■/ 吳風(fēng)奇 劉 洋

一、生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人融資租賃會(huì)計(jì)處理規(guī)定

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定

舊租賃準(zhǔn)則并未對(duì)生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租自己的產(chǎn)品或者商品作出會(huì)計(jì)處理規(guī)定，隨著金融租賃業(yè)務(wù)趨于普遍化，生產(chǎn)商和經(jīng)銷商出租自己產(chǎn)品等特殊租賃業(yè)務(wù)逐漸增加。因此，2018年發(fā)布的新租賃準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨于一致，新增了生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為融資租賃出租人的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：生產(chǎn)商或經(jīng)銷商利用融資租賃來(lái)出租自己的產(chǎn)品的，應(yīng)在租賃開(kāi)始日比較租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與租賃收款額折現(xiàn)后的金額，取其中較低者確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，并以租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值減未擔(dān)保余值現(xiàn)值的差額結(jié)轉(zhuǎn)成本，最后將收入和成本的差額計(jì)入銷售損益。

生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人與其他融資租賃出租人的不同之處是，生產(chǎn)商或經(jīng)銷商為取得融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)生的成本費(fèi)用不計(jì)入初始直接費(fèi)用，而計(jì)入租賃投資凈額。生產(chǎn)商或經(jīng)銷商的成本主要與其賺取的利得有關(guān)，應(yīng)當(dāng)在租賃期開(kāi)始日計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）會(huì)計(jì)處理

1.初始計(jì)量。

（1）租賃期開(kāi)始日確認(rèn)銷售收入、結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：

（2）將發(fā)生的相關(guān)成本計(jì)入當(dāng)期損益：

2.后續(xù)計(jì)量。

（1）資產(chǎn)負(fù)債表日，確認(rèn)融資收益并收取租賃款：

（2）到期時(shí)，假設(shè)余值不變：

（3）由于取得融資租賃所發(fā)生的成本與銷售利得有關(guān)，因此直接計(jì)入當(dāng)期損益：

二、生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人融資租賃企業(yè)所得稅法規(guī)定

《企業(yè)所得稅法》第六條第六項(xiàng)規(guī)定：企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)所取得的收入稱為租金收入，企業(yè)應(yīng)按照與承租人在合同中所約定應(yīng)付租金的日期來(lái)確認(rèn)收入。生產(chǎn)商或經(jīng)銷商憑借融資租賃的方式出租自己的產(chǎn)品，租賃期結(jié)束時(shí)，不管租賃資產(chǎn)的所有權(quán)是否發(fā)生了轉(zhuǎn)移，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，其實(shí)質(zhì)為生產(chǎn)商或經(jīng)銷商通過(guò)分期收取租賃貨款的方式銷售產(chǎn)品。而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十三條規(guī)定：企業(yè)利用分期收取貨款的方式銷售貨物，應(yīng)當(dāng)按合同中與承租人約定的收款日期確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。且根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用相配比原則，出租人能夠?qū)ι鲜鲆汛_認(rèn)的收入，在租賃各期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。

三、稅會(huì)差異分析

生產(chǎn)商或經(jīng)銷商將自己的產(chǎn)品以融資租賃方式出租在會(huì)計(jì)上和稅法上有著不同的規(guī)定，因此產(chǎn)生稅會(huì)差異。首先，在會(huì)計(jì)上生產(chǎn)商或經(jīng)銷商融資出租業(yè)務(wù)可以分成銷售和融資兩個(gè)項(xiàng)目分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，銷售項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理是生產(chǎn)商或經(jīng)銷商在將自產(chǎn)產(chǎn)品融資租出給承租人時(shí)，按照分期收回的貨款總額折現(xiàn)后的金額一次性確認(rèn)收入，并且一次性結(jié)轉(zhuǎn)成本；而融資項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理則是生產(chǎn)商或經(jīng)銷商將分期收回貨款總額與其折現(xiàn)后金額之間的差額，以實(shí)際利率法沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。稅法上，生產(chǎn)商或經(jīng)銷商在以融資方式出租自己產(chǎn)品給承租人時(shí)，按合同約定的收款日期確認(rèn)收入，也就是將一筆融資租賃業(yè)務(wù)看作是多筆銷售業(yè)務(wù)，在租賃各期實(shí)際收到貨款時(shí)分別確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。

