張?chǎng)?中國(guó)鐵建房地產(chǎn)集團(tuán)有限公司

引言

隨著我國(guó)城市化進(jìn)程加快，房地產(chǎn)業(yè)經(jīng)歷了跨越式的發(fā)展，也凸顯出了發(fā)展過程中的諸多問題，自2021 年下半年以來，受多重因素影響，房地產(chǎn)市場(chǎng)出現(xiàn)下行態(tài)勢(shì)，許多知名房企陸續(xù)發(fā)生信用風(fēng)險(xiǎn)事件。在惡劣的外部環(huán)境下，過去的粗放式發(fā)展向精細(xì)化管理的轉(zhuǎn)變勢(shì)在必行。房地產(chǎn)業(yè)是資金密集行業(yè)，開發(fā)周期長(zhǎng)、投資風(fēng)險(xiǎn)大、稅收復(fù)雜且稅負(fù)很重。要想從企業(yè)管理上要效益，合理的稅務(wù)籌劃工作就是重要的抓手。土地增值稅是房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)業(yè)務(wù)中最復(fù)雜也是最重要的稅種，依法、合理地降低土地增值稅稅負(fù)對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)現(xiàn)利益最大化至關(guān)重要。

一、土地增值稅籌劃的必要性

在嚴(yán)峻復(fù)雜的外部形勢(shì)和激烈競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境下，房地產(chǎn)行業(yè)正加速洗牌，房地產(chǎn)企業(yè)正式步入了“微利時(shí)代”，要想在惡劣的外部環(huán)境中生存下去，必須加強(qiáng)成本管理，嚴(yán)控各項(xiàng)支出。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負(fù)重，土地增值稅作為房企負(fù)擔(dān)的主要稅種之一，其稅負(fù)的高低直接決定了項(xiàng)目獲利情況。合理、有效的籌劃措施不僅可以持續(xù)有效地降低企業(yè)的稅負(fù)成本，更能夠提高企業(yè)的稅務(wù)管理能力，使企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)良性的循環(huán)與發(fā)展。

二、地增值稅的納稅籌劃策略

納稅籌劃是指在合法合規(guī)的前提下，通過對(duì)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、投融資活動(dòng)的預(yù)先謀劃和安排，盡可能取得節(jié)稅的經(jīng)濟(jì)利益。納稅籌劃具有合法性、事前籌劃性、明確目的性的特點(diǎn)。有效的籌劃策略包括：

（一）用足、用好稅收優(yōu)惠政策

在土地增值稅預(yù)征方面，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》第二條規(guī)定，除保障性住房外，均要進(jìn)行預(yù)征。[1]實(shí)務(wù)中，各地對(duì)于保障性質(zhì)的住房的類別略有差異，主要包括以下幾類：棚戶區(qū)或危舊房改造安置房、經(jīng)濟(jì)適用房、政府實(shí)施的征地（拆遷）安置房、公共租賃住房、廉租住房、限價(jià)商品房等。

在土地增值稅清算方面，根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第八條規(guī)定有下列情形之一的，免征土地增值稅：一是納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的；二是因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)。[2]普通標(biāo)準(zhǔn)住宅應(yīng)滿足各地根據(jù)實(shí)際情況制定的詳細(xì)標(biāo)準(zhǔn)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)提前測(cè)算，合理確定項(xiàng)目開發(fā)業(yè)態(tài)，結(jié)合單價(jià)敏感性測(cè)試合理定價(jià)。對(duì)于售價(jià)提高的情形，既要考慮因此帶來的利潤(rùn)的增加，也要考慮由此導(dǎo)致的普宅增值率突破20%的臨界點(diǎn)而無法免稅，要對(duì)二者的影響權(quán)衡利弊，綜合選擇對(duì)企業(yè)更有利的方式。例如，某房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目包含一批高層住宅、社區(qū)底商及地下車位，高層住宅符合當(dāng)?shù)仄胀ㄗ≌瑯?biāo)準(zhǔn)，項(xiàng)目按照二分法進(jìn)行清算分為普通住宅和其他類型，該項(xiàng)目所有成本均采用建筑面積法進(jìn)行分?jǐn)?。該批高層住宅土地增值稅清算收入?02，369 萬元、扣除項(xiàng)目合計(jì)為418，128 萬元、增值額為84，241 萬元、增值率為20.15%，按照適用稅率30%來計(jì)算，普通住宅應(yīng)納土地增值稅金額為25，272 萬元；其他類型產(chǎn)品清算收入為24，594 萬元、扣除項(xiàng)目合計(jì)金額為110，242 萬元，增值額為-85，648 萬元，無須繳納土地增值稅。由于該項(xiàng)目普通住宅增值率超過20%，導(dǎo)致該項(xiàng)目無法享受免稅的優(yōu)惠政策，同時(shí)其他類型產(chǎn)品增值額為負(fù)數(shù)，存在成本浪費(fèi)的情形。若該項(xiàng)目能夠提前恰當(dāng)謀劃，以普宅增值率不超過20%為目標(biāo)，將專屬于高層住宅的成本采用直接成本法進(jìn)行分?jǐn)偦驅(qū)⒏邔幼≌c地下車位進(jìn)行搭配銷售，在總價(jià)一定的情況下，合理地降低高層住宅的銷售收入、提高地下車位的收入，均能大額降低土地增值稅的應(yīng)納稅額。經(jīng)測(cè)算，該項(xiàng)目高層住宅的清算收入只需降低1000 萬元，即可達(dá)到普通住宅增值率低于20%，可節(jié)稅25，272 萬元，相當(dāng)于增加了稅前利潤(rùn)24，272 萬元（見表1）。

