是期末存貨中包含的未實現(xiàn)內部損益。

逆流交易中，因上年度存貨在本年發(fā)生變動引起的未實現(xiàn)內部損益的變化也屬于權益法下關聯(lián)交易未實現(xiàn)內部損益的處理范圍，該變化的數(shù)額就是投資收益的轉回，投資方個表的會計分錄是：

借：長期股權投資-損益調整

貸：投資收益

4 為實際操作提供一站式解決方案

從上述交易的變通辦法處理中觀察到，無論是本年度新增的關聯(lián)交易未實現(xiàn)內部損益而調整的投資收益，還是上年度結存的存貨本年度發(fā)生變動引起的未實現(xiàn)內部損益的變化而轉回的投資收益，均在長期股權投資-損益調整科目中核算，由于長期股權投資-損益調整的核算內容還包括從被投資方獲取的投資收益，所以在“長期股權投資-損益調整”科目下設置“未實現(xiàn)內部損益調整”三級明細科目，用它專門核算未實現(xiàn)內部損益。該明細科目的借方發(fā)生額反映存貨變動而轉回的投資收益，貸方發(fā)生額反映關聯(lián)交易形成期末存貨而調減的投資收益，期末貸方余額反映尚未轉回的投資收益，也就是關聯(lián)交易形成期末存貨中包含的未實現(xiàn)內部損益。因此長期股權投資-損益調整-未實現(xiàn)內部損益調整明細科目的期末貸方余額就是關聯(lián)交易未實現(xiàn)內部損益的鏡像。

運用鏡像原理，年末只需把關注的焦點放在投資方與其合營或聯(lián)營企業(yè)因交易（不論是順流交易還是逆流交易）而形成的期末存貨中包含的未實現(xiàn)內部損益，兩者的合計數(shù)就是“長期股權投資-損益調整-未實現(xiàn)內部損益調整”明細科目的期末貸方余額，投資方在個表會計處理時，通過比較該明細科目的期末期初貸方余額，當期末貸方余額大于期初貸方余額時，其差額部分即為調減投資收益的金額；當期初貸方余額大于期末貸方余額時，其差額部分即為轉回投資收益的金額；投資方進行合并抵消處理時，對于順流交易形成期末存貨的部分，以被投資方的期末存貨中包含的未實現(xiàn)內部損益恢復投資收益，同時抵消投資方多記的主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本；對于逆流交易形成期末存貨的部分，以投資方的期末存貨中包含的未實現(xiàn)內部損益恢復長期股權投資，同時抵消投資方多記的存貨。

5 順流交易且形成期末存貨的會計及合并處理

例一：甲公司在2020年1月1日，投資600萬元取得乙公司30%的股權，能夠對乙公司施加重大影響，當日乙公司所有者權益構成為：實收資本2 000萬元，其他項目無余額。2020年乙公司實現(xiàn)凈利潤200萬元。2020年3月1日，甲公司將成本為100萬的存貨A以160萬元的價格賣給了乙公司，乙公司當年賣出70%給第三方（假定與甲方無關聯(lián)關系），剩余30%形成了期末存貨。

2021年乙公司實現(xiàn)凈利潤240萬元，存貨A形成期末存貨降至20%；5月1日，甲公司將成本為120萬的存貨B以150萬元的價格賣給了乙公司，乙公司當年賣出60%給第三方（假定與甲方無關聯(lián)關系），剩余40%形成了期末存貨。該年度未形成其他期末存貨。（假設被投資方賬面價值等于公允價值）

①2020年甲公司個別財務報表中，確認2020年對乙公司的投資收益。（不考慮未實現(xiàn)內部損益）

借：長期股權投資-損益調整? ? ? ? ? ? ? 60萬元

貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 60萬元

對關聯(lián)交易未實現(xiàn)內部損益調整處理。 2020年長期股權投資-損益調整-未實現(xiàn)內部損益調整明細科目期末貸方余額應當調整為（160-100）×30%×30%=5.4萬元（鏡像原理），因期初貸方余額為0，故有：

借：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 5.4萬元

貸：長期股權投資-損益調整-未實現(xiàn)內部損益調整

5.4萬元

②2020年甲公司合并報表中的抵消處理。歸還借用的投資收益，抵消多記的收入、成本。對于順流交易，以被投資方的期末存貨中未實現(xiàn)內部損益5.4萬元恢復投資收益，同時抵消投資方多記的主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本。

借：主營業(yè)務收入? ? ? 160×30%×30%? ?14.4萬元

貸：主營業(yè)務成本? 100×30%×30%? ? ? ? 9萬元

投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?5.4萬元

處理結果，2020年甲公司個表賬面，長期股權投資-損益調整-未實現(xiàn)內部損益調整明細科目的貸方余額為5.4萬元。

③2021年甲公司個別財務報表中，確認2021年對乙公司的投資收益。（不考慮未實現(xiàn)內部損益）

借：長期股權投資-損益調整? ?（240×30%）? ?72萬元

貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 72萬元

對關聯(lián)交易未實現(xiàn)內部損益調整。2021年末，關聯(lián)交易于乙公司形成期末存貨中未實現(xiàn)內部損益為（160-100）×20%×30%+（150-120）×40%×30%=7.2萬元，也即個表中長期股權投資-損益調整-未實現(xiàn)內部損益調整明細科目期末貸方余額應當調整為7.2萬元（鏡像原理），因該明細科目期初貸方余額為5.4萬元，當期末貸方余額大于期初貸方余額時，其差額部分7.2-5.4=1.8萬元即為調減投資收益的金額。于是有：

