趙麗芳 郭凱 王蕾

【摘 要】 目前，人們對注冊會計(jì)師未勤勉盡責(zé)與審計(jì)失敗問題給予更多關(guān)注與研究，有助于提醒注冊會計(jì)師更加明晰自身的法定職責(zé)和義務(wù)，避免在鑒證結(jié)論中僅采用“已勤勉盡責(zé)”等形式化的表述來逃避自身應(yīng)承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任與義務(wù)，也將有利于監(jiān)管機(jī)構(gòu)乃至司法機(jī)關(guān)在司法實(shí)踐中提升其判決結(jié)果的公信力，進(jìn)而有利于呼吁社會中介組織在資本市場中為上市公司提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)。由于注冊會計(jì)師未勤勉盡責(zé)的現(xiàn)實(shí)認(rèn)定案例主要源于證監(jiān)會行政處罰決定書，文章通過分析證監(jiān)會處罰公告認(rèn)定注冊會計(jì)師未勤勉盡責(zé)的具體事項(xiàng)，界定注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)內(nèi)涵、要素與內(nèi)容，列舉認(rèn)定其是否勤勉盡責(zé)的重要事項(xiàng)，分層剖析注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)勤勉盡責(zé)與否對審計(jì)失敗的影響路徑與后果。文章明確相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)準(zhǔn)則中有關(guān)勤勉盡責(zé)的概念界定和內(nèi)容要素，將勤勉盡責(zé)界定為主觀標(biāo)準(zhǔn)和客觀標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一，并列舉出認(rèn)定是否勤勉盡責(zé)的核心要素與內(nèi)容事項(xiàng)，可以使注冊會計(jì)師明確勤勉盡責(zé)的具體內(nèi)容和行為標(biāo)準(zhǔn)，有效指導(dǎo)注冊會計(jì)師勤勉執(zhí)業(yè)。

【關(guān)鍵詞】 注冊會計(jì)師； 勤勉盡責(zé)； 審計(jì)失敗

【中圖分類號】 F239.4；F233? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）24-0070-07

一、引言

勤勉盡責(zé)義務(wù)是注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)工作的最基本要求，未勤勉盡責(zé)則應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。我國注冊會計(jì)師在審計(jì)實(shí)踐業(yè)務(wù)中涉及的大多是行政責(zé)任，由證監(jiān)會對其行為進(jìn)行認(rèn)定并處罰[1]。證監(jiān)會官網(wǎng)公布的數(shù)據(jù)顯示，2013—2021年，證監(jiān)會對國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所實(shí)施行政處罰44家次，對注冊會計(jì)師實(shí)施行政處罰94人次，行政處罰決定書中基本出現(xiàn)了“注冊會計(jì)師未勤勉盡責(zé)”的表述。因此“未勤勉盡責(zé)”成為導(dǎo)致審計(jì)失敗的重要原因之一[2]。但如何理解和界定勤勉盡責(zé)并未形成共識。

表1顯示證監(jiān)會近年對注冊會計(jì)師的行政處罰情況。從決定書披露內(nèi)容來看，基本所有的行政處罰決定書中都提到了會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師未勤勉盡責(zé)，由此注冊會計(jì)師未勤勉盡責(zé)遭受處理處罰導(dǎo)致審計(jì)失敗成為我們觀察到的一種審計(jì)現(xiàn)象[3]。但如何判定注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中是否勤勉盡責(zé)，證監(jiān)會與注冊會計(jì)師的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)并不一致，且經(jīng)常成為注冊會計(jì)師用來申訴抗辯來自證監(jiān)會行政處罰的理由。伴隨而來的問題是注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中未勤勉盡責(zé)是否一定會導(dǎo)致審計(jì)失敗，是否存在注冊會計(jì)師未勤勉盡責(zé)但審計(jì)沒發(fā)生失敗的情況，或者注冊會計(jì)師做到了勤勉盡責(zé)，但卻遭受處理處罰遭致審計(jì)失敗等情況[4]。這些疑問引發(fā)了進(jìn)一步思考。本文擬從監(jiān)管、注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)兩個角度對勤勉盡責(zé)進(jìn)行分析界定，研究注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)與否對審計(jì)失敗的作用機(jī)制及其影響路徑；分析總結(jié)證監(jiān)會目前認(rèn)定注冊會計(jì)師未勤勉盡責(zé)的多樣情形，提出注冊會計(jì)師履行勤勉盡責(zé)義務(wù)、規(guī)避未勤勉盡責(zé)招致審計(jì)失敗的建議舉措。