表1 籌劃前后對(duì)比

（二）合理規(guī)劃清算單位、產(chǎn)品業(yè)態(tài)，是做好土增稅籌劃的基本前提

一般而言，清算范圍越大，越有利于成本的充分扣除，從而達(dá)到降低稅負(fù)的目的。因此，一般情況下以立項(xiàng)為單位進(jìn)行整體清算對(duì)企業(yè)最為有利。若項(xiàng)目分多期滾動(dòng)開發(fā)，原則上以建設(shè)工程規(guī)劃許可證為依據(jù)確定清算單位，此時(shí)由于清算范圍較小，容易出現(xiàn)各個(gè)清算對(duì)象增值不均衡，稅負(fù)大幅上升。因此，企業(yè)財(cái)務(wù)部門必須與企業(yè)的前期、設(shè)計(jì)、成本、銷售等部門充分溝通，參與到業(yè)務(wù)前端，針對(duì)開發(fā)項(xiàng)目的不同規(guī)劃方案出具稅負(fù)測(cè)算，綜合利弊，選擇對(duì)企業(yè)最有利的規(guī)劃方案進(jìn)行報(bào)批。例如，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目包括住宅、倉儲(chǔ)、車位，采用兩分法進(jìn)行清算，該企業(yè)設(shè)計(jì)部門對(duì)于產(chǎn)品業(yè)態(tài)的規(guī)劃與財(cái)務(wù)人員發(fā)生了分歧，設(shè)計(jì)部門堅(jiān)持規(guī)劃部分小戶型住宅以便吸引客流，財(cái)務(wù)部門堅(jiān)持住宅全部規(guī)劃為大戶型非普通住宅以便降低土增稅負(fù)由于項(xiàng)目倉儲(chǔ)、車位數(shù)量較多且成本倒掛。根據(jù)項(xiàng)目的測(cè)算數(shù)據(jù)來看，項(xiàng)目普宅增值率高達(dá)70%，而其他類型則增值率為負(fù)數(shù)，項(xiàng)目規(guī)劃的普通住宅面積越多，則項(xiàng)目稅負(fù)越高，企業(yè)凈利潤(rùn)越低。最終企業(yè)綜合利弊，放棄了無法享受稅收優(yōu)惠的普通住宅，全部規(guī)劃為非普通住宅類型，降低土地增值稅稅負(fù)的同時(shí)也提高了企業(yè)的凈利潤(rùn)。

（三）合理規(guī)劃銷售收入

根據(jù)政策規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售精裝修房屋的精裝修費(fèi)用支出，如果屬于與房屋不可分離，且分離將會(huì)導(dǎo)致房屋結(jié)構(gòu)、功能損壞的部分，應(yīng)當(dāng)允許在計(jì)算土地增值稅時(shí)加計(jì)扣除。[3]

企業(yè)符合上述條件精裝修成本可以享受30%的加計(jì)扣除，可增加扣除項(xiàng)目，因此，銷售精裝修房屋可以合理降低土增稅稅負(fù)。此外，針對(duì)毛坯房，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還可以成立獨(dú)立的裝飾公司，負(fù)責(zé)業(yè)主購買住房的裝修，合理規(guī)劃房屋銷售收入與精裝修收入，將精裝修的收入與房屋銷售收入拆分開來，區(qū)分精裝修收入和售房收入。精裝修收入屬于建筑業(yè)勞務(wù)收入，無須繳納土地增值稅，同時(shí)裝飾公司還可以產(chǎn)生一部分利潤(rùn)，增加企業(yè)收益。

