■/ 郭 穎 李文文

一、引言

近年來，隨著資本市場的深入改革，證監(jiān)會對上市公司以及會計師事務(wù)所的監(jiān)管越來越嚴(yán)厲。從證監(jiān)會的處罰公告可以看出，事務(wù)所的審計程序不當(dāng)主要集中在三個關(guān)鍵環(huán)節(jié)：風(fēng)險評估程序、控制測試以及實(shí)質(zhì)性程序。雖然國家出臺相關(guān)法規(guī)加強(qiáng)了對事務(wù)所的監(jiān)督，但是審計程序不當(dāng)?shù)男袨樵趯徲嬤^程中依然頻繁發(fā)生。證監(jiān)會的處罰也沒有引起事務(wù)所在審計程序方面足夠的重視，導(dǎo)致了事務(wù)所在審計中出現(xiàn)同樣的審計程序問題?；谏鲜鲈?，本文專注于審計程序的研究，選取大華會計師事務(wù)所審計長園集團(tuán)、斯盛能源被證監(jiān)會處罰的案例，分析大華所在審計過程中審計程序的實(shí)施情況，從審計環(huán)境、審計的主體、審計的客體等三個角度分析審計程序不當(dāng)?shù)脑颍⑻岢鱿鄳?yīng)建議，達(dá)到提高審計質(zhì)量的目的。

二、審計程序不當(dāng)?shù)木唧w表現(xiàn)

（一）風(fēng)險評估程序不當(dāng)

風(fēng)險評估程序是審計中最為關(guān)鍵的一環(huán)，注冊會計師通過了解被審計單位的情況，深入分析被審計單位行業(yè)環(huán)境、經(jīng)營狀況、治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制等信息，識別和評估重大錯報風(fēng)險。如果注冊會計師風(fēng)險評估程序?qū)嵤┎划?dāng)，未能合理評估被審計單位財務(wù)報表層或認(rèn)定層的重大錯報風(fēng)險，將直接影響后續(xù)審計程序的時間、性質(zhì)和范圍。

本文梳理了2017-2021年中國證監(jiān)會對會計師事務(wù)所的處罰公告，匯總了風(fēng)險評估程序?qū)嵤┎划?dāng)?shù)木唧w表現(xiàn)，如表1，主要體現(xiàn)在注冊會計師未充分了解被審計單位的行業(yè)環(huán)境及其經(jīng)營風(fēng)險、未對被審計單位存在的特別風(fēng)險進(jìn)行充分評估、未了解相關(guān)內(nèi)部控制或者是雖然執(zhí)行了風(fēng)險評估程序，但是未能識別財務(wù)報表層或者認(rèn)定層重大錯報風(fēng)險等。

表1 風(fēng)險評估程序缺陷分析表

（二）控制測試程序不當(dāng)

內(nèi)部控制設(shè)計執(zhí)行有效能夠?qū)ζ髽I(yè)生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生良好的效果。注冊會計師進(jìn)行控制測試的目的是為了測試內(nèi)部控制運(yùn)行是否有效，如果測試有效，能否為注冊會計師提供相應(yīng)的審計證據(jù)。根據(jù)2017-2021 年證監(jiān)會的處罰公告可以看出，因控制測試審計程序不當(dāng)受到處罰的會計師事務(wù)所較少，如表2，審計程序的不當(dāng)表現(xiàn)主要體現(xiàn)在未按要求執(zhí)行銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制測試程序、控制測試樣本量不足但仍得出內(nèi)控有效并得到執(zhí)行的結(jié)論、未對關(guān)鍵控制節(jié)點(diǎn)進(jìn)行測試等。上述審計程序執(zhí)行不到位，會對后續(xù)實(shí)質(zhì)性程序產(chǎn)生影響。

表2 控制測試程序缺陷分析表

（三）實(shí)質(zhì)性程序不當(dāng)

實(shí)質(zhì)性程序?qū)嵤┎划?dāng)對審計效果有重要的影響。根據(jù)證監(jiān)會的處罰公告可以看出，會計師事務(wù)所在審計過程中實(shí)質(zhì)性程序存在較多的問題。如表3，匯總了實(shí)質(zhì)性程序不當(dāng)?shù)木唧w表現(xiàn)，按照報表項(xiàng)目從資產(chǎn)類、負(fù)債類、收入類、成本費(fèi)用類項(xiàng)目實(shí)質(zhì)性程序?qū)嵤┎划?dāng)進(jìn)行分析。