但是，無(wú)論是會(huì)計(jì)上還是稅法上，這項(xiàng)業(yè)務(wù)的利潤(rùn)總額是一致的，只是會(huì)計(jì)和稅法在租賃各期確認(rèn)利潤(rùn)的時(shí)間節(jié)點(diǎn)和項(xiàng)目組成不同，會(huì)計(jì)上將生產(chǎn)商或經(jīng)銷商融資出租業(yè)務(wù)分解成銷售和融資，在生產(chǎn)商或經(jīng)銷商將租賃資產(chǎn)使用權(quán)交給承租人時(shí)一次性實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)，融資收益則是生產(chǎn)商或經(jīng)銷商在各期實(shí)現(xiàn)租賃利息收入時(shí)計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)；稅法則按照實(shí)際收到貨款的時(shí)間分期實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)。

因此，生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人進(jìn)行融資租賃時(shí)產(chǎn)生的稅會(huì)差異屬于時(shí)間性差異，可在后期消除。而生產(chǎn)商（經(jīng)銷商）融資租賃業(yè)務(wù)主要引起了資產(chǎn)負(fù)債表中兩個(gè)報(bào)表項(xiàng)目會(huì)計(jì)與稅法的差異，即應(yīng)收融資租賃款項(xiàng)目與存貨項(xiàng)目。

（一）應(yīng)收融資租賃款項(xiàng)目

應(yīng)收融資租賃款是采用融資租賃方式租出固定資產(chǎn)而應(yīng)向承租人收取的各種款項(xiàng)。會(huì)計(jì)上，生產(chǎn)商或經(jīng)銷商采用融資租賃出租自己的產(chǎn)品所獲得的收入可以分為兩部分，一部分為銷售業(yè)務(wù)取得的收入，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)一次性確認(rèn)收入，一部分為融資收益，按照應(yīng)收貨款總額與其現(xiàn)值之間的差額以實(shí)際利率法沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。因此，會(huì)計(jì)上應(yīng)收融資租賃款的賬面價(jià)值應(yīng)為“應(yīng)收融資租賃款凈額+按周期性利率確認(rèn)的租賃利息收入-當(dāng)期收到的租金”。而稅法上則規(guī)定，按合同中與承租人約定的收款日期確認(rèn)收入，應(yīng)將收取金額扣除相關(guān)成本支出后的金額確認(rèn)為收入，即“每期收到的租金×期數(shù)-實(shí)際付出對(duì)價(jià)”，在租賃期內(nèi)平均確認(rèn)，不考慮融資利率的影響。因此，稅法上的計(jì)稅基礎(chǔ)為“租賃收款總額-當(dāng)期已經(jīng)收到的租金總和”。

由于會(huì)計(jì)和稅法的不同規(guī)定，使得會(huì)計(jì)核算與稅法計(jì)算產(chǎn)生差異，據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的相關(guān)規(guī)定，對(duì)應(yīng)收融資租賃款項(xiàng)目賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行比較，二者差額可能產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異或應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，分別確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，并基于此確認(rèn)利潤(rùn)表上每一期的所得稅費(fèi)用。

（二）存貨項(xiàng)目

會(huì)計(jì)上，企業(yè)銷售存貨，應(yīng)當(dāng)將已售存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，計(jì)入營(yíng)業(yè)成本。生產(chǎn)商或經(jīng)銷商通過(guò)融資租賃的方式出租自己的產(chǎn)品，其實(shí)質(zhì)為通過(guò)分期收取貨款的方式來(lái)銷售商品，因此生產(chǎn)商或經(jīng)銷商當(dāng)期確認(rèn)存貨的銷售收入時(shí)，就已將銷售存貨的成本一次性結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期的營(yíng)業(yè)成本，所以在這之后的租賃期內(nèi)存貨的賬面價(jià)值都為0。稅法上，企業(yè)按照簽訂的合同或協(xié)議價(jià)款確定收入總額，并按照合同約定的時(shí)間對(duì)于收入的實(shí)現(xiàn)逐年結(jié)轉(zhuǎn)成本，在租賃期內(nèi)平均結(jié)轉(zhuǎn)，所以存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)呈現(xiàn)逐年遞減直至為0。由此可以得出，存貨的賬面價(jià)值將小于計(jì)稅基礎(chǔ)，二者將會(huì)形成可抵扣暫時(shí)性差異，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，并確認(rèn)所得稅費(fèi)用。

綜上所述，在新租賃準(zhǔn)則下，生產(chǎn)商或經(jīng)銷商以融資租賃方式出租自己的產(chǎn)品，會(huì)計(jì)與稅法確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額相等，但因計(jì)算方式不同會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異。根據(jù)資產(chǎn)債務(wù)表法，具體通過(guò)“應(yīng)收融資租賃款”及“存貨”項(xiàng)目進(jìn)行核算，通過(guò)比較這兩個(gè)項(xiàng)目的稅會(huì)差異，確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，進(jìn)行納稅調(diào)整。

