摘 要：融資租賃服務(wù)租金收入是融資租賃公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入來(lái)源，在日常財(cái)務(wù)管理過(guò)程中，融資租賃業(yè)務(wù)涉及的各類(lèi)財(cái)稅問(wèn)題存在不同的理解和個(gè)別處理?；诖耍疚木腿谫Y租賃服務(wù)租金收入稅會(huì)認(rèn)定展開(kāi)探討，首先分析了會(huì)計(jì)核算對(duì)融資租賃服務(wù)租金認(rèn)定，其次分別研究了增值稅和企業(yè)所得稅這兩個(gè)稅收對(duì)租金收入性質(zhì)認(rèn)定，最后探究了不同稅收下的融資租賃服務(wù)收入性質(zhì)認(rèn)定情況，希望可以為融資租賃公司的同類(lèi)業(yè)務(wù)操作提供參考。

關(guān)鍵詞：融資租賃服務(wù)；租金收入；稅會(huì)認(rèn)定

20世紀(jì)中葉，美國(guó)開(kāi)始推行融資租賃這一新型融資方式，融資租賃經(jīng)過(guò)多年發(fā)展逐漸成為當(dāng)前三大融資工具之一。我國(guó)從20世紀(jì)80年代開(kāi)始應(yīng)用融資租賃，并成立了融資租賃公司，開(kāi)啟了現(xiàn)代融資租賃服務(wù)的新篇章。近些年，融資租賃憑借盤(pán)活企業(yè)存量資產(chǎn)、提供靈活的融資方案、改善企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、拓展資金來(lái)源等優(yōu)勢(shì)在我國(guó)得到快速發(fā)展。在2016年我國(guó)全面推行營(yíng)改增后，依據(jù)國(guó)家給予融資租賃行業(yè)的各類(lèi)財(cái)稅支持，融資租賃公司注冊(cè)數(shù)量增多，大大拓展了企業(yè)融資渠道，為供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革起到了推動(dòng)作用。但是隨著新租賃準(zhǔn)則的推行，融資租賃業(yè)務(wù)的稅會(huì)處理在不同領(lǐng)域也呈現(xiàn)差異，成為困擾相關(guān)主體的問(wèn)題。因此，本文從出租人和承租人兩方面角度對(duì)融資租賃服務(wù)租金收入認(rèn)定進(jìn)行探究。

一、會(huì)計(jì)核算對(duì)融資租賃服務(wù)租金認(rèn)定

融資租賃實(shí)質(zhì)上是將資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)及報(bào)酬轉(zhuǎn)移的一種租賃，承租方在缺乏資金時(shí)向出租人借入一筆具有租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的本金，之后分期支付租金用以償還租賃本息。相對(duì)于企業(yè)直接采購(gòu)固定資產(chǎn)而言，融資租賃資產(chǎn)按設(shè)備價(jià)款、運(yùn)輸費(fèi)等之和與應(yīng)付租賃款的現(xiàn)值較低者作為資產(chǎn)入賬價(jià)值；應(yīng)付未付租息等借記未確認(rèn)融資費(fèi)用；融資租賃合同附表中應(yīng)付租金總額，貸記租賃負(fù)債。后續(xù)計(jì)量處理時(shí)，承租人所付租金代表租賃負(fù)債的賬面價(jià)值，同時(shí)承租人將融資費(fèi)用作為當(dāng)期費(fèi)用，并將利息費(fèi)用納入當(dāng)期損益中。

（一）出租人的會(huì)計(jì)處理

按照當(dāng)前企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)，融資租賃是以融資租賃項(xiàng)目實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移相關(guān)租賃資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃方式。出租人從租賃開(kāi)始起將融資租賃業(yè)務(wù)作為應(yīng)收融資租賃款項(xiàng)，并不再確定融資租賃資產(chǎn)。在后續(xù)計(jì)量過(guò)程中，采用定期收取租金的模式，將攤余成本計(jì)量和執(zhí)行租賃內(nèi)涵理論作為當(dāng)期租金收入，在資產(chǎn)負(fù)債表中則表現(xiàn)為金融資產(chǎn)。