表3 實(shí)質(zhì)性程序缺陷分析表

就資產(chǎn)類項(xiàng)目來說，實(shí)質(zhì)性程序不當(dāng)?shù)木唧w表現(xiàn)為：一是函證程序?qū)嵤┎划?dāng)，會計師事務(wù)所對銀行存款、應(yīng)收賬款等項(xiàng)目實(shí)施函證時，函證設(shè)計不合理、函證實(shí)施范圍不完整、未對函證保持控制、對回函的異?，F(xiàn)象未實(shí)施進(jìn)一步審計程序；二是注冊會計師對于在建工程監(jiān)盤不到位，未發(fā)現(xiàn)虛增的在建工程，對新增的固定資產(chǎn)未實(shí)施有效的審計程序；三是未對應(yīng)收票據(jù)的異常變動情況保持必要的關(guān)注，例如被審計單位在資產(chǎn)負(fù)債表日前后一個月集中將大額應(yīng)付票據(jù)進(jìn)行背書轉(zhuǎn)入和轉(zhuǎn)出，沒有引起審計師的警覺；四是注冊會計師在長期股權(quán)投資審計時未考慮識別出的期后事項(xiàng)對長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的影響，同時也未采取相應(yīng)措施。

對于負(fù)債類審計程序，審計程序不當(dāng)主要表現(xiàn)在應(yīng)付賬款函證程序執(zhí)行不到位，會計師事務(wù)所在對應(yīng)付賬款函證時交由被審計單位代發(fā)，很難發(fā)現(xiàn)應(yīng)付賬款余額與供應(yīng)商賬面余額不符的情況，導(dǎo)致對于虛構(gòu)采購業(yè)務(wù)的行為難以發(fā)現(xiàn)。

對于收入類來說，實(shí)質(zhì)性程序不當(dāng)主要表現(xiàn)在注冊會計師在對主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行審計時，對于銷售合同的異常情況未充分關(guān)注，例如對外銷售的合同格式發(fā)生重大變化、開票金額與合同金額不一致、審計人員對于異?，F(xiàn)象未實(shí)施進(jìn)一步審計程序；注冊會計師缺乏對于客戶真實(shí)性的調(diào)查，對工商注冊地與實(shí)際不符的情況、回函異常情況，注冊會計師未對客戶實(shí)地走訪調(diào)查；對營業(yè)收入審計時，未對關(guān)鍵單據(jù)的異?，F(xiàn)象實(shí)施程序，對于合同編號缺失、提號單前后記錄不一致、“貨權(quán)轉(zhuǎn)移證明”缺少編號等情況沒有保持必要職業(yè)懷疑。

成本費(fèi)用類實(shí)質(zhì)性程序不當(dāng)具體表現(xiàn)在，注冊會計師審計營業(yè)成本時分析程序執(zhí)行不到位的情況，未對成本的異常波動充分關(guān)注；在審計過程中未關(guān)注“三包費(fèi)用”、未追查異常的回函率、替代程序執(zhí)行不充分等。

三、會計師事務(wù)所審計程序不當(dāng)案例分析

本案例選取2022 年證監(jiān)會出具的對大華會計師事務(wù)所審計長園集團(tuán)、斯盛能源的行政處罰公告，并結(jié)合被審計單位的公告、財務(wù)報告等資料，分析會計師事務(wù)所審計程序不當(dāng)?shù)男袨椤?/p>

（一）風(fēng)險評估程序不當(dāng)

大華會計師事務(wù)所風(fēng)險評估不當(dāng)主要表現(xiàn)在未充分了解被審計單位及其環(huán)境、未充分評估收入確認(rèn)方面的特別風(fēng)險。大華所2013-2017連續(xù)五年審計長園集團(tuán)，在2016 年、2017 年審計時，基于以前年度對長園集團(tuán)的了解開展審計業(yè)務(wù)，未充分關(guān)注長園集團(tuán)頻繁的收購行為，沒有做到合理評估風(fēng)險。另外，2016年長園集團(tuán)采用現(xiàn)金的方式收購長園和鷹80%的股權(quán)，該收購簽訂了業(yè)績承諾協(xié)議，2017 年長園和鷹業(yè)績承諾完成率為95%，接近達(dá)標(biāo)。在存在業(yè)績補(bǔ)償?shù)膲毫Ρ尘跋?，注冊會計師未識別舞弊的動機(jī)，未評估長園和鷹在收入確認(rèn)方面的舞弊風(fēng)險。