借：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1.8萬元

貸：長期股權投資-損益調整-未實現(xiàn)內部損益調整

1.8萬元

④2021年甲公司合并報表中的抵消處理。歸還借用的投資收益，抵消多記的收入、成本。對于順流交易，以被投資方的期末存貨中未實現(xiàn)內部損益7.2萬元恢復投資收益，同時抵消投資方多記的主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本。

借：主營業(yè)務收入? 160×20%×30%+150×40%×30%

27.6萬元

貸：主營業(yè)務成本? ?100×20%×30%+120×40%×30%

20.4萬元

投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 7.2萬元

處理結果，2021年甲公司個表賬面，長期股權權投資-損益調整-未實現(xiàn)內部損益調整明細科目期末貸方余額為7.2萬元。

6 逆流交易且形成期末存貨的會計及合并處理

例二：甲公司在2020年1月1日，投資600萬元取得乙公司30%的股權，能夠對乙公司施加重大影響，當日乙公司所有者權益構成為：實收資本2 000萬元，其他項目無余額。2020年乙公司實現(xiàn)凈利潤200萬元。2020年3月1日，乙公司將成本為100萬的存貨A以160萬元的價格賣給了甲公司，乙公司當年賣出70%給第三方（假定與甲方無關聯(lián)關系），剩余30%形成了期末存貨。

2021年乙公司實現(xiàn)凈利潤240萬元，存貨A形成期末存貨降低至10%，該年度未形成其他期末存貨。（假設被投資方賬面價值等于公允價值，不考慮資產減值準備）

①2020年甲公司個別財務報表中，確認2020年對乙公司的投資收益。（不考慮未實現(xiàn)內部損益的情況）

借：長期股權投資-損益調整? ?（200×30%）? ? 60萬元

貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 60萬元

對關聯(lián)交易未實現(xiàn)內部損益的調整。2020年長期股權投資-損益調整-未實現(xiàn)內部損益調整明細科目期末貸方余額應當調整為（160-100）×30%×30%=5.4萬元（利用鏡像原理），期初貸方余額0，故調減投資收益5.4萬元。

借：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?5.4萬元

貸：長期股權投資-損益調整-未實現(xiàn)內部損益調整

5.4萬元

②2020年甲公司合并報表中的抵消處理。恢復長期股權投資，抵消多記的存貨。對于逆流交易，以投資方期末存貨中未實現(xiàn)內部損益5.4萬元恢復長期股權投資，同時抵消投資方多記的存貨。

借：長期股權投資-損益調整-未實現(xiàn)內部損益調整? 5.4萬元

貸：存貨? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?5.4萬元

處理結果，2020年甲公司個表賬面，長期股權投資-損益調整-未實現(xiàn)內部損益調整明細科目期末貸方余額為5.4萬元。

③2021年甲公司個別財務報表中，確認2021年對乙公司的投資收益。（未實現(xiàn)內部損益單獨處理）

借：長期股權投資-損益調整? ?（240×30%）? ?72萬元

貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 72萬元

對關聯(lián)交易未實現(xiàn)內部損益的調整。2021年末，關聯(lián)交易未實現(xiàn)內部損益為（160-100）×10% ×30%=2.4萬元，也即個表中長期股權投資-損益調整-未實現(xiàn)部損益調整明細科目貸方余額應當調整為2.4萬元（鏡像原理），因該明細科目期初余額為5.4萬元，當期初貸方余額大于期末貸方余額時，其差額部分即為轉回投資收益的金額。于是有：

借：長期股權投資-損益調整-未實現(xiàn)內部損益調整

（5.4-2.4）? ? ? ? ?3.0萬元

貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 3.0萬元

④2021年甲公司合并報表中的抵消處理。恢復長期股權投資，抵消多記的存貨。對于逆流交易，以投資方的期末存貨中未實現(xiàn)內部損益2.4萬元恢復長期股權投資，同時抵消投資方多記的存貨。

借：長期股權投資-損益調整-未實現(xiàn)內部損益調整? 2.4萬元

貸：存貨? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2.4萬元

處理結果，2021年甲公司個表賬面，長期股權投資-損益調整-未實現(xiàn)內部損益調整明細科目期末貸方余額為2.4萬元。

值得注意的是，當投資單位長期股權投資賬面余額減記為0時，建議將超額虧損從長期股權投資-損益調整科目中轉入遞延未實現(xiàn)收益的相關科目中。保留長期股權投資-損益調整-未實現(xiàn)內部損益調整明細科目的貸方余額，使它與關聯(lián)交易未實現(xiàn)內部損益的對應關系保持不變。

設置并運用長期股權投資-損益調整-未實現(xiàn)內部損益調整明細科目，為權益法核算下關聯(lián)交易未實現(xiàn)內部損益的處理的實際操作提供驗證指導。利用會計科目易于提取相關數(shù)值的特點，大大減少復雜交易的統(tǒng)計計算和會計處理工作量，為關聯(lián)交易未實現(xiàn)內部損益的處理，提供一站式解決方案。同時，本文旨在拋磚引玉，為權益法核算理論體系的完善帶來更多的思考。

【參考文獻】

【1】賀志東.最新企業(yè)會計準則經典案例名家評析[M].北京：電子工業(yè)出版社，2009.

【2】財政部會計司.企業(yè)會計準則第2號--《長期股權投資》[M].北京：經濟科學出版社，2014.