（二）出租人的租金收支配比

資產(chǎn)本質(zhì)是指企業(yè)擁有或控制的預(yù)期能夠給企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流入的生產(chǎn)資料，企業(yè)在持有資產(chǎn)期間或處置資產(chǎn)時(shí)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益總量即為資產(chǎn)價(jià)值，資產(chǎn)經(jīng)過(guò)消耗將其轉(zhuǎn)化成企業(yè)收入來(lái)源。另外，金融資產(chǎn)效益和金融負(fù)債資金成本彼此抵消后可產(chǎn)生凈收益。

（三）承租人的會(huì)計(jì)處理

增值稅的會(huì)計(jì)處理包括計(jì)提、抵扣處理。自從全面推行營(yíng)改增后，租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理發(fā)生變化，同時(shí)租賃初期和實(shí)際支付過(guò)程中的會(huì)計(jì)科目也有所變化。營(yíng)改增實(shí)施前，承租方并未涉及增值稅，租賃負(fù)債科目記錄的是出租方合同租金。但是營(yíng)改增實(shí)施后，承租方不僅需要支付租金，還需要計(jì)算每期增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額，也就是說(shuō)承租方的租賃負(fù)債科目記錄了出租方合同租金和增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

（四）承租人的賬務(wù)處理

企業(yè)為盤(pán)活資產(chǎn)并充分利用閑置資金，可以通過(guò)出租閑置資產(chǎn)獲得收益。企業(yè)出租資產(chǎn)要與承租人簽訂融資租賃合同，并確定租金支付方式。承租方賬務(wù)處理包括租金年金現(xiàn)值和擔(dān)保余值復(fù)利現(xiàn)值，遵循孰低原則確定融資租入中的固定資產(chǎn)入賬價(jià)值。租賃合同簽訂時(shí)所產(chǎn)生的評(píng)估費(fèi)用作為初始直接費(fèi)用，也是承租人所承擔(dān)費(fèi)用，因此分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)并不將其作為初始直接費(fèi)用。承租方根據(jù)所開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用支票支付首期固定資產(chǎn)租金，遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則支付首期固定資產(chǎn)租金和增值稅，并攤銷(xiāo)首期未確認(rèn)融資費(fèi)用，而當(dāng)期損益科目中記錄了當(dāng)期利息費(fèi)用。各期末付款處理和攤銷(xiāo)未確認(rèn)融資費(fèi)用處理沿用首期處理程序。每期所支付的租金包括本金和利息，由于租金按期支付，因此企業(yè)的未付本金和分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用會(huì)逐漸減少。

總之，在融資租賃時(shí)，承租人賬務(wù)處理不僅需要處理租賃開(kāi)始時(shí)的確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債、每期租金和增值稅支付金額、未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷(xiāo)等費(fèi)用，還需要處理租賃開(kāi)始時(shí)的資產(chǎn)折舊、履約成本等費(fèi)用。

二、不同稅收對(duì)融資租賃服務(wù)租金收入性質(zhì)認(rèn)定

（一）增值稅

增值稅的相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，融資租賃服務(wù)劃分為現(xiàn)代服務(wù)行業(yè)的租賃服務(wù)，而融資性售后回租業(yè)務(wù)則劃分到金融行業(yè)的貸款服務(wù)中。此時(shí)，融資租賃服務(wù)被界定成融資性質(zhì)與所有權(quán)轉(zhuǎn)移租賃性質(zhì)；融資性售后回租業(yè)務(wù)則被界定成融資行為。

