陳赟竹

（聯(lián)合微電子中心有限責(zé)任公司）

我國(guó)是制造業(yè)大國(guó)，制造企業(yè)要想在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中生存,就必須重視成本管理，而成本管理與控制的第一步就是準(zhǔn)確的成本核算。做好成本核算，無論對(duì)于企業(yè)滿足對(duì)外披露的需求，還是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部分析與控制都具有重要意義。

常見的成本核算方法有品種法、分批法與分步法。品種法通常適用于單步驟、大量生產(chǎn)的企業(yè)；分批法通常適用于單件、小批生產(chǎn)的企業(yè)；分步法通常適用于大量大批的多步驟生產(chǎn)企業(yè)。每種成本核算方法若單獨(dú)運(yùn)用都有其局限性，當(dāng)企業(yè)的產(chǎn)品及生產(chǎn)工藝比較復(fù)雜，尤其是小批量生產(chǎn)并同時(shí)涉及多品種及多工步（企業(yè)小批量生產(chǎn)多種產(chǎn)品，而每種產(chǎn)品又涉及多個(gè)復(fù)雜工步，不同產(chǎn)品的工藝路線不同）時(shí)，成本核算復(fù)雜性較高。企業(yè)應(yīng)結(jié)合實(shí)際需求，兼顧準(zhǔn)確性與成本效益原則選擇適當(dāng)?shù)某杀竞怂惴椒ā１疚尼槍?duì)此種類型企業(yè)的不同需求及資源條件，提出了兩種建議的成本核算方法。

一、小批量多品種多工步制造企業(yè)成本核算方法框架

（一）成本核算基本方法

1.分批法與分步法及作業(yè)成本法相結(jié)合的成本核算方法

對(duì)于小批量、多品種、多工序生產(chǎn)的制造企業(yè)，如果要準(zhǔn)確核算產(chǎn)品成本，適宜采取分批法與分步法及作業(yè)成本法相結(jié)合的成本核算方法。首先將間接成本費(fèi)用（指不能直接計(jì)入訂單成本的成本費(fèi)用）歸集到工步，再歸集到各個(gè)工步上的訂單，與直接成本費(fèi)用（指可直接對(duì)應(yīng)到訂單的成本費(fèi)用，例如構(gòu)成產(chǎn)品的直接材料成本）一起最終匯總形成訂單成本，并在訂單完工后計(jì)算出訂單的單位產(chǎn)品成本（見圖1）。而在間接成本費(fèi)用分?jǐn)偡峙涞倪^程中應(yīng)充分運(yùn)用作業(yè)成本法的思想，準(zhǔn)確識(shí)別成本動(dòng)因，并以此作為分?jǐn)偡峙湟罁?jù)。此種方法可以同時(shí)實(shí)現(xiàn)工步成本的核算與訂單成本的核算，因此可運(yùn)用于小批量多品種多工步生產(chǎn)的企業(yè)。但該方法的缺點(diǎn)為：初期核算模型的建立及后期核算的實(shí)施都需要花費(fèi)大量的資源去完成成本動(dòng)因分析和數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，并需要較強(qiáng)的信息化系統(tǒng)作為支撐以處理大量數(shù)據(jù)。因此該方法更適宜對(duì)成本核算精度要求較高，既需要分析單個(gè)訂單的產(chǎn)品成本，也需要分析工步成本，且有足夠資源開展成本核算的企業(yè)。

圖1 分批法與分步法及作業(yè)成本法相結(jié)合的成本核算方法流程圖

2.分批法與作業(yè)成本法結(jié)合的成本核算方法

對(duì)于成本核算精度要求較低，或可用于成本核算的資源有限的小批量多品種多工步生產(chǎn)的制造企業(yè)，可以忽略工步差異，采取分批法與作業(yè)成本法結(jié)合的成本核算辦法。首先找到一項(xiàng)核心的成本動(dòng)因，如產(chǎn)出產(chǎn)品數(shù)量或加工總工時(shí)，再將間接費(fèi)用（指不能直接計(jì)入訂單成本的成本費(fèi)用）按此項(xiàng)成本動(dòng)因分?jǐn)偟接唵紊?，與直接成本費(fèi)用（指可直接對(duì)應(yīng)到訂單的成本費(fèi)用，例如構(gòu)成產(chǎn)品的直接材料成本）一起最終匯總形成訂單成本，并可在訂單完工后計(jì)算出訂單的單位產(chǎn)品成本（見圖2）。

圖2 分批法與作業(yè)成本法結(jié)合的成本核算方法流程圖

（二）成本核算對(duì)象設(shè)置

1.分批法與分步法及作業(yè)成本法相結(jié)合的成本核算方法

成本核算的直接對(duì)象為各個(gè)工步及在各個(gè)工步上進(jìn)行作業(yè)的各個(gè)生產(chǎn)訂單。成本核算的最終對(duì)象為生產(chǎn)訂單，并可根據(jù)生產(chǎn)訂單成本再計(jì)算出與訂單對(duì)應(yīng)的單位產(chǎn)品成本。