在審計斯盛能源時，大華所了解內(nèi)部控制流于形式，對存貨入庫和出庫的關(guān)鍵單據(jù)未檢查是否正確記錄在會計期間；在核對壞賬核銷是否得到準(zhǔn)確記錄和批準(zhǔn)時，僅詢問財務(wù)經(jīng)理是否計提壞賬準(zhǔn)備，在底稿中也缺少訪談記錄。大華所違反了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211 號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》第十五條、第十六條，沒有恰當(dāng)執(zhí)行了解內(nèi)部控制的審計程序。

（二）控制測試程序不當(dāng)

大華所審計斯盛能源年報時，存在內(nèi)部控制測試執(zhí)行不到位的情形。首先，大華所在測試銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制時，只對合同是否審批進(jìn)行了核對，沒有對銷售發(fā)貨、會計核算期間是否正確等關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)進(jìn)行測試；其次，對于采購與付款循環(huán)控制測試，缺少截止測試環(huán)節(jié)。最后，在控制測試選取的樣本量不足的情況下，就得出內(nèi)控有效的結(jié)論；在對貨幣資金進(jìn)行控制測試時，大華所僅抽取一筆交易就得出內(nèi)部控制運(yùn)行有效的結(jié)論。控制測試程序不到位就得出了內(nèi)控運(yùn)行有效的結(jié)論，這不僅導(dǎo)致無法及時發(fā)現(xiàn)被審計單位的內(nèi)部控制漏洞，還會影響后期實(shí)質(zhì)性程序的設(shè)計和實(shí)施。

（三）實(shí)質(zhì)性程序不當(dāng)

在眾多審計失敗的案例中實(shí)質(zhì)性程序不當(dāng)涉及的范圍比較廣泛，主要表現(xiàn)在收入類、資產(chǎn)類、成本費(fèi)用類三大方面，下面將從這三個角度分析大華所審計程序的不當(dāng)之處。

從資產(chǎn)類錯報來看，大華所審計程序的不當(dāng)之處主要在于銀行存款和應(yīng)收賬款的函證程序?qū)嵤┎划?dāng)。對斯盛能源審計時，存在銀行賬戶函證沒有全覆蓋，函證信息不全面的問題，對零余額賬戶、無發(fā)生額的銀行賬戶未實(shí)施函證，部分詢證函中只要求銀行回復(fù)確認(rèn)的信息，對于銀行借款等其他信息均未獲取審計證據(jù)。對長園集團(tuán)應(yīng)收賬款函證時，未對資金重大的應(yīng)收賬款實(shí)施函證，2016年長園和鷹子公司應(yīng)收J(rèn)D &TOYOSHIMACO.LTD.和NAGAPEACE CORPORATION LIMITED兩家公司584萬美元的賬款，折合人民幣4052.96萬元。對于金額重大的應(yīng)收賬款未實(shí)施函證，也未在底稿中進(jìn)行記錄。在長園和鷹存在業(yè)績壓力的情況下，注冊會計師有必要對兩筆金額重大應(yīng)收賬款的真實(shí)性獲取審計證據(jù)。另外，大華所未對存在疑慮的回函實(shí)施進(jìn)一步審計程序，對三家不同的柬埔寨客戶實(shí)施應(yīng)收賬款函證時，三家客戶回函為同一封快遞，并且寄件人并非函證客戶，面對這樣的異?，F(xiàn)象，大華所未實(shí)施進(jìn)一步審計程序，也未對異常情況在底稿中進(jìn)行說明。這些行為均違反了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1312 號——函證》，不論是銀行存款還是應(yīng)收賬款函證程序不當(dāng)，都大大降低了審計質(zhì)量，增加了審計風(fēng)險。

從收入類錯報來看，大華所審計程序不當(dāng)主要表現(xiàn)在未充分關(guān)注異常的銷售合同，缺乏對客戶真實(shí)性的調(diào)查。在檢查和鷹租賃與其客戶中藹萬家服裝股份有限公司的合同時，開票金額與合同金額不一致，開票金額是合同金額的四倍，大華所未對這一異常情況實(shí)施進(jìn)一步審計程序，未發(fā)現(xiàn)“陰陽合同”的舞弊跡象。大華所未關(guān)注重復(fù)確認(rèn)收入的情況，和鷹設(shè)備與東莞倍成簽訂349840 元的合同，和鷹設(shè)備重復(fù)開具相同金額的發(fā)票，大華所未對異常采取進(jìn)一步審計程序，導(dǎo)致和鷹設(shè)備重復(fù)確認(rèn)收入349840元。

