劉艷 山東泰鼎衡會計師事務所（普通合伙）

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，市場競爭的環(huán)境也發(fā)生了巨大的改變，傳統(tǒng)的融資方式已經(jīng)不能適應時代的發(fā)展。PPP項目是現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展過程中創(chuàng)造的一種新模式，與傳統(tǒng)融資形式相比，PPP融資方案的建立彌補了傳統(tǒng)融資機制的不足，給市場經(jīng)濟注入了新的發(fā)展活力。例如PPP模式在運輸、環(huán)境和水利等領域的廣泛應用，對于改變傳統(tǒng)的項目建設方式，以及更好地控制項目成本作出了巨大的貢獻。在PPP項目方案發(fā)展的背景下，更好地改進和完善PPP項目會計核算已經(jīng)成為社會以及業(yè)內(nèi)相關人員的研究重點，首先需要重點解決目前所存在的問題，制定一套有針對性的會計核算策略，為完善PPP項目核算奠定堅實基礎。

一、PPP項目與會計核算的概念

PPP（Public Private Partnership），表面意思就是公私合作伙伴關系[1]。具體來說，是政府部門與社會個人組織合作建立城市發(fā)展所需的基礎設施。換言之，政府在基礎建設和公共服務方面，與社會資本建立了長期的合作關系。政府在競爭的基礎上選擇社會資本，雙方在平等談判的基礎上簽訂合同。此外，政府根據(jù)公共服務評估結果向社會資本提供報酬，保障其合理利潤。

PPP項目是確保會計核算項目質量和項目順利實施的基本要求，PPP項目財務評估中包含的所有財務數(shù)據(jù)都必須保證真實有效，并能夠客觀反映項目的過程。PPP計劃主要適用于投資范圍廣、投資需求長期穩(wěn)定、價格監(jiān)管機制靈活的市場基礎設施和公共服務建設。在整個過程中，企業(yè)財務管理部門必須確保政府工程項目的監(jiān)管始終由獲授權人士負責完成，PPP項目管理者須將經(jīng)營權移交給專業(yè)人員。

二、PPP項目的重要意義

第一，PPP項目為大眾基礎設施建設、公共服務提升以及供給平衡的發(fā)展提供了極其有利的局面。結合PPP模式的背景下，政府與社會個人組織合作，加強推進市場競爭和激勵機制的完善與建立，實現(xiàn)利益互補。社會個人組織充分發(fā)揮其在自身技術、人才和管理等方面的專業(yè)優(yōu)勢，政府將更有效地發(fā)揮策略性規(guī)劃和市場調(diào)節(jié)功能，優(yōu)化資源配置，提高供給水平和效率。

第二，有助于解決資金短缺問題。目前，許多地方政府的財政收入增長速度都有所放緩，而PPP模式在傳統(tǒng)基礎設施領域的實施有助于社會資本的增加，有效緩解地方財政壓力，避免公共債務增加，并為基礎設施發(fā)展提供資金。

最后，有助于降低項目的總體風險。如果項目本身總體范圍大，投資規(guī)模大，運營周期長，存在諸多運營風險。因此，PPP模式的使用可以讓公共和私營部門通過科學和相應的成本分擔機制合理分擔風險，從而降低項目的總體風險。

三、PPP 項目會計核算工作中的現(xiàn)存問題

（一）資金管理制度不夠完善

一般來說，PPP項目公司有自己的會計記錄，但是一些項目公司存在缺乏規(guī)范的財務管理制度，財務管理知識儲備不足，報告混亂，票據(jù)和資金管理不當?shù)葐栴}，執(zhí)行機構或政府代表并不能有效控制分配給項目的資金，從而降低了資金使用效率。此外，項目公司的成本管理體系不科學，例如在施工期間，項目涉及土地拆遷和材料施工，材料價格大幅上漲；在運營期內(nèi)，項目公司管理不善或技術問題導致項目建設運營成本超過預算。

（二）項目企業(yè)融資困難

PPP項目的投資金額非常高，除項目資本自身的20%外，所有剩余資金均來源于融資支持，但是由于市場風險、公共財政和誠信以及付款來源不確定等因素的存在，PPP項目融資困難的問題一直得不到妥善解決。隨著財政部、審計咨詢委員會、金融機構和其他部門實施的風險管理控制政策，PPP項目的融資成本變得越來越高，越來越復雜。此外，PPP項目存在單一渠道融資和過度依賴銀行貸款的風險。

（三）項目風險預防程度不高

PPP項目自身特征極具復雜性，因此項目的財務風險貫穿于項目實施的全階段。項目計劃中部分PPP項目引入的風險預防機制過于籠統(tǒng)，不適合項目本身的實際情況，可操作性和可實施性極低；項目公司成立后，如果沒有本身的風險防范機制，就不可能對項目的財務和市場風險有合理的防范，對項目后期的經(jīng)營風險沒有充分的考慮，從而增加了項目的整體風險，甚至會對政府造成影響。