四、案例分析

甲公司將自己生產(chǎn)的一臺(tái)機(jī)器出租給乙公司，租賃期共5 年，自20×2 年1 月1 日開(kāi)始至20×6 年12 月31 日結(jié)束，租賃開(kāi)始日該設(shè)備的公允價(jià)值為700000 元，賬面價(jià)值為640000 元，每年年末收取租金180000 元，租賃期滿后乙公司可以5000 元的價(jià)格購(gòu)買該機(jī)器。該設(shè)備的使用壽命為6年，預(yù)計(jì)租賃期滿時(shí)的公允價(jià)值不低于470000 元。乙公司為取得該設(shè)備發(fā)生的相關(guān)成本為2500 元。租賃開(kāi)始時(shí)的市場(chǎng)利率為6%，租賃期內(nèi)該設(shè)備的維護(hù)費(fèi)用由乙公司承擔(dān)，不考慮增值稅。

分析：租賃期滿時(shí)乙公司可以遠(yuǎn)低于公允價(jià)值的價(jià)格購(gòu)買該設(shè)備，甲公司可以合理認(rèn)定乙公司會(huì)行使購(gòu)買權(quán)，因此該租賃為融資租賃。

五年租賃收款額=180000×5+5000=905000元

租賃收款額現(xiàn)值=180000×（P/A,6%,5）+5000×（P/F,6%,5）=761896.5

根據(jù)租賃收款額現(xiàn)值761896.5 元與設(shè)備公允價(jià)值700000元二者孰低確認(rèn)銷售收入700000元。

銷售成本=設(shè)備賬面價(jià)值-設(shè)備未擔(dān)保余值現(xiàn)值=640000元

租賃期開(kāi)始日，該設(shè)備租賃收款額的現(xiàn)值＞設(shè)備的公允價(jià)值，因此需根據(jù)插值法重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率r。

公式為：180000×（P/A,r,5）+5000×（P/F,r,5）=700000

根據(jù)插值法計(jì)算得出r=9.2247%

根據(jù)租賃內(nèi)含利率計(jì)算出租賃期間每期的融資收益，見(jiàn)表1。

表1 應(yīng)收融資租賃款攤銷表 單位：元

由表2可知，生產(chǎn)商或經(jīng)銷商在以融租租賃方式出租自己的產(chǎn)品時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法確認(rèn)收入的時(shí)間、金額都不一致，因此在稅法和會(huì)計(jì)上產(chǎn)生差異。從表2 中可以看出，5 年內(nèi)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與稅法利潤(rùn)總金額一致，形成的稅會(huì)差異屬于時(shí)間性差異，應(yīng)該在租賃期內(nèi)進(jìn)行納稅調(diào)整，具體調(diào)整為：20×2年乙公司會(huì)計(jì)利潤(rùn)為122072.9 元，稅法利潤(rùn)為52500 元，納稅調(diào)增69572.9 元；20×3 年會(huì)計(jì)利潤(rùn)53925.1元，稅法利潤(rùn)52500元，調(diào)增1425.1元；同理，20×4年納稅調(diào)減10204.94元、20×5年調(diào)減22907.8元、20×6年調(diào)減37885.26元，五年合計(jì)納稅調(diào)整合計(jì)為0。

表2 各年稅會(huì)差異明細(xì)表 單位：元

表3 應(yīng)收融資租賃款遞延所得稅核算表 單位：元

表4 存貨遞延所得稅核算表 單位：元

（一）20×2年會(huì)計(jì)處理：

1.20×2年會(huì)計(jì)處理：

（1）20×2年1月1日確認(rèn)收入：

（2）20×2年1月1日結(jié)轉(zhuǎn)成本

（3）20×2年資產(chǎn)負(fù)債表日，收取租金：

（4）20×2年資產(chǎn)負(fù)債表日，確認(rèn)融資收益：

2.20×2年所得稅會(huì)計(jì)處理：

（1）應(yīng)收融資租賃款科目。由上面的會(huì)計(jì)處理可知，應(yīng)收融租賃款科目在20×2年度收回收款額700000元，并且確認(rèn)融資收益64572.9元，收到租金180000元，因此本年末應(yīng)收融資租賃款科目的賬面價(jià)值為584572.9元（700000+64572.90-180000）。稅法上，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，甲公司5年租賃收入合計(jì)為905000元，由于本年末已收到租金180000元，因此剩余可稅前抵扣的金額為725000 元，本年末應(yīng)收融資租賃款的計(jì)稅基礎(chǔ)為725000 元（905000-180000）。應(yīng)收融資租賃款的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，二者差額140427.1元為可抵扣暫時(shí)性差異，需確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)35106.78元（140427.10×25%）。

