劉鈺焓 陳海洋 楊可軍 張瀟予 劉翠俠

摘?要：近年來，京津冀地區(qū)的霧霾問題引起了社會各界的廣泛關(guān)注，京津冀地區(qū)的煤炭行業(yè)是污染源之一。本文以京津冀地區(qū)煤炭行業(yè)上市公司作為研究樣本，通過分析其年報、半年報、社會責(zé)任報告、環(huán)境責(zé)任報告、排污許可執(zhí)行報告等多種形式公開披露的環(huán)境會計信息，對京津冀地區(qū)煤炭行業(yè)上市公司的環(huán)境會計信息披露的途徑、內(nèi)容、形式進(jìn)行分析，并對環(huán)境會計信息披露提出優(yōu)化建議。

關(guān)鍵詞：京津冀；煤炭行業(yè)；環(huán)境會計；信息披露

中圖分類號：F23?????文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A??????doi：10.19311/j.cnki.16723198.2023.08.053

1?我國環(huán)境會計信息披露的要求

2003年原國家環(huán)境保護(hù)總局頒布了《關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公布的公告》，2006年深圳證券交易所發(fā)布了《深圳證券交易所上市公司社會責(zé)任指引》，2008年上海證券交易所發(fā)布《上海證券交易所上市公司環(huán)境信息披露指引》，2010年環(huán)境保護(hù)部對《上市公司環(huán)境信息披露指南》公開征求意見，2021年生態(tài)環(huán)境部發(fā)布《企業(yè)環(huán)境信息依法披露管理方法》。

1.1?環(huán)境信息采用強(qiáng)制公開和自愿披露相結(jié)合的方法

我國對環(huán)境信息實行了強(qiáng)制公開和自愿披露相結(jié)合的方法。強(qiáng)制必須依法公開的信息一般包括：公司環(huán)保政策、污染物排放量控制、工業(yè)污染管理、企業(yè)環(huán)境守法和環(huán)境管理。其中，污染物排放總量方面，應(yīng)該披露企業(yè)對于主要污染物的排放總量以及處置量；企業(yè)環(huán)境污染治理方面，應(yīng)該披露企業(yè)在污染治理方面所投入的資金、在污染治理方面所取得的效果、企業(yè)的污染物的排放量是否達(dá)到國家的標(biāo)準(zhǔn)、對于廢棄污染物的處置量是否達(dá)到國家要求的水平；環(huán)保守法方面，應(yīng)該披露企業(yè)環(huán)境違法行為的記錄以及由于環(huán)境污染所受到的處罰和損失；環(huán)境管理方面，應(yīng)該披露企業(yè)依法繳納的排污費(fèi)用的金額、資格證明的申領(lǐng)和排污口規(guī)范化和達(dá)標(biāo)情況。鼓勵企業(yè)自愿披露的內(nèi)容，包括企業(yè)資源的消耗、企業(yè)污染的排放強(qiáng)度、企業(yè)對于環(huán)境的關(guān)注程度、企業(yè)在環(huán)境保護(hù)方面提高資源利用效率方面所采取的行動措施，以及在環(huán)境方面所受到的嘉獎、企業(yè)自身對以后環(huán)境潛在的影響等。大多數(shù)企業(yè)會在社會責(zé)任報告以及可持續(xù)發(fā)展報告中披露企業(yè)自身的環(huán)境信息。

1.2?環(huán)境會計信息披露的主體要求

企業(yè)是環(huán)境信息依法披露的責(zé)任主體，《企業(yè)環(huán)境信息依法披露管理方法》中，對需要披露環(huán)境信息的企業(yè)作出了要求。重點排污單位、實施強(qiáng)制性清潔生產(chǎn)審查的企業(yè)必須披露環(huán)境信息。因生態(tài)環(huán)境違法行為導(dǎo)致下述六種情形的上市公司及合并報表范圍內(nèi)的各級子公司、發(fā)債企業(yè)也需要披露環(huán)境信息。六種情形包括因生態(tài)環(huán)境保護(hù)違法行為而被追究刑事責(zé)任、處以十萬元以上罰款、實施按日連續(xù)處罰、被依法實施限制生產(chǎn)停產(chǎn)整治、被依法吊銷生態(tài)環(huán)境相關(guān)許可證件、因生態(tài)環(huán)境違法行為其法定代表人、主要負(fù)責(zé)人、直接負(fù)責(zé)的主管人員或者其他直接責(zé)任人員被依法處以行政拘留。