2.分批法與作業(yè)成本法結(jié)合的成本核算方法

成本核算的對(duì)象為生產(chǎn)訂單，并可根據(jù)生產(chǎn)訂單成本再計(jì)算出與訂單對(duì)應(yīng)的單位產(chǎn)品成本。

（三）成本要素設(shè)置

制造企業(yè)成本要素大類主要包括直接材料、間接材料、動(dòng)燃、人工費(fèi)、折舊費(fèi)、其他費(fèi)用。企業(yè)可根據(jù)管理和控制要求設(shè)置更細(xì)分的二級(jí)成本要素。

全面落實(shí)河長(zhǎng)制任務(wù)完成情況納入地方主要領(lǐng)導(dǎo)干部綜合考評(píng)體系，完成2016年度最嚴(yán)格水資源管理制度考核發(fā)現(xiàn)問題的整改。開展水資源調(diào)查評(píng)價(jià)，初步完成縣域水資源承載能力評(píng)價(jià)，并將評(píng)價(jià)成果用于水資源管理工作。強(qiáng)化用水計(jì)量和水質(zhì)監(jiān)測(cè)，組織開展國(guó)家水資源監(jiān)控能力二期項(xiàng)目建設(shè)。水資源管理、節(jié)水管理和水土保持監(jiān)督管理隊(duì)伍建設(shè)得到加強(qiáng)。

（四）成本中心設(shè)置

對(duì)于采用分批法與分步法及作業(yè)成本法相結(jié)合的成本核算方法的企業(yè)，設(shè)置的成本中心應(yīng)包括職能類成本中心及工步類成本中心。其中職能類成本中心可參照公司組織架構(gòu)及日常記賬的單元設(shè)置，而工步類成本中心應(yīng)該按照生產(chǎn)作業(yè)的最小單元進(jìn)行設(shè)置。為便于成本分配，建議將不同的生產(chǎn)設(shè)備（或設(shè)備組）設(shè)置為不同的成本中心。例如某企業(yè)制造環(huán)節(jié)共涉及100個(gè)設(shè)備組，對(duì)應(yīng)100個(gè)工步，就需要設(shè)置100個(gè)工步成本中心。但通常情況下，制造企業(yè)并不能在日常的領(lǐng)料、費(fèi)用報(bào)銷、人工成本記賬時(shí)就將所有成本費(fèi)用直接歸集到各個(gè)工步成本中心，而只能計(jì)入幾個(gè)車間級(jí)別的成本中心，因此還需要將日常管理、費(fèi)用初始記賬的成本中心費(fèi)用按照一定規(guī)則分?jǐn)偟礁蛹?xì)化的成本核算成本中心上。

對(duì)于采用分批法與作業(yè)成本法結(jié)合的成本核算方法的企業(yè)，則可直接參照組織架構(gòu)和日常記賬的單元設(shè)置成本中心。例如將各個(gè)職能部門和各個(gè)車間分別設(shè)置為不同成本中心。

（五）成本歸集方法

1.直接計(jì)入的成本費(fèi)用

直接計(jì)入的成本費(fèi)用是指可以直接歸集到各個(gè)生產(chǎn)訂單的費(fèi)用，包含直接構(gòu)成產(chǎn)品的材料費(fèi)和其他專用性訂單材料費(fèi)用。對(duì)于構(gòu)成產(chǎn)品的直接材料應(yīng)通過領(lǐng)料投放直接對(duì)應(yīng)到相應(yīng)的訂單及最終的產(chǎn)品。對(duì)于訂單的其他專用性材料費(fèi)用（如某特殊訂單在某工步上需要用到一些專用性測(cè)試材料，該材料不會(huì)再同時(shí)運(yùn)用于其他訂單），應(yīng)先直接計(jì)入對(duì)應(yīng)工步成本，再計(jì)入該訂單，不參與分?jǐn)偡峙洹?/p>