在營(yíng)改增后，融資租賃服務(wù)租金收入銷(xiāo)售額指的是納稅人的應(yīng)稅行為所獲取的價(jià)外費(fèi)用以及全部金額。根據(jù)財(cái)稅相關(guān)規(guī)定，融資租賃服務(wù)與融資性售后回租服務(wù)二者銷(xiāo)售額最大區(qū)別在于融資租賃服務(wù)中并未規(guī)定銷(xiāo)售額中不含本金，反之融資性售后回租服務(wù)中則明確規(guī)定了銷(xiāo)售額并不含本金，在此基礎(chǔ)上可以得到增值稅中的融資租賃服務(wù)指的是狹義上的融資租賃直租業(yè)務(wù)。

（二）企業(yè)所得稅

在企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定中，不同收入來(lái)源所確認(rèn)的收入類(lèi)別不同，本文分別探究融資租賃服務(wù)與融資性售后回租服務(wù)可以得到：二者均涉及了租金收入、利息收入這兩種類(lèi)型收入，前者被界定成提供資產(chǎn)使用權(quán)所獲取的相應(yīng)收入，而后者被界定成讓渡資金所有權(quán)所獲取的收入，二者區(qū)別在于讓渡使用權(quán)的形式。但是，由于融資租賃服務(wù)本身具有租賃和融資的雙重性質(zhì)，因此在企業(yè)所得稅相關(guān)法律法規(guī)中并未明確規(guī)定融資租賃服務(wù)所獲取的收入是歸入到租金收入中還是歸入到利息收入中。

三、不同稅收下融資租賃服務(wù)收入性質(zhì)認(rèn)定

（一）融資售后回租

雖然企業(yè)所得稅中并未明確規(guī)定租金收入的主體，但是根據(jù)財(cái)稅規(guī)定，增值稅和企業(yè)所得稅都明確了租賃服務(wù)中融資售后回租服務(wù)屬于貸款服務(wù)，同時(shí)兩個(gè)稅種下的貸款利息處理都是按照銷(xiāo)售額與租金收入計(jì)算。

（二）融資租賃服務(wù)

融資租賃（直租）服務(wù)（狹義）中，增值稅與所得稅的租金收入認(rèn)定存在不同見(jiàn)解。

1．在增值稅下，出租人按照合同約定的金額收取本金和利息，并開(kāi)具全額租金發(fā)票，圍繞流通環(huán)節(jié)所涉及的增值額繳納相應(yīng)稅金。而所購(gòu)入資產(chǎn)中，出租方獲取資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，因此從流轉(zhuǎn)鏈條分析，出租人也需要開(kāi)具全額租金發(fā)票。同時(shí)，根據(jù)業(yè)務(wù)融資性質(zhì)以及所有權(quán)轉(zhuǎn)移屬性，租賃期間的增值部分是具有融資屬性的利息收入，企業(yè)實(shí)際繳納增值稅金額也就是利息收入所獲得的增值稅額。

營(yíng)改增后，有形資產(chǎn)融資租賃出租人適用稅率為13%，不動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)適用稅率為9%，在提供有形資產(chǎn)融資租賃服務(wù)時(shí)需要對(duì)其增值稅的實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%部分實(shí)行即征即退納稅政策。融資租賃的出租人在獲取租金時(shí)需要注意收取頻率和退稅金額之間的關(guān)系，盡量獲取稅收優(yōu)惠政策支持。由于租金收取頻率存在差異，因此所享受的即征即退優(yōu)惠稅收政策次數(shù)和退稅金額也有所差異，如果頻率過(guò)高所享受的優(yōu)惠政策也會(huì)增多，每期所分擔(dān)的即征即退金額會(huì)相應(yīng)減少。盡管39號(hào)文件已經(jīng)明確了即征即退政策，但在實(shí)務(wù)操作中，納稅人在繳納完增值稅后所超出的部分無(wú)法獲得及時(shí)退稅，極易導(dǎo)致企業(yè)的資金被占用，導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流受到影響。因此，出租人獲取租金時(shí)需要盡可能提高收取頻率，并實(shí)行分期收取，也就是分散每期的即征即退稅金額，緩解資金占用情況，進(jìn)而降低成本。而合同簽訂前需要先測(cè)算增值稅稅負(fù)后確定恰當(dāng)?shù)氖杖〈螖?shù)、利率和年限等。同時(shí)，需要盡快辦理即征即退手續(xù)，出租人需要盡快退回稅款，這樣才能夠縮短資金占用時(shí)間。