二、文獻(xiàn)綜述

審計(jì)失敗及其案例研究大多從被審計(jì)單位、會計(jì)師事務(wù)所和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的視角進(jìn)行分析，從注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)視角的研究則經(jīng)歷了從提出未勤勉盡責(zé)導(dǎo)致審計(jì)失敗到提出各種對勤勉盡責(zé)的認(rèn)定事項(xiàng)不同的研究認(rèn)識。

（一）注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)相關(guān)文獻(xiàn)綜述

吳溪（2007）提出監(jiān)管者對注冊會計(jì)師的處罰，主要以審計(jì)失敗為依據(jù)，大量采用“未勤勉盡責(zé)”的表述，處罰依據(jù)相對籠統(tǒng)。劉笑霞（2016）認(rèn)為，對于注冊會計(jì)師的失職行為，不能只用“未勤勉盡責(zé)”或類似的主觀性表述對其追究行政責(zé)任。李杰等（2018）、高榴（2018）認(rèn)為，注冊會計(jì)師未勤勉盡責(zé)主要表現(xiàn)在對財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險評估不恰當(dāng)、主動造假歪曲事實(shí)、違規(guī)操作等方面，而勤勉盡責(zé)的判定標(biāo)準(zhǔn)，不能簡單地以結(jié)果倒推的方式追究注冊會計(jì)師的責(zé)任。吳溪（2008）、陳漢文等（2013）認(rèn)為，我國監(jiān)管制度對于會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的監(jiān)管處罰力度并不一致。吳勛等（2017）提出事務(wù)所缺乏對審計(jì)人員的業(yè)務(wù)流程及工作底稿的監(jiān)督審核，導(dǎo)致注冊會計(jì)師忽視勤勉盡責(zé)問題。

（二）注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)與審計(jì)失敗關(guān)聯(lián)分析文獻(xiàn)綜述

李爽等（2002）、秦榮生（2002）等較早提出審計(jì)失敗是由于注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中未勤勉盡責(zé)造成的。丁紅燕（2012）提出注冊會計(jì)師的勤勉盡責(zé)可以有效應(yīng)對審計(jì)失敗。魏敏哲（2020）認(rèn)為，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法實(shí)施不徹底、審計(jì)人員缺乏職業(yè)懷疑精神和審慎態(tài)度，以及審計(jì)程序不完善、審計(jì)人員的專業(yè)能力不足、持續(xù)學(xué)習(xí)能力不足等是審計(jì)失敗的主要原因。未勤勉盡責(zé)的主要表現(xiàn)就是執(zhí)業(yè)素養(yǎng)與能力不足。趙瑞杰（2017）、謝獲寶等（2018）認(rèn)為，審計(jì)人員與被審計(jì)單位人員之間的聯(lián)系過于緊密，缺乏獨(dú)立性是審計(jì)失敗的主要原因之一。Hemraj（2014）、董明懷等（2019）提出只有在注冊會計(jì)師保持應(yīng)有的獨(dú)立性之后，才能保證做到勤勉盡責(zé)，勤勉盡責(zé)的前提是獨(dú)立性。Linville（1998）提出法律體系的完善可以有效提升審計(jì)質(zhì)量，同時加重對注冊會計(jì)師未勤勉盡責(zé)的處罰可以有效避免審計(jì)失敗。鄭朝暉（2001）提出完善的法律法規(guī)制度會使注冊會計(jì)師的違法成本相應(yīng)增高，違法后果嚴(yán)厲處罰會促使注冊會計(jì)師注重自身在審計(jì)過程中保持勤勉盡責(zé)，防止審計(jì)失敗的發(fā)生。

（三）文獻(xiàn)述評

證監(jiān)會在2013—2021年發(fā)布的行政處罰決定書中，分別從實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序存在缺陷；函證程序存在缺陷；未審慎獲取審計(jì)證據(jù)，且未對已經(jīng)獲取的審計(jì)證據(jù)有效查驗(yàn)、識別和評估重大錯報(bào)風(fēng)險因素方面存在缺陷；內(nèi)部控制審計(jì)程序存在缺陷；關(guān)聯(lián)方審計(jì)程序不到位；未按要求實(shí)施有效的抽盤程序等方面認(rèn)定會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師未勤勉盡責(zé)。