（2）存貨項(xiàng)目。存貨指生產(chǎn)商或經(jīng)銷商銷售出去的庫(kù)存商品，會(huì)計(jì)上在20×2年租賃開(kāi)始日已經(jīng)一次性結(jié)轉(zhuǎn)了存貨的成本，因此存貨的賬面價(jià)值為0，而稅法上存貨項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)按照收入的實(shí)現(xiàn)逐年進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，所以存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)將逐年遞減直至為0。由于租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值為640000元，因此本年末存貨項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)為512000 元（640000-640000/5），存貨的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額512000元為可抵扣暫時(shí)性差異，因此本期確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)128000元（512000×25%）。

（3）利潤(rùn)表上的所得稅費(fèi)用。假設(shè)20×2 年至20×6 年甲公司利潤(rùn)總額均為50000000 元，且沒(méi)有其他業(yè)務(wù)需要進(jìn)行納稅調(diào)整。20×2年所得稅費(fèi)用為12500000 元（50000000×25%），則20×2 年當(dāng)期應(yīng)交所得稅為12663106.78 元（12500000+128000+35106.78）。

（二）20×3年會(huì)計(jì)處理

1.20×3年會(huì)計(jì)處理：

（1）20×3年資產(chǎn)負(fù)債表日，收取租金：

（2）20×3年資產(chǎn)負(fù)債表日，確認(rèn)融資收益：

2.20×3年所得稅會(huì)計(jì)處理：

（1）應(yīng)收融資租賃款科目。20×2 年年末租賃投資凈額為584572.9 元，本年末確認(rèn)融資收益53925.1元，收到租金180000元，因此本年末應(yīng)收融資租賃款科目的賬面價(jià)值為458498 元（584572.9+53925.1-180000），稅法上，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，甲公司5 年租賃收入合計(jì)為905000 元，由于本年末已累計(jì)收到租金360000 元，因此剩余可稅前抵扣的金額為545000元，本年末應(yīng)收融資租賃款的計(jì)稅基礎(chǔ)為545000 元（905000-360000）。應(yīng)收融資租賃款的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異86502元，由于本期初遞延所得稅資產(chǎn)余額為35106.78元，因此本期需要轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)13481.28 元（35106.78-86502×25%）。

（2）存貨項(xiàng)目。存貨的賬面價(jià)值為0，本年末存貨項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)為384000 元（640000-128000×2），存貨的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額384000元為可抵扣暫時(shí)性差異，因本期初遞延所得稅資產(chǎn)余額為128000元，所以本期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)32000元（128000-384000×25%）。

（3）利潤(rùn)表上的所得稅費(fèi)用。假設(shè)20×2 年至20×6 年甲公司利潤(rùn)總額均為50000000 元，且沒(méi)有其他業(yè)務(wù)需要進(jìn)行納稅調(diào)整。20×3年所得稅費(fèi)用為12500000 元（50000000×25%），則20×3 年當(dāng)期應(yīng)交所得稅為12454518.72 元（12500000-13481.28-32000）。

（三）20×44年會(huì)計(jì)處理

1.20×4年會(huì)計(jì)處理：

（1）20×4年資產(chǎn)負(fù)債表日，收取租金：

（2）20×4年資產(chǎn)負(fù)債表日，確認(rèn)融資收益：

2.20×4年所得稅會(huì)計(jì)處理：

（1）應(yīng)收融資租賃款科目。20×3 年年末租賃投資凈額為458498 元，本年末確認(rèn)融資收益42295.06 元，收到租金180000 元，因此本年末應(yīng)收融資租賃款科目的賬面價(jià)值為320793.06 元（458498+42295.06-180000），稅法上，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，甲公司5年租賃收入合計(jì)為905000 元，由于本年末已累計(jì)收到租金540000 元，因此剩余可稅前抵扣的金額為365000元，本年末應(yīng)收融資租賃款的計(jì)稅基礎(chǔ)為365000元（905000-540000）。應(yīng)收融資租賃款的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異44206.94 元，由于本期初遞延所得稅資產(chǎn)余額為21625.50元，因此本期需要轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)10573.77 元（21625.5-44206.94×25%）。

（2）存貨項(xiàng)目。存貨的賬面價(jià)值為0，本年末存貨項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)為256000 元（640000-128000×3），存貨的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額256000元為可抵扣暫時(shí)性差異，且本期初遞延所得稅資產(chǎn)余額為96000 元，因此本期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)32000元（96000-256000×25%）。