四、審計程序不當(dāng)原因分析

（一）外部審計環(huán)境不佳

從宏觀角度來看，行業(yè)競爭環(huán)境以及外部監(jiān)管環(huán)境是影響審計程序不當(dāng)?shù)闹匾蛩亍＝陙頃嫀熓聞?wù)所蓬勃發(fā)展，國內(nèi)本土事務(wù)所的數(shù)量增長迅速，審計市場的供給能力不斷提高；然而，被審計單位作為市場的需求方數(shù)量有限，需求的增長速度遠(yuǎn)不如供給的增長速度。在這樣的環(huán)境下，事務(wù)所可能會降低審計收費(fèi)或者出具被審計單位期望的審計報告來迎合市場需求，這就導(dǎo)致了事務(wù)所在審計過程中為降低成本減少使用或不恰當(dāng)實(shí)施審計程序，降低了審計質(zhì)量，進(jìn)而導(dǎo)致審計失敗。

在外部監(jiān)管方面，雖然我國的監(jiān)管機(jī)構(gòu)眾多，但是管理力度需要加強(qiáng)。在證監(jiān)會、中國注冊會計師協(xié)會、財政部等多重監(jiān)管下，監(jiān)管過程中仍然存在重疊和空白的現(xiàn)象。此外，監(jiān)管機(jī)構(gòu)對于事務(wù)所的監(jiān)督具有滯后性，大華所2016 年、2017 年審計長園集團(tuán)，直至2022年證監(jiān)會才出具處罰決定書，罰款金額為收入的兩倍，這種滯后性的監(jiān)管和處罰，為注冊會計師違反法律法規(guī)提供了機(jī)會，審計人員抱有僥幸心理，利用監(jiān)管和法律的漏洞不恰當(dāng)、不充分地實(shí)施審計程序。

（二）會計師事務(wù)所質(zhì)量控制存在缺陷

從審計的主體來看，注冊會計師業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)能力、事務(wù)所質(zhì)量控制復(fù)核情況等都會影響審計程序的實(shí)施。注冊會計師執(zhí)業(yè)能力影響著審計程序的實(shí)施，如果審計人員在審計時缺乏職業(yè)懷疑，對被審計單位的重大異常情況不夠重視，在審計時往往會減少審計程序的實(shí)施，影響審計證據(jù)的獲取。在上述案例中，大華所對回函為同一地址的郵件未執(zhí)行進(jìn)一步審計程序，對開票金額與合同金額不一致的情況也未保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，這些行為均對審計質(zhì)量產(chǎn)生不利影響。

質(zhì)量控制復(fù)核方面，雖然大華事務(wù)所建立了質(zhì)量復(fù)核體系，但是實(shí)際工作中仍然存在復(fù)核流程流于形式的問題，各個環(huán)節(jié)復(fù)核人員的能力不能得到有效保證，審計復(fù)核質(zhì)量難以保障。另外，在項(xiàng)目組內(nèi)部復(fù)核時，往往只對重點(diǎn)項(xiàng)目復(fù)核，忽視了一些基礎(chǔ)性審計底稿的復(fù)核。大華所在聽證會的申辯中陳述已執(zhí)行相應(yīng)程序，但證監(jiān)會在檢查工作底稿時未發(fā)現(xiàn)相應(yīng)記錄，相應(yīng)審計程序并未執(zhí)行。由于質(zhì)量控制復(fù)核的工作流于形式，注冊會計師不當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚝茈y在事務(wù)所層面被發(fā)現(xiàn)，執(zhí)行不到位的審計程序無法得到糾正，對審計質(zhì)量產(chǎn)生不利影響。

