蘇復(fù)宇

南安農(nóng)商銀行九都支行

引言：新會計準(zhǔn)則將給商業(yè)銀行的會計系統(tǒng)帶來巨大的變化。和老的企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)比較，新版企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)從基礎(chǔ)企業(yè)會計準(zhǔn)則到具體會計核算規(guī)則都做了很大的修改，并彌補(bǔ)了許多傳統(tǒng)會計核算法規(guī)的空缺。

一、新會計準(zhǔn)則對會計業(yè)務(wù)的變革

（一）新會計準(zhǔn)則下貸款與應(yīng)收款項(xiàng)目的變更

廢止《金融企業(yè)會計制度》后，執(zhí)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對貸款的會計核算進(jìn)行了嚴(yán)格的規(guī)定：首先，以貸款合作費(fèi)用（也叫作歷史成本費(fèi)用）為標(biāo)準(zhǔn)計算貸款，結(jié)合合約利息、合約價值金額來得出利息收入；其次，根據(jù)90天貸款逾期的規(guī)定，對非應(yīng)計貸款、應(yīng)計貸款兩類貸款進(jìn)行劃分；最后，當(dāng)期中間業(yè)務(wù)收入中存在的手續(xù)費(fèi)、回扣這兩種形式的成本費(fèi)用即為交易費(fèi)用，排除確認(rèn)協(xié)議下的應(yīng)收以及承擔(dān)的構(gòu)成實(shí)際收益的折溢價、交易費(fèi)、相關(guān)報酬等。

（二）新會計準(zhǔn)則下貸款減值準(zhǔn)備問題的變更

在未頒布和實(shí)施新會計準(zhǔn)則之前，需要結(jié)合貸款期末剩余結(jié)果，完成一般計提準(zhǔn)備，并參考貸款五級分類結(jié)果，計提專用資金留備用。新會計準(zhǔn)則規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日相對以公允價格計算，且其變化在當(dāng)期損益的對資本流動以外的財務(wù)資產(chǎn)的賬面價值綜合考察后，有真實(shí)資料說明該資本流動已經(jīng)出現(xiàn)減值情況的，就需要進(jìn)行減值備用計入當(dāng)期損益。但只要有真實(shí)資料說明該資產(chǎn)利益已經(jīng)修復(fù)，如債務(wù)人評級改善的，該確定的減值費(fèi)用就應(yīng)該轉(zhuǎn)回，并列入當(dāng)期損益，但轉(zhuǎn)回后的賬面價值就不應(yīng)該超過在假設(shè)為未進(jìn)行減值備用前提下的資本流動對于轉(zhuǎn)回時的攤余利益。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的數(shù)額為資本流動的可收回價值與財務(wù)負(fù)債攤余成本之間的比值。在這里，可收回價值根據(jù)資本流動的未來現(xiàn)金流量與原實(shí)際利率計算確定，同時包括相應(yīng)擔(dān)保物品的市場價格，原實(shí)際利息指在最初確定為資本流動時計算并確定的真實(shí)利息?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》的實(shí)施不再需要依據(jù)銀行按照風(fēng)險程度對貸款類型的劃分，計提減值準(zhǔn)備，轉(zhuǎn)變和更新了貸款減值準(zhǔn)備的方式，確保貸款減值準(zhǔn)備計提金不會嚴(yán)重受到市場因素的干擾，然而在一定程度上也增大了不同類型銀行的新增額、非正常貸款金額出現(xiàn)異動狀況的幾率。