2.間接分配的成本費(fèi)用

大多數(shù)成本費(fèi)用需要經(jīng)過分?jǐn)偡峙洳拍茏罱K歸集到生產(chǎn)訂單上。具體方法如下：

（1）分批法與分步法及作業(yè)成本法相結(jié)合的成本核算方法

首先應(yīng)將成本費(fèi)用根據(jù)成本動(dòng)因分配到各工步所對(duì)應(yīng)的設(shè)備。例如人工費(fèi)用，可根據(jù)不同設(shè)備對(duì)應(yīng)的加工人數(shù)×標(biāo)準(zhǔn)工資率進(jìn)行分配；環(huán)境維持性動(dòng)燃費(fèi)可以根據(jù)各設(shè)備的占地面積分配，生產(chǎn)性動(dòng)燃費(fèi)用可以根據(jù)設(shè)備的運(yùn)行時(shí)間分配；備品備件費(fèi)用則可以直接在備件出庫(kù)進(jìn)行設(shè)備維護(hù)時(shí)計(jì)入相應(yīng)的設(shè)備成本中心。然后，需要將分配到各個(gè)工步的成本費(fèi)用再分配到這個(gè)工步上的各個(gè)訂單，分配依據(jù)為各個(gè)訂單的作業(yè)量，通常也可以用產(chǎn)出量（包含合格品及不合格品）替代。例如工步1為一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的切割工序，某期共切割出30個(gè)產(chǎn)品，涉及ABC三個(gè)訂單，產(chǎn)品數(shù)量分別為15個(gè)、10個(gè)、5個(gè)。則工步1的成本費(fèi)用應(yīng)該按照15∶10∶5再次分配給ABC三個(gè)訂單。最后將各個(gè)訂單在不同工步上的成本按照成本要素匯總，即可形成各個(gè)訂單的不同成本要素總成本。

首先需要對(duì)間接材料費(fèi)用、動(dòng)燃費(fèi)用、人工費(fèi)用等各項(xiàng)費(fèi)用分別識(shí)別出一項(xiàng)主要的成本動(dòng)因，再將成本費(fèi)用根據(jù)成本動(dòng)因分配到訂單上。例如人工費(fèi)用和能源費(fèi)用可按照各個(gè)訂單的總生產(chǎn)小時(shí)進(jìn)行分配，間接材料費(fèi)用可以按照產(chǎn)出的數(shù)量進(jìn)行分配。識(shí)別出合適的成本動(dòng)因是提高成本核算準(zhǔn)確性的關(guān)鍵。

（六）成本結(jié)轉(zhuǎn)方法

月末，對(duì)于歸集在訂單上的成本，應(yīng)將完工入庫(kù)的產(chǎn)成品成本結(jié)轉(zhuǎn)為庫(kù)存商品，其他未完工部分的成本則作為在產(chǎn)品核算。產(chǎn)成品成本的計(jì)算方法有兩種：一是采用標(biāo)準(zhǔn)成本法，設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)成本，每月末依據(jù)產(chǎn)成品的標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，待訂單完全完工后，所產(chǎn)生的差異再計(jì)入材料成本差異。二是采用約當(dāng)產(chǎn)量法，設(shè)置在產(chǎn)品的約當(dāng)系數(shù)，在每月末計(jì)算出訂單總成本中產(chǎn)成品的金額和在產(chǎn)品的金額，并分別結(jié)轉(zhuǎn)至相應(yīng)科目。企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身情況及所運(yùn)用ERP系統(tǒng)的邏輯選用適當(dāng)?shù)姆椒ǎ瑹o論選取哪種方法，都應(yīng)在訂單完工后及時(shí)分析比較實(shí)際單位產(chǎn)成品成本與結(jié)轉(zhuǎn)庫(kù)存商品時(shí)所用的單位產(chǎn)成品成本之間的差異。

二、具體案例運(yùn)用

（一）L半導(dǎo)體企業(yè)

1.企業(yè)基本情況

L企業(yè)為一家中型半導(dǎo)體企業(yè)，主要產(chǎn)品為定制化加工的晶圓。訂單和產(chǎn)品類型較多，每種產(chǎn)品會(huì)涉及到多個(gè)工步，工藝路線既有不同也可能有交叉重疊之處。L企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝極其復(fù)雜，涉及到約110個(gè)不同的設(shè)備組，并且企業(yè)正在高速發(fā)展期，對(duì)成本核算精度要求較高，也愿意投入大量資源進(jìn)行成本和生產(chǎn)相關(guān)信息化系統(tǒng)的建設(shè)，因此L企業(yè)適宜采用分批法與分步法及作業(yè)成本法相結(jié)合的成本核算方法。

2.成本核算方法的運(yùn)用

L企業(yè)采用定制化的ERP系統(tǒng)和生產(chǎn)管理系統(tǒng)實(shí)施相關(guān)成本核算。成本核算系統(tǒng)的成本中心共有117個(gè)（110個(gè)工步成本中心用于核算制造相關(guān)成本費(fèi)用和7個(gè)職能部門成本中心用于核算銷售、管理、研發(fā)和財(cái)務(wù)費(fèi)用）。L企業(yè)設(shè)置的制造成本相關(guān)成本要素為：直接材料及專用性材料（主要指硅片、掩模版和某些訂單上的專用材料）、間接材料（輔料、其他在材料采購(gòu)環(huán)節(jié)及從庫(kù)房領(lǐng)用出庫(kù)環(huán)節(jié)難以準(zhǔn)確區(qū)分到訂單的公用材料）、備品備件、動(dòng)燃、人工、其他制造費(fèi)用。除了直接材料和部分專用性材料是直接對(duì)應(yīng)到具體訂單上，其他成本費(fèi)用均需要經(jīng)過兩次分?jǐn)偛拍軞w集到訂單。