目前研究得出了注冊會計(jì)師審計(jì)失敗由缺乏獨(dú)立性、未勤勉盡責(zé)、實(shí)際執(zhí)業(yè)能力不足或違規(guī)執(zhí)業(yè)等造成的基本結(jié)論①，并提出了應(yīng)加大處罰力度、注冊會計(jì)師規(guī)范執(zhí)業(yè)、會計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)對審計(jì)質(zhì)量的控制等舉措的基本共識。但由“勤勉盡責(zé)”的主觀特性發(fā)現(xiàn)：（1）社會審計(jì)執(zhí)業(yè)實(shí)踐和證監(jiān)會處理處罰中缺乏對勤勉盡責(zé)的客觀界定。（2）對執(zhí)業(yè)能力不足與未勤勉盡責(zé)或違規(guī)執(zhí)業(yè)、缺乏獨(dú)立性與未勤勉盡責(zé)這兩組概念的內(nèi)在關(guān)系及其相互作用機(jī)制分析并不全面，停留在常識判斷、簡單推理層面。（3）由此導(dǎo)致受處罰案例的警示作用受限?；诖?，本文通過分析證監(jiān)會對于注冊會計(jì)師未勤勉盡責(zé)的認(rèn)定依據(jù)與具體內(nèi)容，研究審計(jì)失敗與注冊會計(jì)師未勤勉盡責(zé)之間的聯(lián)系。界定未勤勉盡責(zé)的內(nèi)涵外延，向前分析其與獨(dú)立性的關(guān)系，向后延展其現(xiàn)實(shí)表現(xiàn)與傳遞后果，厘清未勤勉盡責(zé)的作用鏈條，構(gòu)建注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中的勤勉盡責(zé)框架與職業(yè)關(guān)鍵風(fēng)控點(diǎn)，有利于注冊會計(jì)師保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，更加明確執(zhí)業(yè)職責(zé)，規(guī)范審計(jì)執(zhí)業(yè)，提升審計(jì)質(zhì)量。構(gòu)建界定勤勉盡責(zé)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范司法判案，避免注冊會計(jì)師采用“已勤勉盡責(zé)”等表述逃避自身的法律責(zé)任。

三、注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)概念界定與內(nèi)容范疇

（一）勤勉盡責(zé)的不同認(rèn)識

勤勉盡責(zé)一般解釋為勤奮盡職、盡力負(fù)起責(zé)任。在《證券法》《審計(jì)準(zhǔn)則》和相關(guān)法律判決中的解釋表達(dá)并不一致。新《證券法》（2021年頒布，2022年實(shí)施）中第一百六十條規(guī)定，勤勉盡責(zé)是會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)活動的必要條件，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)行業(yè)的規(guī)定提供專業(yè)服務(wù)。第二百一十三條規(guī)定，注冊會計(jì)師在提供專業(yè)服務(wù)的過程中如出現(xiàn)未勤勉盡責(zé)的情況，導(dǎo)致其編制和出具的審計(jì)報(bào)告中存在虛假信息或誤導(dǎo)性內(nèi)容的，沒收會計(jì)師事務(wù)所本次審計(jì)工作的業(yè)務(wù)收入，并處以本次業(yè)務(wù)收入一倍以上十倍以下的行政罰款；如該次審計(jì)業(yè)務(wù)出具的審計(jì)報(bào)告對報(bào)告使用者造成嚴(yán)重后果，并處暫?；蛘呓乖摯螛I(yè)務(wù)的注冊會計(jì)師從事審計(jì)服務(wù)工作。

新《證券法》對會計(jì)師事務(wù)所等證券服務(wù)機(jī)構(gòu)未勤勉盡責(zé)的罰款從一倍以上五倍以下提升到了一倍以上十倍以下，對直接負(fù)責(zé)的審計(jì)主管人員和其他直接責(zé)任人員的罰款從三萬元以上十萬元以下提升到了五十萬元以上五百萬元以下。新規(guī)極大地增加了審計(jì)人員在審計(jì)活動中未勤勉盡責(zé)的處罰力度，也表明政府和社會各界對審計(jì)行業(yè)和審計(jì)師勤勉盡責(zé)的強(qiáng)烈關(guān)注。但新《證券法》中對注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)并未給出具體內(nèi)容和事項(xiàng)的規(guī)定。