（三）被審計單位舞弊行為復(fù)雜

從審計的客體方面來看，審計程序不當(dāng)受到被審計單位復(fù)雜的環(huán)境的影響。審計程序的實(shí)施可能與被審計單位的性質(zhì)密切相關(guān)，而被審計單位治理結(jié)構(gòu)不合理、公司的管理權(quán)與治理權(quán)高度統(tǒng)一容易導(dǎo)致董事會內(nèi)部監(jiān)管職能被弱化，為財務(wù)舞弊創(chuàng)造了條件。如案例中大華所審計的長園集團(tuán)，在2014-2017 年走上了收購之路，在2017 年收購數(shù)量達(dá)到79家，企業(yè)涉及的領(lǐng)域越來越廣泛，長園集團(tuán)的治理結(jié)構(gòu)也發(fā)生了變化。在被審計單位治理結(jié)構(gòu)不完善、舞弊可能性較大的情況下，注冊會計師實(shí)施的設(shè)計的審計程序很可能無效，審計程序執(zhí)行不到位的可能性進(jìn)一步增大。

五、防范審計程序不當(dāng)行為，提高審計質(zhì)量

會計師事務(wù)所審計程序不當(dāng)、影響審計質(zhì)量受到了證監(jiān)會等監(jiān)管機(jī)構(gòu)的關(guān)注。本文在明確了審計程序不當(dāng)?shù)娜齻€環(huán)節(jié)、分析了大華所審計程序不當(dāng)?shù)木唧w表現(xiàn)之后，分析了審計程序不當(dāng)?shù)脑?，對此，本文將從國家監(jiān)管層面、事務(wù)所質(zhì)量控制方面、注冊會計師具體執(zhí)行審計程序方面，提出相應(yīng)建議，達(dá)到提升審計質(zhì)量的目的。

（一）優(yōu)化行業(yè)環(huán)境，加強(qiáng)立法監(jiān)管

會計師事務(wù)所的行業(yè)競爭日趨激烈，營造良好的行業(yè)競爭環(huán)境至關(guān)重要。優(yōu)化行業(yè)環(huán)境需要做出兩方面的努力，一是規(guī)范事務(wù)所競爭秩序，二是加強(qiáng)對事務(wù)所的立法監(jiān)管。在規(guī)范事務(wù)所競爭秩序方面，提高會計師事務(wù)所的透明度，促進(jìn)事務(wù)所誠信文化建設(shè)，真實(shí)、客觀反映事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量、處罰情況等內(nèi)容，增強(qiáng)社會公眾對事務(wù)所的了解，緩解供求雙方信息不對稱的現(xiàn)狀，促進(jìn)市場良性發(fā)展。

在對事務(wù)所立法監(jiān)管方面，不斷完善《中華人民共和國注冊會計師法》，等法律條文的修訂，各級財政部門、監(jiān)管機(jī)構(gòu)明確監(jiān)管職責(zé)，分層分級監(jiān)管，避免監(jiān)管空白的出現(xiàn)。加強(qiáng)監(jiān)管平臺的建設(shè)，明確檢查對象、檢查的重點(diǎn)以及檢查的頻率，例如對于經(jīng)常受到證監(jiān)會處罰、行業(yè)舉報的事務(wù)所加強(qiáng)監(jiān)管力度。

（二）加強(qiáng)會計師事務(wù)所質(zhì)量控制體系建設(shè)

根據(jù)《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》，質(zhì)量控制制度要素包括職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系與具體業(yè)務(wù)接受與保持、業(yè)務(wù)執(zhí)行、監(jiān)控、工作底稿等要素，但在進(jìn)行案例分析時，注冊會計師普遍存在對異?，F(xiàn)象未保持職業(yè)懷疑、未實(shí)施進(jìn)一步審計程序、質(zhì)量復(fù)核流于形式的問題。因此，針對上述問題，會計師事務(wù)所一是應(yīng)該加強(qiáng)對審計人員的培訓(xùn)，根據(jù)不同審計人員的特點(diǎn)，制定差異化的培訓(xùn)任務(wù)，組織經(jīng)驗(yàn)交流會，加強(qiáng)人員之間的交流，提升注冊會計師執(zhí)業(yè)隊(duì)伍質(zhì)量，提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力。二是注重質(zhì)量控制復(fù)核人的建設(shè)，質(zhì)量控制復(fù)核人的規(guī)模和復(fù)核人經(jīng)驗(yàn)都會影響質(zhì)量復(fù)核的效果。規(guī)范質(zhì)量符合人的行為，建立多層級的復(fù)核制度。例如，可以在審計項(xiàng)目結(jié)束后，派專人監(jiān)督審計工作底稿復(fù)核的執(zhí)行情況，檢查底稿的完整性。三是落實(shí)責(zé)任追究制度與獎勵機(jī)制，對于執(zhí)行不嚴(yán)格或者出現(xiàn)問題的人員追究其責(zé)任，而對于質(zhì)量控制把控嚴(yán)格、審計程序執(zhí)行到位，審計質(zhì)量良好的注冊會計師給予獎勵。