1.3?環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容要求

針對重污染單位，要求公開八類信息：公司環(huán)境基礎(chǔ)信息、公司內(nèi)部環(huán)保監(jiān)督管理信息、污染形成處理情況和排放信息、碳排放量信息、生態(tài)環(huán)保應(yīng)急管理相關(guān)信息、生態(tài)環(huán)境違法信息、本年度臨時環(huán)保信息依法公開情況、法律法規(guī)所規(guī)定的其他重要環(huán)保信息內(nèi)容。針對正在進(jìn)行強(qiáng)制清潔生產(chǎn)審查的企業(yè)，除法律要求公開上述八類信息以外，還需要公開正在進(jìn)行的強(qiáng)制清潔生產(chǎn)審查原因和強(qiáng)制清潔生產(chǎn)審查的執(zhí)行狀況、評價和檢驗結(jié)果。對按規(guī)定情形下的上市公司、發(fā)債公司信息披露，除上述八類信息以外，還需要披露公司融資所投建設(shè)項目的適應(yīng)氣候變化、生態(tài)保護(hù)狀況等有關(guān)信息。

2?京津冀煤炭行業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀分析

根據(jù)上交所、深交所等數(shù)據(jù)顯示，注冊地在京津冀地區(qū)的上市公司共有五家，分別為冀中能源、開灤股份、中國神華、中煤能源、昊華能源。本文選取這五家上市公司作為樣本，對京津冀煤炭行業(yè)2021年環(huán)境會計信息的披露現(xiàn)狀進(jìn)行分析。

2.1?京津冀煤炭行業(yè)上市公司環(huán)境會計披露方式分析

京津冀煤炭行業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露，可以在招股說明書、年度報告、環(huán)境責(zé)任報告、社會責(zé)任報告中找到相關(guān)信息，具體情況見表1。從整體位置與方式上看，四家公司在招股說明書中提到有關(guān)環(huán)境會計信息，五家公司在社會責(zé)任報告中均有環(huán)境責(zé)任的板塊，但篇幅相對較少，內(nèi)容披露有限，且格式并無統(tǒng)一。專門獨立環(huán)境會計報告的企業(yè)較少，但在年度報告中，重點排污單位將“環(huán)境與社會責(zé)任”部分從重要事項中獨立出來，有了相對統(tǒng)一的披露位置與方式，可以看到環(huán)境信息披露的進(jìn)步。在年度報告的經(jīng)營情況討論與分析中，有四家企業(yè)提到相關(guān)的環(huán)境信息，如中煤能源主要以環(huán)境治理費(fèi)用等財務(wù)指標(biāo)作為風(fēng)險分析，昊華能源主要以自身環(huán)境政策同社會責(zé)任履行情況作為分析點?？傮w來說，環(huán)境信息披露的方式和項目沒有統(tǒng)一的規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)，不同企業(yè)實際披露的信息項目各異，對于環(huán)境信息既有客觀數(shù)據(jù)，也有大量主觀論述，無法保證報告的可靠性和各企業(yè)間的可比性。

2.2?京津冀煤炭行業(yè)上市公司環(huán)境會計披露內(nèi)容分析

按披露內(nèi)容“依法必須公開”“鼓勵公開”兩類，對京津冀五家煤炭行業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容進(jìn)行了統(tǒng)計，具體情況見表2。從比較結(jié)果看，企業(yè)在環(huán)境信息披露時，披露內(nèi)容差異較為明顯，依法必須公開的內(nèi)容披露程度差異較大，鼓勵公開的內(nèi)容企業(yè)披露的主動性不強(qiáng)，企業(yè)更傾向于披露正面、政策性信息，很少披露負(fù)面信息。

從披露內(nèi)容的廣度來看，在國家強(qiáng)制公開的環(huán)境信息中，五家樣本企業(yè)均依法披露。在“鼓勵公開”的大類中，環(huán)保投入、環(huán)保稅、環(huán)保成效、環(huán)保制度建設(shè)及長期規(guī)劃與環(huán)保改進(jìn)措施企業(yè)均有披露，以定性披露的項目大多呈現(xiàn)在企業(yè)的社會責(zé)任報告中；生態(tài)環(huán)境恢復(fù)治理保證金、環(huán)保撥款補(bǔ)貼政策類財務(wù)指標(biāo)各有披露。對企業(yè)有利的信息，如環(huán)境技術(shù)創(chuàng)新、加強(qiáng)環(huán)保教育、完善落實環(huán)保管理體系這種更深層的環(huán)保措施披露的程度更大；但對于環(huán)保負(fù)債、綠化費(fèi)和環(huán)境污染事故等相對負(fù)面的環(huán)保指標(biāo)，除中國神華表示無環(huán)保負(fù)債和污染事故情況和開灤股份公開了綠化費(fèi)費(fèi)用外，其余企業(yè)均無披露。