（四）合理確定利息費(fèi)用采用據(jù)實(shí)扣除法或比例扣除法

根據(jù)政策規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的利息費(fèi)用存在會(huì)稅差異，應(yīng)調(diào)減開發(fā)成本，在開發(fā)費(fèi)用中選擇據(jù)實(shí)扣除或按比例扣除。若項(xiàng)目為分期開發(fā)或同一公司開發(fā)多個(gè)項(xiàng)目，利息費(fèi)用應(yīng)采用合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?。?jù)實(shí)扣除時(shí)，金融機(jī)構(gòu)利息票據(jù)、借款額應(yīng)與項(xiàng)目相關(guān)且與項(xiàng)目資金需求量相匹配。若企業(yè)無法提供利息票據(jù)或企業(yè)采用自有資金進(jìn)行項(xiàng)目開發(fā)，則應(yīng)按比例扣除，以規(guī)定基數(shù)的5%為限。

（五）合理選擇成本分?jǐn)偡椒ǎ瑺?zhēng)取企業(yè)利益最大化

房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目周期長(zhǎng)、投入高，土地成本是房企開發(fā)成本中占比最大的成本，合理地在項(xiàng)目的各個(gè)產(chǎn)品業(yè)態(tài)中分?jǐn)偼恋爻杀緦?duì)降低企業(yè)土地增值稅稅負(fù)至關(guān)重要。若經(jīng)過測(cè)算發(fā)現(xiàn)特定的成本分?jǐn)偡椒ㄓ欣诮档投愗?fù)，一定要提前謀劃，準(zhǔn)備好支撐特定成本分?jǐn)偡椒ǖ牟牧?。例如土地成本分?jǐn)偡椒ㄖ械恼嫉孛娣e法，需要企業(yè)在進(jìn)行規(guī)劃設(shè)計(jì)時(shí)將不同清算單位之間、不同類型房產(chǎn)之間的占地邊界劃分十分清晰，有道路等分隔的情況；占地面積以國(guó)土部門數(shù)據(jù)為準(zhǔn)或委托測(cè)繪公司測(cè)繪取得。直接成本法，則需要在土地出讓合同中明確歸屬于某清算單位的土地價(jià)款金額?；鶞?zhǔn)地價(jià)系數(shù)法為根據(jù)土地出讓時(shí)不同類型土地的基準(zhǔn)地價(jià)計(jì)算的土地價(jià)值比例來分?jǐn)?，一般僅適用于占地獨(dú)立的住宅、商業(yè)等不同類型用地直接的劃分。再比如價(jià)格系數(shù)法是按照不同類型房產(chǎn)的銷售收入占總收入的比例來分?jǐn)偼恋爻杀?，適用條件限于同一清算單位的不同類型房產(chǎn)，各類型房產(chǎn)銷售比例均達(dá)到85%時(shí)才可使用該方法。對(duì)于選擇除建筑面積分?jǐn)偡ㄒ酝獾姆謹(jǐn)偡椒ǖ捻?xiàng)目，需要評(píng)估其合理性并提前爭(zhēng)取稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。

三、土地增值稅籌劃的注意事項(xiàng)及特殊風(fēng)險(xiǎn)