（三）完善審計計劃，落實(shí)審計程序的執(zhí)行

1.CPA 應(yīng)重視風(fēng)險評估程序，保持職業(yè)懷疑。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷那疤嵯?，注冊會計師?yīng)把風(fēng)險評估程序放在首要位置，充分運(yùn)用檢查、觀察、分析程序等手段，了解被審計單位的情況，識別出重大錯報風(fēng)險。在大華所審計長園集團(tuán)案例中，雖然已經(jīng)是連續(xù)三年審計該集團(tuán)，但是注冊會計師沒有恰當(dāng)評估被審計單位的風(fēng)險，而是基于以前經(jīng)驗(yàn)開展工作。注冊會計師應(yīng)在審計過程中，應(yīng)始終保持著職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑的態(tài)度，對于異?，F(xiàn)象充分考慮，嚴(yán)格執(zhí)行風(fēng)險評估審計程序。

2.關(guān)注重要循環(huán)的內(nèi)部控制，測試其有效性?？刂茰y試的結(jié)果影響后續(xù)審計程序的實(shí)施，雖然審計準(zhǔn)則并未強(qiáng)制要求使用控制測試，但是在審計過程中深入企業(yè)規(guī)章制度、政策流程，有助于在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時抓住重點(diǎn)，提高審計效率、降低審計成本。例如，注冊會計師在測試企業(yè)的銷售與收款循環(huán)時，不僅要查閱被審計單位是否有相關(guān)的規(guī)章制度，還要核對關(guān)鍵單據(jù)的金額是否正確、是否經(jīng)過審批，銷售發(fā)票與合同是否一致等信息。注冊會計師通過對內(nèi)部控制制度進(jìn)行評價，有助于后續(xù)實(shí)質(zhì)性程序的實(shí)施。

3.重視實(shí)質(zhì)性程序，應(yīng)對風(fēng)險。實(shí)質(zhì)性程序?qū)嵤┎划?dāng)已成為會計師事務(wù)所的“重災(zāi)區(qū)”，而實(shí)質(zhì)性程序的運(yùn)用是應(yīng)對財務(wù)舞弊的重要手段。對于資產(chǎn)類來說，函證程序?qū)嵤┎划?dāng)在資產(chǎn)類審計程序不當(dāng)中占比最高。函證方式獲取的審計證據(jù)可信度高，因此注冊會計師要對函證的全過程保持控制。函證時，注冊會計師應(yīng)考慮函證范圍是否完整，對被審計單位和被詢證者之間的串通舞弊的風(fēng)險保持警覺。另外，注冊會計師應(yīng)親自寄發(fā)函證，對于管理層過度熱情配合函證、幫助催促回函、不同回函的地址在同一區(qū)域、回函率不正常等現(xiàn)象應(yīng)保持警覺。

對于收入類來說，由于被審計單位可能存在虛構(gòu)收入的情況，一是注冊會計師應(yīng)關(guān)注收入確認(rèn)的全過程，考慮客戶是否真實(shí)存在，充分關(guān)注合同的異常情況，對于發(fā)票金額與合同金額不符事項(xiàng)，執(zhí)行進(jìn)一步審計程序，調(diào)查真實(shí)原因。二是對被審計單位的客戶進(jìn)行實(shí)地訪談，了解交易的實(shí)質(zhì)，考慮對企業(yè)收入的影響。三是詳細(xì)了解被審計單位的會計政策和規(guī)章制度，判斷交易確認(rèn)收入的節(jié)點(diǎn)是否正確，收入確認(rèn)流程是否執(zhí)行，進(jìn)而判斷收入的真實(shí)準(zhǔn)確和完整。對于成本費(fèi)用類，注冊會計師要關(guān)注成本費(fèi)用率的變動異常情況，使用分析程序，與同行業(yè)成本費(fèi)用率進(jìn)行對比，對于異?，F(xiàn)象應(yīng)采取進(jìn)一步審計程序。無論對于哪一類項(xiàng)目實(shí)施審計程序，注冊會計師都應(yīng)該合理設(shè)計實(shí)施的審計程序，并且嚴(yán)格執(zhí)行，促進(jìn)審計質(zhì)量的提升。