從披露內(nèi)容的深度上，五家公司都各有側(cè)重。在依法必須公開的信息中，中國神華完整度更高，且在披露鼓勵公開的信息中，主動性最高，內(nèi)容相對全面且詳細(xì)。中國神華在排污信息中對每一家重點排污單位的公司及其重要子公司均詳細(xì)公示了基本情況、排放標(biāo)準(zhǔn)、總量控制情況和危險廢物處理情況；針對不同的子公司的防治污染設(shè)施的建設(shè)和運(yùn)行情況中出現(xiàn)的污染問題提出了具體措施。冀中能源、開灤股份排污信息較為系統(tǒng)，有具體的防止污染設(shè)施公示說明，盡管披露項目一致，但披露方向與詳細(xì)程度也都各有側(cè)重。昊華能源和中煤能源披露比較簡單，僅披露了必要的指標(biāo)，其他要求項目大多以定性的形式進(jìn)行描述，客觀數(shù)據(jù)較少，相關(guān)環(huán)保信息的篇幅較短。

3.3?京津冀煤炭行業(yè)上市公司環(huán)境會計披露形式分析

上市公司的環(huán)境會計信息公開，一般采取了定量與定性公開兩種形式，前者是把上市公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動及其對環(huán)保的危害定量為數(shù)字或貨幣；后者主要是用文字描述公司生產(chǎn)經(jīng)營活動及其對環(huán)保的危害。在環(huán)保財務(wù)信息中，環(huán)保投入、生態(tài)環(huán)境恢復(fù)治理保證金、環(huán)保撥款補(bǔ)貼、稅收減免這四項披露項目的形式整體以定量詳細(xì)描述為主，內(nèi)容較為完善，可理解性也較強(qiáng)。環(huán)保稅和環(huán)保處罰因為最新規(guī)定強(qiáng)制披露后皆為定量詳細(xì)描述，在形式上相對統(tǒng)一。而綠化費(fèi)則披露得各不相同，開灤股份定量詳細(xì)描述了相關(guān)綠化費(fèi)的環(huán)保管理信息，其他公司則是在報告中僅定性簡單描述或者毫無提及。在環(huán)境負(fù)債方面絕大多數(shù)企業(yè)都沒有提及，是因為我國在這方面規(guī)定甚少，缺乏相關(guān)計量方法與標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)債難以確認(rèn)。在環(huán)保非財務(wù)信息方面，排污信息及“三廢”處理情況、防止污染設(shè)施的建設(shè)和運(yùn)行情況是規(guī)定強(qiáng)制披露的主要項目，多為定量詳細(xì)披露。建設(shè)項目環(huán)境影響評價及其他環(huán)境保護(hù)行政許可情況、突發(fā)環(huán)境事件應(yīng)急預(yù)案、環(huán)境自行監(jiān)測方案則在披露方式上詳略不同。中國神華在所有項目上都使用了定量詳細(xì)描述，整體完善清晰，內(nèi)容可理解性較強(qiáng)，其他企業(yè)則都為定性描述，相對較為簡略，披露不夠細(xì)致。環(huán)保技術(shù)創(chuàng)新、環(huán)保改進(jìn)措施、環(huán)保成效、環(huán)保制度建設(shè)及長期規(guī)劃、加強(qiáng)環(huán)保教育這五項，企業(yè)大多以定性詳細(xì)披露的方式，披露內(nèi)容也相對豐富，披露較為主動。而在環(huán)保風(fēng)險與環(huán)境污染事故中，所有企業(yè)均未進(jìn)行披露。

4?京津冀上市公司環(huán)境會計信息披露存在的問題與原因分析

4.1?環(huán)境會計信息披露較為分散

我國并沒有明確規(guī)定上市公司環(huán)境會計信息披露的方式，或者要求形成專門的環(huán)境會計報告，所以在企業(yè)的年度報告以及社會責(zé)任報告中只能看到相關(guān)零散而不成體系的信息。京津冀煤炭企業(yè)上市公司主要的披露方式為年度報告，其次在社會責(zé)任報告中也有披露的有關(guān)信息，并且只有中國神華一家企業(yè)編制了專門的環(huán)境會計報告，其余四家均沒有編制。這種缺乏統(tǒng)一與不規(guī)范的披露形式會影響社會公眾獲取企業(yè)環(huán)境會計信息的便捷性。