（四）缺乏明確的范圍界定

在我國PPP項目的開發(fā)過程中，由于項目財務管理和會計職責缺乏適當?shù)姆止?，財務管理和會計失去其應有的價值。目前，PPP項目涵蓋了多個領域，從國防技術到造福人民的建設，都可以在PPP項目中體現(xiàn)出來。在這種情況下，PPP項目按照多元化原則發(fā)展，相關項目的財務管理和會計流程變得越來越復雜，公司和政府之間缺乏明確的責任劃分可能會對未來的財務報表產(chǎn)生一定影響。在實施PPP項目之前，如果按照預期的項目開發(fā)規(guī)劃明確企業(yè)和政府的權利和義務，就可以保證PPP項目開發(fā)的安全性和可靠性，并對相關財務管理和會計工作進行科學有效的管理和監(jiān)督。

四、PPP項目會計核算的階段探究

（一）立項階段

首先，必須從托管模式、特許模式和混合模式三種模式明確其中一種項目所有權主體[2]。在項目核算過程中，項目所有者的選擇直接關系到項目目標的實現(xiàn)。之后，根據(jù)合約中有關政府與建設單位利益分享的規(guī)定，進行會計分錄，以達至整個建設項目按具體財務項目有效分配收支，然后將其做到透明、公開，以確保權利人的財務信息高度符合要求。

（二）建設階段

在這個階段，如果項目還沒有達到預訂使用水平，很難解決借款費用的問題，借款費用必須被視為資產(chǎn)價值的重要組成部分。如果建設項目準備就緒，借款費用就可被視為一項投資。從權責發(fā)生制的角度來看，借款費用應按權責發(fā)生制資本化，以便在成本效益不高的情況下提高項目資產(chǎn)的賬面價值。

（三）運營階段

在這一階段，建筑公司必須充分重視項目合作的方式，并確定是以特許經(jīng)營權資產(chǎn)還是以完全資產(chǎn)核算。如果項目收入被視為金融資產(chǎn)模型中項目投資的凈收入，則應收款等指標可能會發(fā)生變化，從而影響收入和支出的一致性。按需投資的決定可能誤導投資者。此外，在項目成本跟蹤等領域，有必要優(yōu)化和調(diào)整負債成本的特征，這使得企業(yè)難以獲得足夠的利潤，不能將PPP項目資產(chǎn)價值的組成部分納入當期損益，確保PPP項目的資產(chǎn)價值能夠避免形式主義的問題。

（四）移交階段

當項目運營環(huán)節(jié)結束以后，企業(yè)需要根據(jù)合同和處置特定資產(chǎn)的相關條款將基礎設施的項目運營管理權轉讓給政府。攤銷年限的核算以實際的相關制度為執(zhí)行依據(jù)，不再計入會計核算的部分。在這個過程中，應該嚴格遵循經(jīng)營協(xié)議的內(nèi)容進行資產(chǎn)核算和移交，務必確保項目參與者的利益可以達到多方均衡，避免利益矛盾的產(chǎn)生。

五、改進PPP 項目財務管理與會計核算的建議要點

（一）建立完善的資金管理制度

項目公司應當建立科學的財務管理體系，為PPP項目的更有效管理提供保證。金融部門要實行明確的問責制，提高資金使用的透明度，完善資金使用的監(jiān)管，嚴格規(guī)范資金的籌集、投資和分配。建立成本管理體系，科學規(guī)劃施工運營階段PPP項目，合理調(diào)節(jié)成本，防止施工運營成本超支。政府可以根據(jù)每年的工作表現(xiàn)評估，迫使項目公司提高財務管理和成本控制水平，以避免財務風險。

（二）建立健全防控和風險分擔機制

PPP項目的主要特點之一是“利益和風險共享”。按照風險由控制權最大的一方承擔的原則，建立有效的風險共同管理和防范機制[3]。項目的法律、社會、環(huán)境和政治風險通常由政府承擔；設施建設運營成本、工期、服務質量等風險一般由社會資本承擔。針對每個項目應根據(jù)其實際情況，優(yōu)化風險，確保合理分配風險，降低項目整體風險。完善PPP項目風險評估和管理體系，制定合理的風險應對策略。例如，項目超支的風險應由建筑承建商承擔，并在方案內(nèi)預先作出價格調(diào)整，以便更好地應付融資、市場等方面的風險。

（三）完善PPP會計核算的準則

隨著PPP模式的多樣化和范圍的擴大，金融業(yè)應繼續(xù)通過組織專家一系列權威性解釋以及建立以會計準則為基礎并以解釋為補充的互操作性和可理解性體系，幫助完善相關的PPP會計準則，為便于PPP項目在項目公司的核算。加強對項目管理人員的培訓，特別是項目財務人員，并通過培訓、引進專業(yè)項目管理人員等方式提高財務人員的專業(yè)水平。