除此之外，營(yíng)改增后，出租人日常所獲取的增值稅專(zhuān)用發(fā)票在經(jīng)過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅票認(rèn)證之后作出相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣工作。對(duì)此，出租人購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)時(shí)應(yīng)盡可能選擇可提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票的供應(yīng)商，如果供應(yīng)商屬于小規(guī)模納稅人則出租人無(wú)法獲得相應(yīng)的發(fā)票獲取進(jìn)項(xiàng)稅，最終導(dǎo)致稅負(fù)加重。同時(shí)，出租人還需要了解稅法規(guī)定，明確企業(yè)可獲得哪些進(jìn)項(xiàng)稅抵扣憑證的相關(guān)業(yè)務(wù)，防止由于遺漏導(dǎo)致企業(yè)喪失抵扣機(jī)會(huì)。出租人需要充分分析增值稅的抵扣范圍，防止抵扣項(xiàng)目出錯(cuò)而產(chǎn)生的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2．在企業(yè)所得稅中，融資租賃服務(wù)收入性質(zhì)分為兩種認(rèn)定觀點(diǎn)，第一種觀點(diǎn)：按照利息收入確定所得稅的收入。在此過(guò)程中，在融資性質(zhì)下獲取的相應(yīng)收入即為利息收入，而根據(jù)租賃期止的買(mǎi)斷機(jī)制體現(xiàn)出了資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移，從中可以得到，利用租賃期間利息收入確定所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)具有一定合理性。第二種觀點(diǎn)同于增值稅收入認(rèn)定，以初始資產(chǎn)投入為成本進(jìn)行抵減，結(jié)合財(cái)稅規(guī)定，融資租賃服務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)，則企業(yè)所得稅分類(lèi)中也是根據(jù)該分類(lèi)，按照租金收入總額確定所得稅收入，但是不需要重新進(jìn)行分類(lèi)。第二種觀點(diǎn)中，會(huì)計(jì)核算只是將利息收入確定為當(dāng)期收入，并不屬于租金總額，導(dǎo)致產(chǎn)生大額稅會(huì)差異。而從收入成本配比層面來(lái)看，所得稅收入若是租金收入全額，則相應(yīng)的支出也需要按照資本支出進(jìn)行分期扣除，核心問(wèn)題就是融資租賃服務(wù)實(shí)際上是租賃資產(chǎn)，并在財(cái)務(wù)報(bào)表中終止確認(rèn)，將一項(xiàng)固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)變成金融資產(chǎn)，實(shí)質(zhì)上是利用金融資產(chǎn)融資屬性得到相應(yīng)資金，但是在稅務(wù)申報(bào)過(guò)程中只是將資產(chǎn)成本歸納到收入抵減項(xiàng)中，導(dǎo)致收入來(lái)源出現(xiàn)差異。