上市公司的環(huán)境信息披露主要分為定量信息披露以及定性信息披露。對于社會公眾來說，定量信息披露可以很直觀地看出與企業(yè)環(huán)保相關(guān)的經(jīng)濟(jì)效益、經(jīng)濟(jì)損失以及經(jīng)濟(jì)投入等情況，但由于缺乏規(guī)范性，所以企業(yè)會選擇性披露，如加強(qiáng)環(huán)保投入與收益等這類積極的披露信息而弱化負(fù)債、處罰等消極的披露信息，所以社會公眾對環(huán)境信息的獲取就具有很大的片面性。而對于定性信息披露，企業(yè)在很多方面都是簡單的描述與概括，社會公眾很難從中獲取有價值的信息。

4.2?環(huán)境會計信息披露內(nèi)容不夠完善

由于我國對于環(huán)境會計信息披露這一方面尚未形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，所以也造成了企業(yè)在披露環(huán)境會計信息時，有關(guān)內(nèi)容、位置以及披露的形式?jīng)]有規(guī)范性。環(huán)境會計信息需披露內(nèi)容的種類較多，包括企業(yè)關(guān)于環(huán)保的政策、對于環(huán)保突然情況的應(yīng)急預(yù)案、企業(yè)的排污信息、防止污染設(shè)施的建設(shè)和運(yùn)行情況、環(huán)保行政許可情況、環(huán)境監(jiān)測情況以及企業(yè)在環(huán)保方面的投入、環(huán)保負(fù)債、環(huán)保事故與處罰和各項環(huán)保費(fèi)用和稅費(fèi)等。由于除了對重點污染企業(yè)、實施強(qiáng)制性清潔審查的企業(yè)等有明確規(guī)定要披露的信息以外，對于一般無上述情況的企業(yè)并沒有明確要求要披露何種信息，所以企業(yè)就會根據(jù)自身的需要去選擇要披露的內(nèi)容與項目。因為每個企業(yè)自身情況不同，所以選擇性披露的內(nèi)容也不同，這樣會造成企業(yè)披露的信息缺乏可比性，并且由于披露內(nèi)容有可選擇的成分，所以對于公眾獲取企業(yè)環(huán)境會計信息的全面性也會有一定影響。

4.3?環(huán)境會計信息披露企業(yè)選擇性過強(qiáng)

我國將上市公司環(huán)境會計信息披露分為依法必須公開與鼓勵公開，這樣企業(yè)就會根據(jù)自身的情況對于那些國家沒有明確要求公開的環(huán)境會計信息選擇性公開，例如環(huán)保負(fù)債、環(huán)境污染事故等這些對于企業(yè)有負(fù)面影響的類別，大部分企業(yè)就會選擇不公開，即使主動公開也會占很少的篇幅甚至一帶而過。而對于環(huán)保投入以及企業(yè)是否取得ISO對于企業(yè)有積極影響的類別，企業(yè)就會進(jìn)行較詳細(xì)的披露。再比如我國在《企業(yè)環(huán)境信息依法披露管理辦法》中規(guī)定重點污染單位需要披露污染物產(chǎn)生、治理與排放等信息，由于這些信息都是對企業(yè)有一定消極影響的，所以沒有被列為重點污染單位的企業(yè)大多沒有選擇披露這部分內(nèi)容，由此可見這些上市公司的環(huán)境會計信息披露都僅僅滿足了我國規(guī)定需要披露信息的最低要求。