（三）新會計準(zhǔn)則對債券投資的變更

首先，執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度》的過程中，根據(jù)年限的差異，可以將債權(quán)投資劃分成短期、長期債券投入兩大類。其中前者指的是基于實(shí)現(xiàn)時間下，根據(jù)初始投資成本進(jìn)行計價。在持有期間，應(yīng)利用收付實(shí)現(xiàn)制對賬面價值進(jìn)行沖減，得出利息收入。在期末應(yīng)結(jié)合市價、生產(chǎn)成本二者中的最低價計算利息，并利用短期投資跌價準(zhǔn)備對虧損進(jìn)行計算。其中，投資跌價準(zhǔn)備為項(xiàng)目投入期末市價、實(shí)際成本之差，而實(shí)際成本要高于項(xiàng)目投入期末市價。在處理短線投機(jī)時，按賬面價格與現(xiàn)實(shí)取得價格之間的差價，視為當(dāng)期資金投入虧損。該債券資產(chǎn)持有時間，按真實(shí)成本計量；而對于長期債券投入，應(yīng)根據(jù)應(yīng)收應(yīng)付制來明確短期債券存續(xù)期間的股息收入金額。在期末需要結(jié)合賬面價值、可收回金額二者的最低值計算利息，通常賬面價值要比可收回金額要大，同時還需計提長期投資減值準(zhǔn)備。處理后將項(xiàng)目真實(shí)持有價格與賬面價值期間的差異，作為當(dāng)期項(xiàng)目損益。

其次，參考財政部修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號》對于金融工具確認(rèn)和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的規(guī)定，規(guī)定對于作為交換類的債券項(xiàng)目，期初計算按公允價格計算，相應(yīng)的支出直接納入當(dāng)期損益；后期計算則按公允價格執(zhí)行，但不扣減在將來處理中所產(chǎn)生的交易費(fèi)用；當(dāng)期損益由公允價值的變動得來，具體指的是非貨幣性資產(chǎn)交換，表現(xiàn)為換出資產(chǎn)賬面價值、公允價值之差。

1.若債券投資屬于持有至到期投資，應(yīng)結(jié)合公允價格對進(jìn)行初始投資成本進(jìn)行計價，將有關(guān)交易稅費(fèi)列入初始確認(rèn)金額；后期計量采取現(xiàn)實(shí)收益率法，計算攤余成本；當(dāng)期損益為確認(rèn)前、攤銷過程中、減值準(zhǔn)備時的利得，或者是產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)損失。

2.當(dāng)下境內(nèi)和境外會計報表中，銀行變動較大的內(nèi)容就是對債券投資收益的確認(rèn)、計量?！督鹑诠ぞ叽_認(rèn)和計量》法規(guī)實(shí)施后，債券資產(chǎn)的各項(xiàng)成本都將出現(xiàn)較大的變動。按照新會計準(zhǔn)則，上述融資服務(wù)項(xiàng)目將分為“交易類”“可供買賣”和“持有至到期”三種類型，而針對截然不同的類別，在計量屬性上以及對價值變化的損益或權(quán)利等方面都將有所區(qū)別，而這一變革也將直接造成企業(yè)內(nèi)部系統(tǒng)的架構(gòu)，以及有關(guān)會計核算程序上的重大變化。

（四）新會計準(zhǔn)則對存款業(yè)務(wù)的變更

實(shí)施的新《金融企業(yè)會計制度》中規(guī)定，根據(jù)年限能夠?qū)⒋婵顒澐殖苫钇趦π畲婵?、定期存款。其中定期存款又包括一年以?nèi)和以上兩種情況。結(jié)合《金融工具確認(rèn)和計量暫行規(guī)定（試行）》中的要求，銀行無需對定期、活期存款進(jìn)行劃分，而是都要將存款視為一種非市場化負(fù)債，并參照“他人債務(wù)”有關(guān)確定和計量管理規(guī)則開展財務(wù)管理。企業(yè)在會計核算期末根據(jù)存貨本金及其維持期間和約定的收益率計入應(yīng)收收益，并當(dāng)作利息支出計入當(dāng)期損益。“應(yīng)收收益”項(xiàng)目與“利息支出”項(xiàng)目相同，但不會產(chǎn)生差異。

（五）新會計準(zhǔn)則對衍生金融工具的變更

舊會計準(zhǔn)則尚未嚴(yán)格限定衍生金融工具的具體交易范疇，這就使銀行對于衍生金融工具的定性存在很大的不同，同時對具體會計核算處理的方法也產(chǎn)生了分歧。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的實(shí)施有效解決了這一問題，其對衍生金融工具的性質(zhì)和概念進(jìn)行了詳細(xì)的界定。根據(jù)規(guī)定，在市場物價、利率、股指和匯率等出現(xiàn)變動，使市場價格也隨時出現(xiàn)改變，降低了對初始凈資本要求之后，在一定時間段內(nèi)用于結(jié)算的基礎(chǔ)金融工具即為衍生金融工具，最典型的為互換、期權(quán)、現(xiàn)貨以及金融遠(yuǎn)期等。同時，針對嵌入性衍生金融工具也進(jìn)行了說明。