2022年新修訂的《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》（證監(jiān)會令第196號）第五條規(guī)定，保薦人及其保薦代表人應(yīng)當(dāng)遵循勤勉盡責(zé)、誠實(shí)守信的原則，認(rèn)真履行審慎核查和輔導(dǎo)義務(wù)，并對其所出具的發(fā)行保薦書的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性負(fù)責(zé)。第六條規(guī)定，為證券發(fā)行出具有關(guān)文件的證券服務(wù)機(jī)構(gòu)和人員，應(yīng)當(dāng)按照本行業(yè)公認(rèn)的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和道德規(guī)范，嚴(yán)格履行法定職責(zé)，并對其所出具文件的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性負(fù)責(zé)。《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號》第二十條提出，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報(bào)獲取合理保證，以作為發(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ)。第二十二條提出，審計(jì)準(zhǔn)則旨在規(guī)范和指導(dǎo)注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在重大錯報(bào)獲取合理保證，要求注冊會計(jì)師在整個審計(jì)過程中運(yùn)用職業(yè)判斷和保持職業(yè)懷疑。同時指出，審計(jì)工作也存在固有的局限性，注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位提出的合理保證應(yīng)該是一種高水平保證，要體現(xiàn)出注冊會計(jì)師的專業(yè)能力和職業(yè)水準(zhǔn)。

證監(jiān)會2021年發(fā)布的131份行政處罰決定書中，針對會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師的共有8份，其中有6份均在行政處罰決定書中點(diǎn)明并認(rèn)定會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中或出具審計(jì)報(bào)告時未勤勉盡責(zé)。因此，在判定注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任時，并不能僅僅把目光局限在最終的審計(jì)結(jié)論上，還要審查注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中的行為，把審計(jì)結(jié)論和審計(jì)活動過程中的行為相結(jié)合，共同判定注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中是否做到了審計(jì)準(zhǔn)則要求的勤勉盡責(zé)。

（二）勤勉盡責(zé)要素內(nèi)容

分析《證券法》和《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，結(jié)合法院的判決情況，對注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)的判定標(biāo)準(zhǔn)分為主觀標(biāo)準(zhǔn)和客觀標(biāo)準(zhǔn)兩類。主觀標(biāo)準(zhǔn)對注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)的界定應(yīng)包含兩個方面，一是注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)時的謹(jǐn)慎負(fù)責(zé)或合理懷疑態(tài)度，二是注冊會計(jì)師自身的專業(yè)勝任能力[5]。謹(jǐn)慎負(fù)責(zé)或合理懷疑態(tài)度是一種精神狀態(tài)層面的判定，而注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力高低判斷則相對客觀。審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)踐中，注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)懷疑態(tài)度是通過執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，發(fā)揮專業(yè)勝任能力體現(xiàn)出來的。因此，雖然是主觀標(biāo)準(zhǔn)，其實(shí)已經(jīng)通過執(zhí)業(yè)過程顯現(xiàn)為客觀執(zhí)業(yè)質(zhì)量?！吨袊詴?jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則》規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)具備的執(zhí)業(yè)資格與專業(yè)勝任能力是注冊會計(jì)師提供審計(jì)服務(wù)時應(yīng)達(dá)到的勤勉盡責(zé)最低標(biāo)準(zhǔn)，具有客觀性，并非因人而異。根據(jù)前文對證券法、中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則條款的分析，注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)的客觀標(biāo)準(zhǔn)包括過程性要素和結(jié)論性要素兩部分。

注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)的過程性要素見圖1，包括：是否存在未遵守職業(yè)準(zhǔn)則的情形，執(zhí)行審計(jì)程序是否到位，獲取的審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)，風(fēng)險評估程序是否存在缺陷，設(shè)計(jì)實(shí)施的風(fēng)險應(yīng)對措施是否有效。

注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)的結(jié)論性要素見圖2，包括：是否根據(jù)審計(jì)證據(jù)出具了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見以及出具的審計(jì)報(bào)告內(nèi)容是否真實(shí)、準(zhǔn)確、完整。

分析界定注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)的客觀標(biāo)準(zhǔn)有一個必要前提，就是注冊會計(jì)師在整個審計(jì)過程中不存在“故意”情形②，在此基礎(chǔ)上，界定注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)的客觀標(biāo)準(zhǔn)包括過程性要素和結(jié)論性要素。在界定注冊會計(jì)師是否勤勉盡責(zé)時，只有在其審計(jì)過程滿足過程性要素的標(biāo)準(zhǔn)后，審計(jì)結(jié)論同樣滿足結(jié)論性要素，才能認(rèn)定注冊會計(jì)師在完整的審計(jì)工作中做到了勤勉盡責(zé)。