（一）紅線外支出的處理

紅線外支出指的是在項(xiàng)目用地范圍外發(fā)生的建設(shè)支出。一種是紅線外為政府建設(shè)公共設(shè)施或其他工程是招拍掛“拿地時(shí)的附帶條件”，此時(shí)的紅線外支出相當(dāng)于企業(yè)為獲得土地付出的對(duì)價(jià)，是土地成本的一部分；針對(duì)這種情況的支出在財(cái)政部、稅務(wù)總局層面并無統(tǒng)一規(guī)定，因此各地實(shí)務(wù)存在兩種不同的做法：一是部分地區(qū)稅務(wù)部門規(guī)定，紅線外支出若能提供國(guó)土房管部門的協(xié)議、補(bǔ)充協(xié)議或相關(guān)政府主管部門出具的證明文件等資料證明關(guān)聯(lián)關(guān)系則可以扣除。例如湖北?。ǘ醯囟惏l(fā)（2013）44 號(hào)）、海南省（《土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問答》）、廣西壯族自治區(qū)（桂地稅發(fā)（2008）44 號(hào)）、廣州市（穗地稅函（2014）175 號(hào)）等，此舉主要是減輕房企負(fù)擔(dān)，激發(fā)拿地積極性；二是部分地區(qū)稅務(wù)部門直接規(guī)定紅線外支出一律不得作為土地增值稅扣除項(xiàng)目進(jìn)行稅前扣除，例如江蘇?。ㄌK地稅規(guī)（2012）1 號(hào)）、山西?。ㄉ轿魇〉胤蕉悇?wù)局公告2014 第3 號(hào)）、山東省（土地增值稅清算指南）等。因此，對(duì)于政府要求的紅線外配建支出，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)提前了解地方稅務(wù)局的詳細(xì)規(guī)定，針對(duì)允許扣除的地區(qū)，應(yīng)當(dāng)完善證據(jù)鏈，準(zhǔn)備好國(guó)土房管部門的協(xié)議、補(bǔ)充協(xié)議或相關(guān)政府主管部門出具的證明文件等。對(duì)于不允許扣除的地區(qū)，則應(yīng)當(dāng)提前測(cè)算成本、稅費(fèi)影響，并以此作為談判條件之一，使各方利益協(xié)調(diào)一致；另一種是房地產(chǎn)企業(yè)為了提升紅線內(nèi)樓盤的品質(zhì)，在紅線外“自行建造建筑物或基礎(chǔ)設(shè)施”。[4]例如企業(yè)在紅線外自行修建道路、橋梁等支出。針對(duì)這種情形的支出稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍不予認(rèn)可，不允許作為開發(fā)成本在土地增值稅稅前扣除。如果企業(yè)能夠證明該項(xiàng)支出為企業(yè)促進(jìn)銷售而發(fā)生的成本，并能夠提供相應(yīng)的宣傳、模型等各種證明，則可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通爭(zhēng)取作為開發(fā)費(fèi)用按照5%的扣除比例進(jìn)行扣除，但對(duì)于減少土地增值稅稅負(fù)無實(shí)質(zhì)性影響。

（二）公共配套措施的處理

公共配套設(shè)施指的是開發(fā)商在開發(fā)小區(qū)內(nèi)建造的不可有償轉(zhuǎn)讓的各項(xiàng)設(shè)施，公共配套設(shè)施的產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有或由政府及相關(guān)部門接收是公共配套設(shè)施費(fèi)稅前扣除的前提。

1.若建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，需要有政府文件、合同、其他書面文件等予以明確或得到法院裁決確定。安徽省、廣西壯族自治區(qū)、廣州市、大連市等均有具體規(guī)定。

2.若建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利事業(yè)則應(yīng)當(dāng)提供政府、公用事業(yè)單位書面接收文件，非企業(yè)自身原因造成暫未接收的，需要提供政府及相關(guān)部門出具的證明相關(guān)設(shè)施屬于公告配套措施的書面證明材料并說明暫不接收的具體原因。北京市、廣州市、大連市等均有詳細(xì)規(guī)定。

需要注意的是，預(yù)提的公共配套設(shè)施費(fèi)應(yīng)當(dāng)做納稅調(diào)整。但是清算后如果實(shí)際發(fā)生公共配套設(shè)施建造支出的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公共配套措施的所屬期對(duì)已清算稅款做調(diào)整。

（三）地下車位的處理

轉(zhuǎn)讓地下車位的土地增值稅處理方式在財(cái)政部、稅務(wù)總局層面并無統(tǒng)一規(guī)定，在實(shí)務(wù)中區(qū)分以下三種情況進(jìn)行處理：

1.轉(zhuǎn)讓有產(chǎn)權(quán)車庫的所有權(quán)，作為其他房屋進(jìn)行土地增值稅清算，取得的轉(zhuǎn)讓收入作為土地增值稅的應(yīng)稅收入，成本作為土地增值稅的扣除項(xiàng)目。

2.轉(zhuǎn)讓無產(chǎn)權(quán)的車庫，無產(chǎn)權(quán)的車庫作為房屋的配套設(shè)施處理。其收入、成本和房屋合并進(jìn)行土地增值稅清算。房屋為普通住宅的，按照普通住宅進(jìn)行土地增值稅處理。房屋為非普通住宅的，按照非普通住宅進(jìn)行土地增值稅處理。

3.轉(zhuǎn)讓利用人防工程改造車庫的使用權(quán)；由于不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不在土地增值稅征收范圍內(nèi)，不征土地增值稅。其成本歸屬為人防工程的，可以在稅前扣除，歸屬為車位的，不能在稅前扣除。

結(jié)語

合法、合理的土地增值稅籌劃便是提升房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)精細(xì)化管理水平的重要抓手，它能夠有效地降低企業(yè)稅負(fù)、提升企業(yè)盈利水平，應(yīng)貫穿于項(xiàng)目開發(fā)的全生命周期，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展。