5?對環(huán)境會計信息披露發(fā)展的建議

5.1?完善法律法規(guī)，做到有法可依

完善健全的法律法規(guī)是環(huán)境會計發(fā)展的重要保障。日本在環(huán)境管理體系建設(shè)中，2000年到2007年發(fā)布了《環(huán)境報告書指南2000年版——環(huán)境報告書制作手冊》《環(huán)境會計指南2005》《環(huán)境報告書指南2007》等，這些法規(guī)對于日本企業(yè)環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容及呈現(xiàn)的形式都進(jìn)行了規(guī)定，構(gòu)成了日本環(huán)境會計信息披露的體系與框架。我國環(huán)境會計信息披露相關(guān)法律法規(guī)的缺失是環(huán)境會計信息披露不規(guī)范的重要原因。目前我國的《環(huán)境保護(hù)法》《企業(yè)事業(yè)單位環(huán)境信息公開辦法》對于環(huán)境會計信息披露有一定要求，但只能滿足最基本的信息披露要求。我國目前缺少專門環(huán)境會計信息披露的制度與標(biāo)準(zhǔn)，許多環(huán)境會計信息沒有形成統(tǒng)一披露標(biāo)準(zhǔn)。因此，應(yīng)當(dāng)完善環(huán)境會計信息披露的法律法規(guī)，重視環(huán)境會計體系的建設(shè)，要明確環(huán)境會計信息披露的制度與標(biāo)準(zhǔn)、披露時間、披露方式，包括需要強(qiáng)制披露的內(nèi)容等應(yīng)當(dāng)在法律中明確規(guī)定。只有在立法層面建立完備的法律保障，環(huán)境會計信息披露才能得到最大限度的保障落實。另外也要形成比較明確的環(huán)境監(jiān)督體系和機(jī)制，對污染環(huán)境或者違反法律有關(guān)規(guī)定的情況，提出了具體的懲戒辦法，以保證環(huán)境信息公開落到實處。

5.2?制定會計準(zhǔn)則，完善披露內(nèi)容

會計準(zhǔn)則在環(huán)境會計方面的缺失也是我國環(huán)境會計發(fā)展較慢的重要原因之一。企業(yè)會計準(zhǔn)則是衡量會計合理性和合法性的客觀標(biāo)準(zhǔn)，環(huán)境會計準(zhǔn)則可以規(guī)定環(huán)境會計信息披露的形式與質(zhì)量。日本不僅有成體系的環(huán)境會計制度和相對完善的環(huán)境會計準(zhǔn)則，政府還設(shè)有特定的環(huán)境會計監(jiān)督機(jī)關(guān)，環(huán)境省主要負(fù)責(zé)企業(yè)環(huán)境會計信息披露情況的監(jiān)督，計劃協(xié)調(diào)局負(fù)責(zé)環(huán)境保護(hù)基本政策的籌劃等。我國應(yīng)進(jìn)一步完善環(huán)保會計信息體系構(gòu)建，統(tǒng)籌經(jīng)濟(jì)效益和社會責(zé)任之間的相互關(guān)系，并構(gòu)建出符合中國實際的環(huán)境會計制度和信息披露規(guī)定，對環(huán)境公開信息提出會計方面的具體要求。完善的環(huán)境會計信息的披露，有利于社會公眾和利益相關(guān)者對企業(yè)環(huán)境數(shù)據(jù)進(jìn)行全面掌握和進(jìn)一步的評估，也有利于政府有關(guān)機(jī)構(gòu)和第三方組織的審核和監(jiān)督，以保證環(huán)境公開數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性與可信度。

5.3?加強(qiáng)宣傳引導(dǎo)，提高公眾認(rèn)識

企業(yè)披露的自主性較差，是因為企業(yè)對于環(huán)境保護(hù)的重要性認(rèn)識不夠，缺乏可持續(xù)發(fā)展的理念。同時企業(yè)更擔(dān)心披露環(huán)境污染事件或相關(guān)信息會對企業(yè)聲譽(yù)與形象造成不良影響，從而影響經(jīng)濟(jì)效益，故主動披露環(huán)境信息的積極性不高。上述兩點皆是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益與社會效益難以兼容所造成的情況，也是導(dǎo)致企業(yè)環(huán)境會計信息披露失范的原因之一。日本環(huán)境會計的發(fā)展得益于民間的高度認(rèn)可和社會責(zé)任型投資，日本民間組織設(shè)立環(huán)境報告獎，包括創(chuàng)立于1997年的“環(huán)境報告獎”和“綠色報告獎”，這促使公眾參與進(jìn)企業(yè)環(huán)境報告的評價，使公眾積極性更高，很好協(xié)調(diào)了公眾與企業(yè)之間矛盾。我國應(yīng)該積極宣傳并呼吁公眾對環(huán)境保護(hù)的關(guān)注，進(jìn)行環(huán)保教育，在社會層面直接影響主要投資者和公眾提高環(huán)保責(zé)任意識，從而讓社會監(jiān)督發(fā)揮積極作用，推動企業(yè)更加自發(fā)地去披露相關(guān)環(huán)境信息。

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