理論上，未勤勉盡責(zé)與勤勉盡責(zé)是審計(jì)執(zhí)業(yè)實(shí)踐中注冊會計(jì)師面臨的兩種工作選擇標(biāo)準(zhǔn)，理性注冊會計(jì)師會主動選擇勤勉盡責(zé)執(zhí)業(yè)。但從證監(jiān)會的行政處罰決定來看，確實(shí)存在一部分注冊會計(jì)師未勤勉盡責(zé)導(dǎo)致審計(jì)失敗并受到嚴(yán)厲處罰的情況[6]。

四、注冊會計(jì)師未勤勉盡責(zé)行為表現(xiàn)與審計(jì)失敗關(guān)聯(lián)分析

審計(jì)失敗存在結(jié)果失敗論和過程失敗論兩種主要觀點(diǎn)。結(jié)果失敗論是指由于注冊會計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在的財(cái)務(wù)舞弊行為，或能發(fā)現(xiàn)但故意隱瞞，從而出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。結(jié)果失敗論認(rèn)為，如果出具了不準(zhǔn)確、不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，無論注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)過程是否勤勉盡責(zé)并遵守了審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)都被認(rèn)定為是失敗的。過程失敗論側(cè)重于注冊會計(jì)師在審計(jì)工作中的執(zhí)業(yè)行為的恰當(dāng)性，側(cè)重強(qiáng)調(diào)注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中是否保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。只有判定當(dāng)注冊會計(jì)師未能按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序時，才認(rèn)定為審計(jì)失敗。

進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)，審計(jì)結(jié)果失敗和審計(jì)過程失敗各有側(cè)重，分析法院判決書和處罰公告顯示，現(xiàn)實(shí)審計(jì)失敗案例既有審計(jì)過程沒有保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，沒有嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則，又有發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，出具失實(shí)的審計(jì)報(bào)告的行為，同時又兼具審計(jì)過程失敗和審計(jì)結(jié)果失敗的要素[7]。因此，本文認(rèn)為審計(jì)失敗是注冊會計(jì)師在審計(jì)執(zhí)業(yè)中未能按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，沒有保持恰當(dāng)?shù)膱?zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。審計(jì)失敗包含三層內(nèi)容：第一，注冊會計(jì)師在審計(jì)執(zhí)業(yè)過程中的行為是否恰當(dāng)；第二，審計(jì)意見是否恰當(dāng)；第三，影響審計(jì)意見恰當(dāng)性的執(zhí)業(yè)判斷謹(jǐn)慎性和執(zhí)業(yè)行為嚴(yán)謹(jǐn)性的關(guān)系推理是否恰當(dāng)。

（一）注冊會計(jì)師審計(jì)執(zhí)業(yè)行為恰當(dāng)性分析

審計(jì)執(zhí)業(yè)行為指注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)是否遵循審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序等系列工作流程，同時還包括審計(jì)執(zhí)業(yè)判斷是否謹(jǐn)慎，是否保持了應(yīng)有的執(zhí)業(yè)關(guān)注[8]。

根據(jù)《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德守則》的規(guī)定，注冊會計(jì)師在“保持獨(dú)立客觀公正”的基礎(chǔ)上，要“保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎”或“保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)關(guān)注”。這一規(guī)定落實(shí)在審計(jì)執(zhí)業(yè)過程中，就需要注冊會計(jì)師在每項(xiàng)執(zhí)業(yè)或每次執(zhí)業(yè)中都要具備對被審計(jì)對象了解基礎(chǔ)上的合理懷疑或質(zhì)疑，并通過遵循審計(jì)準(zhǔn)則、執(zhí)行審計(jì)程序合理排除或確定質(zhì)疑，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見[9]。因此注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)行為分析主要界定注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中是否遵循了審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，特別要判斷是否保持了應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎。遵循了審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定即嚴(yán)格執(zhí)行了各審計(jì)程序，保持了應(yīng)有的執(zhí)業(yè)關(guān)注，就可認(rèn)定審計(jì)執(zhí)業(yè)行為是恰當(dāng)?shù)?。注冊會?jì)師沒有嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則，沒有執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，就認(rèn)定為審計(jì)不合格。