（四）集多方力量應對融資難的問題

需要我國政府、社會資本和金融機構共同努力，解決小組委員會項目的籌資問題。首先，政府應加強對社會個人組織的信心和監(jiān)管力度，加快推行 PPP，并設立監(jiān)察機制，遵守契約精神。在社會資本投資中，要加強項目前期評估和論證，精心挑選投資項目。轉變思維，注重項目長期投資收益，而不是短期建設收益。新的融資辦法和擴大融資渠道，如通過國家開發(fā)銀行的積極貸款、融資、資產(chǎn)證券化等措施降低融資風險。金融機構應致力于業(yè)務創(chuàng)新，積極參與PPP項目，選擇可以帶來高社會資本的項目，確保長期投資回報。

（五）完善健全監(jiān)督管理體制

在PPP項目的財務管理和會計流程中，應優(yōu)化管理和監(jiān)督體系，以確保對財務管理流程的監(jiān)督和賬戶的審計。因此，在監(jiān)督管理過程中，可以公布財務報表審計的最終結果，并接受公眾的監(jiān)督，以確保PPP項目財務數(shù)據(jù)的透明管理。最重要的是，必須明確界定責任主體，在監(jiān)測事件和發(fā)現(xiàn)問題時可以設定明確的目標，避免由于缺乏負責人而造成的延誤。

其次，政府層面要嚴格控制財政開支和資金流動。在資金監(jiān)督過程中，一旦發(fā)現(xiàn)問題，就必須及時采取相應的管理措施，消除潛在的金融風險，避免對PPP項目造成影響。此外，為了提高PPP項目開發(fā)的安全性和可靠性，有必要在項目規(guī)劃的早期階段對財務管理進行系統(tǒng)的風險評估，并根據(jù)財務風險評估的水平在檢查之前進行適當?shù)拇胧?，在設計項目時避免相關的財務風險。

（六）清晰界定PPP項目的范圍

PPP項目管理者必須能夠定義整個項目的范圍，會計核算要求合理區(qū)分政府和企業(yè)的財務運營。公共服務部門的結構相對簡單，可以作為一個整體來開展相關工作，而企業(yè)的結構相對復雜。它可以分為幾個模塊來完成具體的核算工作，以確保整體數(shù)據(jù)核算的準確性和及時性。在會計處理過程中，要求員工根據(jù)PPP項目的性質正確區(qū)分項目，要求政府部門明確項目融資和建設目標，提供后續(xù)客戶，不斷加強管理，反映會計和財務管理的效率，支持PPP項目的成功實施[4]。

（七）把控PPP項目會計核算的質量標準

關于PPP項目的財務管理，應特別注意提高管理的質量和效率，以促進PPP項目的集中管理。首先，企業(yè)應改進財務和原始憑證的管理，以促進財務會計流程。第二，必須加強企業(yè)的計算機化，建立一個計算機化的財務審計和數(shù)據(jù)存儲系統(tǒng)，以便于檢索財務數(shù)據(jù)。同時，為了實現(xiàn)財務報表管理的現(xiàn)代化，有必要優(yōu)化財務報告，日常審計師要對財務報表進行定期審計。此外，有必要在收集以往工作經(jīng)驗的基礎上，在財務管理的不同階段引入新的管理方法，以提高企業(yè)的效率和質量。

（八）提升信息技術的水平

在21世紀的信息化時代背景下，新型信息技術正逐漸成為政府部門和企業(yè)單位的高效工具。信息技術的使用不但可以提高工作效率，還可以保障工作的質量。因此，提升信息技術在 PPP項目會計核算中的應用水平十分必要。例如，可以在政府部門和財務管理核算部門之間建立以及完善信息交流系統(tǒng)。政府行政部門將把每一筆資金流動的相關信息都錄入系統(tǒng)作為存檔，包括資金用途、實時應用狀況以及最終應用成效核算等具體事項。簡而言之，可以使財務管理人員通過此系統(tǒng)查閱所有的項目管理文件，掌握其實時發(fā)展狀況，減少政府單位和企業(yè)財務部門的信息差，降低項目會計審核以及管理的難度，有助于完善監(jiān)察和管理的審計制度。

六、結語

目前，雖然我國在許多行業(yè)和領域正在向PPP項目模式過渡，但在財務管理和會計領域仍存在一些問題。我們必須認識到，PPP項目的財務管理水平將直接影響項目建設的質量。解決這些問題是一項系統(tǒng)復雜的工程，需要基于人才、監(jiān)管和制度等方面采取措施和方法，有必要通過更準確地核算財務數(shù)據(jù)，為決策提供可靠的依據(jù)。在實踐中，要準確界定會計核算范圍，按照行業(yè)財務一體化模式認真收集信息，做好各階段會計工作的科學化管理，需要結合項目本身的實際情況，妥善解決這些問題，確保項目順利運行，取得成果，使公司與政府雙贏，促進我國PPP模式的持續(xù)健康發(fā)展。