（3）利潤(rùn)表上的所得稅費(fèi)用。假設(shè)20×2年至20×6 年甲公司利潤(rùn)總額均為50000000 元，且沒(méi)有其他業(yè)務(wù)需要進(jìn)行納稅調(diào)整。20×4年所得稅費(fèi)用為12500000元（50000000×25%），則20×4年當(dāng)期應(yīng)交所得稅為12457426.23 元（12500000-10573.77-32000）。

（四）20×5年會(huì)計(jì)處理

1.20×5年會(huì)計(jì)處理：

（1）20×5年資產(chǎn)負(fù)債表日，收取租金：

（2）20×5年資產(chǎn)負(fù)債表日，確認(rèn)融資收益：

（1）應(yīng)收融資租賃款科目。20×4 年年末租賃投資凈額為320793.06 元，本年末確認(rèn)融資收益29592.2元，收到租金180000元，因此本年末應(yīng)收融資租賃款科目的賬面價(jià)值為170385.26（320793.06+29592.2-180000），稅法上，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，甲公司5 年租賃收入合計(jì)為905000 元，由于本年末已累計(jì)收到租金720000 元，因此剩余可稅前抵扣的金額為185000元，本年末應(yīng)收融資租賃款的計(jì)稅基礎(chǔ)為185000 元（905000-720000）。應(yīng)收融資租賃款的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異14614.74 元，由于本期初遞延所得稅資產(chǎn)余額為11051.74元，因此本期需要轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)7398.05 元（11051.74-14614.74×25%）。

（2）存貨項(xiàng)目。存貨的賬面價(jià)值為0，本年末存貨項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)為128000 元（640000-128000×4），存貨的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額128000元為可抵扣暫時(shí)性差異，由于本期初遞延所得稅資產(chǎn)余額為64000 元，因此本期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)32000元（64000-128000×25%）。

（3）利潤(rùn)表上的所得稅費(fèi)用。假設(shè)20×2 年至20×6 年甲公司利潤(rùn)總額均為50000000 元，且沒(méi)有其他業(yè)務(wù)需要進(jìn)行納稅調(diào)整。20×5年所得稅費(fèi)用為12500000元（50000000×25%），則20×5年當(dāng)期應(yīng)交所得稅為12460601.95 元（12500000-7398.05-32000）。

（五）20×66年會(huì)計(jì)處理

1.20×6年會(huì)計(jì)處理：

（1）20×6年資產(chǎn)負(fù)債表日，收取租金：

（2）20×3年資產(chǎn)負(fù)債表日，確認(rèn)融資收益：

2.20×6年所得稅會(huì)計(jì)處理：

（1）應(yīng)收融資租賃款科目。20×5 年年末租賃投資凈額為170385.26 元，本年末確認(rèn)融資收益14614.74 元，收到租金及購(gòu)買貨款185000 元，因此本年末應(yīng)收融資租賃款科目的賬面價(jià)值為0（170385.26+14614.74-185000），稅法上，甲公司5 年租賃收入合計(jì)為905000元，由于本年末已累計(jì)收到905000 元，因此剩余可稅前抵扣的金額為0 元，本年末應(yīng)收融資租賃款的計(jì)稅基礎(chǔ)為0。應(yīng)收融資租賃款的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為0，不存在差異，但由于本期初還有遞延所得稅資產(chǎn)3653.69 元，因此本期需要轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)3653.69元。

（2）存貨項(xiàng)目。存貨的賬面價(jià)值為0，本年末存貨項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)為0 元（640000-128000×5），存貨的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)都為0，不存在差異，但因?yàn)楸酒诔踹€有遞延所得稅資產(chǎn)32000 元，所以本期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)32000元。

（3）利潤(rùn)表上的所得稅費(fèi)用。假設(shè)20×2 年至20×6 年甲公司利潤(rùn)總額均為50000000 元，且沒(méi)有其他業(yè)務(wù)需要進(jìn)行納稅調(diào)整。20×6年所得稅費(fèi)用為12500000元（50000000×25%），則20×6年當(dāng)期應(yīng)交所得稅為12464346.31 元（12500000-3653.69-32000）。

從上述案例的所得稅會(huì)計(jì)處理可以看出，隨著收入的確認(rèn)和融資收益的確認(rèn)，上述遞延所得稅資產(chǎn)將會(huì)在租賃后期逐步地轉(zhuǎn)回，直到遞延所得稅資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)回，余額為0。同時(shí)，由上述案例可知，所得稅費(fèi)用科目的借貸方整體變動(dòng)為零，僅對(duì)當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅費(fèi)用產(chǎn)生影響，對(duì)所得稅費(fèi)用沒(méi)有產(chǎn)生影響。