（二）注冊會計(jì)師提出審計(jì)意見恰當(dāng)性分析

審計(jì)意見是注冊會計(jì)師審計(jì)結(jié)果的核心表達(dá)，是傳遞被審計(jì)對象在所有重大方面是否真實(shí)公允反映其客觀經(jīng)營情況的重要媒介。查閱證監(jiān)會處罰公告發(fā)現(xiàn)，被處罰注冊會計(jì)師受到處罰時無一例外都發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，因此審計(jì)意見不恰當(dāng)是審計(jì)失敗表現(xiàn)形式之一[10]。

另據(jù)中國注冊會計(jì)師協(xié)會統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，截至2022年4月30日，53家事務(wù)所共為4 805家上市公司出具了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，從審計(jì)報(bào)告意見類型看，4 663家被出具了無保留意見審計(jì)報(bào)告③。這些無保留意見審計(jì)報(bào)告中是否都發(fā)表了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見是一個值得持續(xù)關(guān)注的審計(jì)現(xiàn)象。

（三）注冊會計(jì)師審計(jì)執(zhí)業(yè)行為與審計(jì)意見的關(guān)系分析

中國注冊會計(jì)師協(xié)會編著的注冊會計(jì)師資格考試教材指出，審計(jì)不合格是指“注冊會計(jì)師沒有嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則，沒有執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序”，側(cè)重于審計(jì)過程判斷審計(jì)執(zhí)業(yè)行為是否恰當(dāng)[11]?！吨袊詴?jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》不僅明確規(guī)定了嚴(yán)格的審計(jì)執(zhí)業(yè)程序，特別強(qiáng)調(diào)執(zhí)業(yè)過程中注冊會計(jì)師保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎的重要性，而且對如何保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎給出了諸如在審計(jì)中對舞弊的考慮、對相關(guān)法律法規(guī)的考慮等重點(diǎn)領(lǐng)域提示[12]。同時對審計(jì)報(bào)告及其發(fā)表的審計(jì)意見及其關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)都有明確要求?！吨袊詴?jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》整體框架規(guī)定了嚴(yán)格審計(jì)執(zhí)業(yè)行為和審計(jì)意見發(fā)表?xiàng)l件，就其內(nèi)在邏輯分析，嚴(yán)格的審計(jì)執(zhí)業(yè)行為正常條件下就會發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，而未遵循審計(jì)準(zhǔn)則必然導(dǎo)致失實(shí)的審計(jì)意見，遭致審計(jì)失敗。

五、注冊會計(jì)師未勤勉盡責(zé)對審計(jì)失敗的影響分析

從主觀標(biāo)準(zhǔn)和客觀標(biāo)準(zhǔn)兩個方面對注冊會計(jì)師的勤勉盡責(zé)界定中，主觀標(biāo)準(zhǔn)是在執(zhí)業(yè)過程以客觀執(zhí)業(yè)質(zhì)量反映出來的。客觀標(biāo)準(zhǔn)下，注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)包括過程性要素和結(jié)論性要素。

注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中，滿足過程性要素的五項(xiàng)主要內(nèi)容，審計(jì)結(jié)論滿足結(jié)論性要素的兩項(xiàng)主要內(nèi)容，才能認(rèn)定注冊會計(jì)師在審計(jì)工作中做到了勤勉盡責(zé)。注冊會計(jì)師有一項(xiàng)或者多項(xiàng)審計(jì)行為不符合過程性要素中的一項(xiàng)或者多項(xiàng)要求，那么就不能認(rèn)定注冊會計(jì)師是勤勉盡責(zé)的。即使注冊會計(jì)師全部審計(jì)行為完全符合過程性要素對其勤勉盡責(zé)的認(rèn)定，出具的審計(jì)結(jié)論可能滿足結(jié)論性要素對勤勉盡責(zé)的認(rèn)定，也可能不滿足結(jié)論性要素對勤勉盡責(zé)的認(rèn)定，客觀存在其他因素影響注冊會計(jì)師獨(dú)立性，導(dǎo)致其雖然在審計(jì)過程中做到了勤勉盡責(zé)執(zhí)業(yè)，但最終出具的審計(jì)意見卻并不恰當(dāng)?shù)目赡苄訹13]。下面對此分別進(jìn)行分析。