新會計準(zhǔn)則對衍生金融工具的規(guī)定，要求必須將其名義數(shù)量、計量方式詳細(xì)列在會計報表附注內(nèi)。因此，銀行一般要求在衍生金融工具簽約后對表外項(xiàng)目作出初步確定后，按約定數(shù)量作出初步計算。根據(jù)會計核算準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)通過公允價格來計量衍生金融工具，而且衍生金融工具的計量還關(guān)系到當(dāng)期損益的金融負(fù)債、資本流動。這就需要企業(yè)在簽約之后，于表內(nèi)及有關(guān)賬戶的資產(chǎn)負(fù)債表中確定其資本流動或金融負(fù)債時，結(jié)合公允價格開展初始計量，在負(fù)債表之外對本金進(jìn)行核算。由于簽約過程中，通常將衍生金融工具的公允價值凈額視為不存在，在負(fù)債表中記錄為零。此外，舊會計準(zhǔn)則并沒有規(guī)定對衍生金融業(yè)務(wù)實(shí)行事后測量，所以不能對衍生金融業(yè)務(wù)的整體發(fā)展?fàn)顩r進(jìn)行揭示，做不到對衍生金融業(yè)務(wù)風(fēng)險的科學(xué)預(yù)警，降低了測算的準(zhǔn)確性。而《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的實(shí)施規(guī)定要結(jié)合公允價格，針對衍生金融業(yè)務(wù)開展后續(xù)計量工作，并在當(dāng)期損益中納入已經(jīng)和未實(shí)現(xiàn)的費(fèi)用、利潤。但是準(zhǔn)則也明確規(guī)定，如果有可靠依據(jù)，可以將衍生金融工具看作套期工具。

（六）新會計準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)交易的影響

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移指的是轉(zhuǎn)出方向金融資產(chǎn)發(fā)行方之外的轉(zhuǎn)入方獨(dú)一金融資產(chǎn)進(jìn)行金融資產(chǎn)交付、讓與的過程。在會計核算實(shí)踐中，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是一項(xiàng)重要的問題，尤其在銀行組織化投資操作技術(shù)快速發(fā)展的過程中，這項(xiàng)難題變得尤為凸顯。舊政策僅包括應(yīng)付債務(wù)轉(zhuǎn)讓、貸款資產(chǎn)移交，并未對財產(chǎn)移交的定義及其各種情況作出定義，并未就財產(chǎn)最終確定的前提條件作出全部體系的準(zhǔn)則。通過頒布具體的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號—金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》法規(guī)，對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了嚴(yán)格的限制，制定出完善的金融資產(chǎn)能轉(zhuǎn)移致使金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的判斷指標(biāo)，明確了財務(wù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的具體確定要求和計算，解決了舊會計準(zhǔn)則存在管理制度漏洞的問題。新會計準(zhǔn)則財務(wù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓包括整個劃轉(zhuǎn)和部分劃撥二內(nèi)容，商業(yè)銀行已經(jīng)將財務(wù)資產(chǎn)所有權(quán)上近乎全部的經(jīng)營風(fēng)險與回報移交給調(diào)入方的，應(yīng)當(dāng)停止確定該財務(wù)負(fù)債，商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)比較金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換前后未來現(xiàn)金流量凈額價值及期限上的變動和帶來的影響，明確判定是否向移動方轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有者的大部分利益、損失。