第一步分?jǐn)偸菍⒉煌杀疽氐某杀举M(fèi)用按照不同的成本動(dòng)因標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)傊?10個(gè)工步對(duì)應(yīng)設(shè)備。分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)如表1所示。

表1 L企業(yè)成本核算第一步分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)

第二步需要將已分配到工步的成本費(fèi)用再分?jǐn)傊两?jīng)過該工步加工的各個(gè)生產(chǎn)訂單。分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)為設(shè)備的作業(yè)量，對(duì)于大多數(shù)設(shè)備最小作業(yè)單位為每片晶圓，因此作業(yè)量應(yīng)該用投入加工的晶圓片數(shù)。也有部分設(shè)備的最小作業(yè)單位為每爐材料，因此作業(yè)量應(yīng)該用投入的爐數(shù)。某成本要素成本分配標(biāo)準(zhǔn)如表2所示：

表2 L企業(yè)成本核算第二步分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)

假設(shè)只有以上三個(gè)工步，則訂單A該成本要素的總成本為50+48=98（萬元），訂單B該成本要素的總成本為30+20=50（萬元），訂單C該成本要素的總成本為：20+72+60=152(萬元)。再分別將訂單的成本除以最終產(chǎn)出品數(shù)量，可以計(jì)算單位產(chǎn)品成本。最終可以通過系統(tǒng)生成工步成本報(bào)表、成本要素成本報(bào)表及產(chǎn)品成本報(bào)表。

（二）C汽車企業(yè)

1.企業(yè)基本情況

C企業(yè)為一家初創(chuàng)期的小型汽車零部件加工企業(yè)，企業(yè)根據(jù)客戶需求小批量加工產(chǎn)品。雖然C企業(yè)的生產(chǎn)加工也涉及約10個(gè)工步，但其工藝相對(duì)簡(jiǎn)單，且C企業(yè)可為成本核算投入的資源適中。C企業(yè)適宜采用的是分批法與作業(yè)成本法結(jié)合的成本核算方法。

2.成本核算方法的運(yùn)用

C企業(yè)采用ERP系統(tǒng)和生產(chǎn)管理系統(tǒng)實(shí)施相關(guān)成本核算。核算系統(tǒng)的成本中心共有12個(gè)（4個(gè)車間成本中心用于核算制造相關(guān)成本費(fèi)用和8個(gè)職能部門成本中心用于核算銷售、管理、研發(fā)和財(cái)務(wù)費(fèi)用）。設(shè)置的制造成本相關(guān)成本要素為：直接材料及專用性材料、輔料、生產(chǎn)性測(cè)試材料、備品備件、動(dòng)燃、人工、其他制造費(fèi)用。

除了直接材料及專用性材料是直接投料對(duì)應(yīng)到具體訂單上，其他成本費(fèi)用均需要經(jīng)過一次分?jǐn)偛拍軞w集到訂單。分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)如表3所示。

表3 C企業(yè)成本核算分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)

將訂單的成本除以最終產(chǎn)出產(chǎn)品數(shù)量，可以計(jì)算單位產(chǎn)品成本。最終可以通過系統(tǒng)生成成本要素報(bào)表及產(chǎn)品成本報(bào)表。

三、結(jié)束語

小批量多品種多工步生產(chǎn)的制造企業(yè)成本核算較復(fù)雜，企業(yè)應(yīng)綜合考慮結(jié)果的準(zhǔn)確性和可調(diào)用的資源，選擇適合的成本核算方法，同一企業(yè)在不同的發(fā)展階段適宜的成本核算方法也可能不同。而要實(shí)現(xiàn)精細(xì)化成本核算，還需強(qiáng)化相關(guān)保障措施，具體包括：樹立全員成本管理意識(shí)；加強(qiáng)業(yè)財(cái)融合，財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)部門應(yīng)該加強(qiáng)溝通與配合，共同識(shí)別各項(xiàng)成本動(dòng)因，搭建適宜的成本核算模型，并搜集統(tǒng)計(jì)各項(xiàng)相關(guān)數(shù)據(jù)；加強(qiáng)信息化系統(tǒng)建設(shè)，既包括財(cái)務(wù)信息化系統(tǒng)的建設(shè)，也包括生產(chǎn)信息化系統(tǒng)的建設(shè)，并要實(shí)現(xiàn)二者的融通，以信息化手段實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)確獲取相關(guān)生產(chǎn)運(yùn)行數(shù)據(jù)，并在財(cái)務(wù)系統(tǒng)中快速運(yùn)算與分析，精益成本管理。