（一）注冊會計(jì)師審計(jì)過程勤勉盡責(zé)，未必等于審計(jì)業(yè)務(wù)勤勉盡責(zé)

注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中勤勉盡責(zé)，意味著其審計(jì)行為完全符合勤勉盡責(zé)界定的過程性要素，不存在未遵守職業(yè)準(zhǔn)則的情形，執(zhí)行了應(yīng)執(zhí)行的審計(jì)程序，獲取的審計(jì)證據(jù)充分、適當(dāng)，風(fēng)險評估程序不存在缺陷，設(shè)計(jì)實(shí)施的風(fēng)險應(yīng)對措施有效。此時，可以認(rèn)為注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中做到了勤勉盡責(zé)，但是同時還要界定注冊會計(jì)師出具的審計(jì)結(jié)論是否符合勤勉盡責(zé)的結(jié)論性要素，只有注冊會計(jì)師的審計(jì)工作既滿足勤勉盡責(zé)界定的過程性要素，又滿足勤勉盡責(zé)界定的結(jié)論性要素，才能完整地認(rèn)定注冊會計(jì)師在本次審計(jì)活動中做到了勤勉盡責(zé)。

如圖3，當(dāng)注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中，全部審計(jì)行為完全符合過程性要素對其勤勉盡責(zé)的認(rèn)定，同時注冊會計(jì)師出具的審計(jì)結(jié)論也滿足結(jié)論性要素對勤勉盡責(zé)的認(rèn)定，那么就完全可以認(rèn)定注冊會計(jì)師在本次審計(jì)活動中符合職業(yè)道德和審計(jì)準(zhǔn)則的要求，并根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表的整體情況和所獲得的審計(jì)證據(jù)發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，在審計(jì)工作中保持勤勉盡責(zé)，杜絕了審計(jì)失敗的發(fā)生，這無疑是值得提倡的審計(jì)工作態(tài)度[14]。但是，注冊會計(jì)師在審計(jì)工作中保持了勤勉盡責(zé)，由于審計(jì)的固有限制，或確實(shí)因?yàn)楸粚徲?jì)單位財(cái)務(wù)舞弊的手段多樣，隱蔽性極強(qiáng)，導(dǎo)致注冊會計(jì)師在勤勉盡責(zé)后，根據(jù)其獲取的審計(jì)證據(jù)并不能及時有效證明或發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中的漏洞，這就出現(xiàn)了注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中依舊勤勉盡責(zé)工作，盡力出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，但依舊不能及時地發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中漏洞的情況。這時對于注冊會計(jì)師審計(jì)責(zé)任的判定，就不能單純以不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見來認(rèn)定注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中未勤勉盡責(zé)，而是應(yīng)該采納注冊會計(jì)師在審計(jì)過程和出具審計(jì)結(jié)論時勤勉盡責(zé)執(zhí)業(yè)的證據(jù)，從主觀標(biāo)準(zhǔn)和客觀標(biāo)準(zhǔn)兩方面共同判定注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)的審計(jì)成果，酌情減輕或免除注冊會計(jì)師相關(guān)審計(jì)失敗的責(zé)任。

注冊會計(jì)師全部審計(jì)行為完全符合過程性要素對其勤勉盡責(zé)的認(rèn)定，但是審計(jì)結(jié)論可能并不滿足結(jié)論性要素對勤勉盡責(zé)的認(rèn)定，如圖4，這種情況通常表明注冊會計(jì)師的獨(dú)立性受到了影響。例如部分被審計(jì)單位為了能夠讓注冊會計(jì)師出具符合企業(yè)利益的審計(jì)意見，用其他經(jīng)濟(jì)報(bào)酬來影響注冊會計(jì)師獨(dú)立性；此外，如果其他經(jīng)濟(jì)收益足以彌補(bǔ)甚至超過注冊會計(jì)師選擇不勤勉盡責(zé)的經(jīng)濟(jì)與名聲等損失，此時注冊會計(jì)師就很容易會選擇不勤勉盡責(zé)，從而讓自身凈收益最大化[15]。這就導(dǎo)致了注冊會計(jì)師在面對財(cái)務(wù)舞弊時，無法保證自身的獨(dú)立性，從而未能勤勉盡責(zé)完成審計(jì)工作，最終出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見的情況。

（二）注冊會計(jì)師審計(jì)過程未勤勉盡責(zé)，一定屬于審計(jì)業(yè)務(wù)未勤勉盡責(zé)