（七）新會計準(zhǔn)則對公允價格、攤余成本、未完成利得的規(guī)定

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的另一項(xiàng)主要變化是對利率和攤余成本二大主要會計方法的引用，在較大限度上修改了舊制度中的成本法。新版會計準(zhǔn)則主要通過公允價值和攤余成本來衡量企業(yè)的負(fù)債、金融資產(chǎn)，借助投資法、估計技術(shù)對進(jìn)行未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)，從而判斷期末負(fù)債總額。公允價值計量作為一種會計計量方法，可以將企業(yè)實(shí)際財務(wù)、經(jīng)營成果更加真實(shí)、精確地體現(xiàn)出來，能夠形成動態(tài)化的會計記錄。傳統(tǒng)商業(yè)銀行主要通過歷史成本法來測算固定資產(chǎn)，而《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的頒布和實(shí)施，增大了銀行運(yùn)營損益的波動水平。由于當(dāng)下國內(nèi)市場化程度仍有待提升，一些固定資產(chǎn)缺少長期且活躍的市場，無法很好地適用估計技術(shù)、未來現(xiàn)金流折現(xiàn)測算方式，不能進(jìn)行后續(xù)計量，傳統(tǒng)評估模式中參數(shù)的使用以及對未來現(xiàn)金流量的預(yù)測都基本上取決于職業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)，受客觀性影響以及對審計從業(yè)人員基本素質(zhì)的影響也很大。同時，舊會計準(zhǔn)則雖然確認(rèn)了未實(shí)現(xiàn)風(fēng)險，但對于未實(shí)現(xiàn)利得并沒有進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)定，僅強(qiáng)調(diào)了會計信息的審慎性，并沒有突出會計信息的重要程度。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》可以結(jié)合不同類型的金融工具，應(yīng)用差異化的確認(rèn)計量方式。針對貨幣類型的金融負(fù)債、資產(chǎn)，可以在當(dāng)期損益中列入因公允利益變化形成的利得，在資產(chǎn)公積中列入因出售的資產(chǎn)流動公允利益變化形成的利得，不考慮投資收入和費(fèi)用收益。將公允價值引入會計核算，必將導(dǎo)致銀行的盈余與盈余之間的巨大波動，從而導(dǎo)致風(fēng)險增大，使上市銀行會優(yōu)先選取剩余股息政策，也就是靈活性、穩(wěn)健性較強(qiáng)的股利政策。

二、新會計準(zhǔn)則對我國企業(yè)財務(wù)報告的影響

（一）新會計準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)狀況的影響

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的內(nèi)容，在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)核算中融入衍生金融工具，依據(jù)公允價值進(jìn)行計算，并把公允價值變動納入當(dāng)期損益中，能夠使企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債狀態(tài)與市場價格更貼近。企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)核算列入理財工具，雖然能夠使會計科目增加，但同時也會使資產(chǎn)負(fù)債數(shù)量增大?；谑袌鲆蛩氐木C合影響，在沒有任何固定資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目發(fā)生變化的前提下，通過公允價值計算金融手段會使得企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模隨著利率的變化而在某一適宜的范圍內(nèi)變化，一旦公允價值變動的巔峰和波谷差距太大，會使企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模出現(xiàn)很大的變動，進(jìn)而致使資產(chǎn)負(fù)債率出現(xiàn)改變。同時，會計信息的公允價格變化與歷史價值共存，在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目不斷增多的過程中，會增大使用者對企業(yè)會計信息報表的應(yīng)用難度，無法結(jié)合財務(wù)報表明確所有者權(quán)益、債務(wù)以及資產(chǎn)等內(nèi)容，這就會增大公允價格對財務(wù)報表的影響程度。

（二）新會計準(zhǔn)則對企業(yè)經(jīng)營成果的影響

在舊會計準(zhǔn)則下，銀行主要依據(jù)投資合約對于未交割的數(shù)額，將衍生金融工具用于負(fù)債表外，并于投資合同期滿交割后，根據(jù)實(shí)際交割損益，列入企業(yè)盈余表中。

1.《金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定：對交易性金融資產(chǎn)，在期末根據(jù)公允價值利率變動對其實(shí)行日后計算，將公允價值的變動作為本期虧損。交易性財務(wù)管理負(fù)債利率的變化，會使投資利得、經(jīng)濟(jì)損失發(fā)生相應(yīng)的改變。若債券市場融資產(chǎn)品的價格不斷升高，在明確投資收益的基礎(chǔ)上，會導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期收益也明顯提升；但是如果融資產(chǎn)品價格不斷下降，在明確投資損失的基礎(chǔ)上，企業(yè)的當(dāng)期收益也必然會降低。由此可知，在股市行情不斷變化的過程中，融資產(chǎn)品價格也必然相應(yīng)波動，并由此導(dǎo)致了收益波動性。