出租人根據(jù)交易合同或是協(xié)議從租賃服務(wù)中獲得的租金收入確定應(yīng)納所得稅額，若是交易合同或是協(xié)議中明確規(guī)定了租賃期限跨年度且租金一次性提前支付，則可以根據(jù)收入和費(fèi)用配比均勻計(jì)入租賃期間內(nèi)所產(chǎn)生的年度收入。經(jīng)營(yíng)租賃所繳納的所得稅確認(rèn)以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與增值稅確認(rèn)原則相同，二者并不會(huì)出現(xiàn)稅會(huì)差異。融資租賃中，企業(yè)所得稅處理是承租方根據(jù)分期付款采購(gòu)固定資產(chǎn)進(jìn)行處理，將其作為自有固定資產(chǎn)折舊分期扣除，而出租方根據(jù)分期收款銷(xiāo)售處理有形動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)。根據(jù)規(guī)定，出租人按照約定收款日確認(rèn)收入，并按照收入成本比例分?jǐn)偝杀?，由此產(chǎn)生了會(huì)計(jì)資產(chǎn)處置收益以及稅法資產(chǎn)處置收益時(shí)間差，因此企業(yè)所得稅在申報(bào)納稅時(shí)需要調(diào)整納稅額。

（二）二者爭(zhēng)議點(diǎn)

現(xiàn)階段我國(guó)針對(duì)不同稅目下的同一業(yè)務(wù)分類(lèi)一致性研究深入到融資租賃服務(wù)所獲取的資金收入研究中，在此過(guò)程中，需要按照租金收入金額和利息收入分別確定企業(yè)所得稅收入，并明確此類(lèi)事項(xiàng)是否進(jìn)行稅會(huì)差異處理。但是，由于并未對(duì)應(yīng)交所得稅金額產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響，因此在稅務(wù)管理過(guò)程中，各地稅務(wù)主管機(jī)關(guān)雖然重點(diǎn)關(guān)注了增值稅和企業(yè)所得稅申報(bào)表中所出現(xiàn)的收入差異大問(wèn)題，但是并未對(duì)其作出強(qiáng)制性規(guī)定。

在折舊處理方面，租賃模式包括經(jīng)營(yíng)租賃、融資租賃，出租租賃資產(chǎn)所獲得的租賃貸款構(gòu)成了租賃收入，出租租賃資產(chǎn)計(jì)提折舊可以作為收入相應(yīng)的成本費(fèi)用來(lái)扣除企業(yè)所得稅，這一計(jì)算符合收入成本配比的原則，但是新租賃準(zhǔn)則中也規(guī)定了承租方需要計(jì)提所用權(quán)的資產(chǎn)累計(jì)折舊，而企業(yè)所得稅條例中則規(guī)定了每年匯算清繳時(shí)需要承租方調(diào)增納稅。承租方的收入成本配比原則體現(xiàn)了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)所獲得的收入和每期支出費(fèi)用配比，其符合收入成本配比原則。而在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，融資租賃實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了租賃資產(chǎn)所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)以及報(bào)酬，增值稅中明確規(guī)定租賃活動(dòng)，但是在企業(yè)所得稅中并無(wú)明確規(guī)定。企業(yè)所得稅更注重形式原則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致性。在此過(guò)程中，一旦融資租賃合同屆滿，同時(shí)租賃產(chǎn)品所有權(quán)轉(zhuǎn)移到承租方之后才能夠確定租賃成本與處置成本，因此在最后租賃時(shí)期極有可能出現(xiàn)全部租賃期成本與租賃收入相符合的現(xiàn)象，也就是與收入成本配比原則相悖。

結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，隨著租賃服務(wù)行業(yè)的發(fā)展，營(yíng)改增和新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施使得稅會(huì)出現(xiàn)細(xì)微差異，也成為納稅人的主要困擾。本文針對(duì)這一問(wèn)題展開(kāi)研究，并提出了融資租賃服務(wù)稅金收入認(rèn)定相關(guān)建議，我國(guó)中小微企業(yè)較多，財(cái)務(wù)人員需要及時(shí)學(xué)習(xí)新租賃準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，并跟隨國(guó)際化準(zhǔn)則趨勢(shì)簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算，減輕中小微企業(yè)財(cái)務(wù)人員工作負(fù)擔(dān)，同時(shí)明確新租賃準(zhǔn)則與稅法會(huì)稅之間的差異，使二者形成互補(bǔ)，完善實(shí)物填表。