2.《金融工具確認(rèn)和計量》的有關(guān)規(guī)定：可供由于賣出工具投入而產(chǎn)生減值影響的，不能進(jìn)行損益結(jié)轉(zhuǎn)，與該股權(quán)工具直接相關(guān)且必須經(jīng)過交易對該股權(quán)工具核算的衍生金融資產(chǎn)而出現(xiàn)減值影響的，也不能結(jié)轉(zhuǎn)。

鑒于中國目前在會計核算實(shí)踐中出現(xiàn)了較多運(yùn)用減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回來以控制盈利的跡象，因此新版公司會計準(zhǔn)則中規(guī)定，針對權(quán)益性器具已計提的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能結(jié)轉(zhuǎn)，并使部分已通過計提權(quán)益工具資產(chǎn)準(zhǔn)備控制盈利的企業(yè)，應(yīng)先沖回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額，之后再執(zhí)行新會計準(zhǔn)則，不然將沒有機(jī)會讓其中所隱匿的會計收益重新回歸到正常財務(wù)報表上。

3.《套期保值》中規(guī)定：派生金融工具中涵蓋了套期工具，當(dāng)期損益應(yīng)為借助套期工具，在公允價格發(fā)生變化后形成的費(fèi)用、利得。如果在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的會計核算中納入套期工具損益，由于期末盈虧的變動，會使企業(yè)實(shí)際收益出現(xiàn)一定的波動。通常，在應(yīng)用套期會計方式的情況下，能夠?qū)μ灼诠ぞ?、被套期?xiàng)目二者間的公允價格變化進(jìn)行抵扣，所以不會影響企業(yè)的利潤表。但是，如果在應(yīng)用套期工具時，制定了錯誤的決策，使套期會計方式的效率大大降低，就會導(dǎo)致利潤率出現(xiàn)較大的變動，加劇決策制定錯誤的問題，形成惡性循環(huán)。

（三）新會計準(zhǔn)則對所得稅計算方法的影響

新會計準(zhǔn)則中對于《金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，也對所得稅計算方式產(chǎn)生了很大的影響，具體表現(xiàn)為：首先，在企業(yè)當(dāng)期損益中應(yīng)列入公允價值計量、公允價值變動。而且針對企業(yè)的金融負(fù)債及資產(chǎn)，也應(yīng)在當(dāng)期損益中列入資產(chǎn)價值形成的損失、利得；其次，在公允價格發(fā)生變動后，致使可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的相應(yīng)損失、利得，除減值費(fèi)用和外幣貨幣的信用造成的匯兌損益以外，都應(yīng)該全部并入企業(yè)所有者利益中，待其資產(chǎn)流動情況最終確定后再轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益。由于稅收政策沒有對不確定性收入和費(fèi)用成本進(jìn)行確認(rèn)，使實(shí)際應(yīng)稅所得、會計收益二者出現(xiàn)很大的差距，因此結(jié)合新出臺的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，確認(rèn)預(yù)期虧損時，會下調(diào)企業(yè)應(yīng)納稅所得額。同時，在對個人所得稅進(jìn)行核算的過程中，如果按照舊會計準(zhǔn)則的規(guī)定，將當(dāng)期損益定為個人資產(chǎn)價格的變動，則無法確認(rèn)稅務(wù)，然而對應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整之后，可以將所得的利潤看作長期差別，能夠抵扣掉。應(yīng)用新會計準(zhǔn)則規(guī)定的操作方式，實(shí)質(zhì)上是把由于公允價值的變化而產(chǎn)生的利得或損失及時遞延至各期末所有者權(quán)益中，至資產(chǎn)價格流動的確認(rèn)，在所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出損益，并一次性的列入盈余表，但這個計算方式并不涉及本期應(yīng)納稅所得額的調(diào)整。

結(jié)語：新準(zhǔn)則系統(tǒng)吸納了最新的思想方法與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，反映了國家推動經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式改革的背景，把經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的觀念改革包含在會計觀念的改革當(dāng)中。新準(zhǔn)則制度的全面出臺，代表著中國會計準(zhǔn)則與國際會計慣例的初步銜接，為中國銀行業(yè)務(wù)將帶來積極而重要的作用。