只有注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中滿足過程性要素的五個核心內(nèi)容，審計(jì)結(jié)論滿足結(jié)論性要素的兩個核心內(nèi)容，才能認(rèn)定注冊會計(jì)師在本次審計(jì)工作中做到了勤勉盡責(zé)。

當(dāng)注冊會計(jì)師有一項(xiàng)或者多項(xiàng)審計(jì)行為不符合過程性要素中的一個或者多個要素，那么就不能認(rèn)定注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中是勤勉盡責(zé)的，這也必然會導(dǎo)致其出具的審計(jì)結(jié)論不符合勤勉盡責(zé)界定的結(jié)論性要素。但是也有一種情況例外，就是注冊會計(jì)師的審計(jì)行為并不滿足勤勉盡責(zé)界定過程性要素中的一項(xiàng)或多項(xiàng)，在審計(jì)工作中敷衍了事，沒有認(rèn)真仔細(xì)地去審查被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表，就出具了無保留的審計(jì)意見，但被審計(jì)單位也恰好確實(shí)沒有財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊情形或者其他不恰當(dāng)?shù)挠涗?，這也就導(dǎo)致了注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中沒有勤勉盡責(zé)，但出具了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見[16]。這種情況下，注冊會計(jì)師如果選擇不勤勉盡責(zé)，就可以用最少的時間和精力獲得最大的收益，這雖然沒有導(dǎo)致審計(jì)失敗，也沒有給審計(jì)報(bào)告使用者造成損失，但卻對注冊會計(jì)師自身職業(yè)道德和行業(yè)的健康發(fā)展造成不良影響[17]。

除以上情況外，注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中的一項(xiàng)或幾項(xiàng)審計(jì)行為不滿足勤勉盡責(zé)界定的一個或多個過程性要素，必然會導(dǎo)致其出具的審計(jì)結(jié)論不滿足勤勉盡責(zé)界定的一個或多個結(jié)論性要素（如圖5），就不能認(rèn)定注冊會計(jì)師在本次的審計(jì)工作中做到了勤勉盡責(zé)。因?yàn)閷徲?jì)報(bào)告的可靠性與投資者所得到信息的準(zhǔn)確性掛鉤，越可靠的審計(jì)報(bào)告越有利于投資者做出選擇；但是注冊會計(jì)師如果發(fā)表了不恰當(dāng)審計(jì)意見，則會使投資者獲取的信息與真實(shí)情況不符，導(dǎo)致投資者無法對企業(yè)的真實(shí)情況做出相對合理正確的判斷，從而給投資者帶來一定的損失[18]。因此，注冊會計(jì)師是否勤勉盡責(zé)執(zhí)業(yè)，很大程度上決定著其出具的審計(jì)報(bào)告是否可靠，而注冊會計(jì)師敢于不勤勉盡責(zé)執(zhí)業(yè)，第一個重要原因在于對勤勉盡責(zé)認(rèn)定范圍的不清晰讓注冊會計(jì)師產(chǎn)生了僥幸心理，認(rèn)為可以采用“已勤勉盡責(zé)”的申辯方式，把審計(jì)失敗的責(zé)任歸咎于被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)舞弊[19]。第二個原因在于部分被審計(jì)單位采用其他經(jīng)濟(jì)收益影響注冊會計(jì)師獨(dú)立性，導(dǎo)致注冊會計(jì)師在選擇未勤勉盡責(zé)執(zhí)業(yè)時，可以獲得更大的經(jīng)濟(jì)利益，就算未勤勉盡責(zé)所導(dǎo)致審計(jì)失敗被證監(jiān)會處罰時，注冊會計(jì)師所獲得的利益也足以彌補(bǔ)甚至遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其損失，從而令其選擇不勤勉盡責(zé)執(zhí)業(yè)，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗的發(fā)生[20]。

六、研究結(jié)論與政策建議

注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)對審計(jì)失敗的影響路徑與影響結(jié)果是基于對注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)的基本界定。研究得到以下初步結(jié)論，并提出相關(guān)政策建議。

（一）研究結(jié)論

1.清晰界定了勤勉盡責(zé)概念及其判定內(nèi)容

將勤勉盡責(zé)界定為主觀標(biāo)準(zhǔn)和客觀標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一。是否存在未遵守職業(yè)準(zhǔn)則的情形，是否執(zhí)行了應(yīng)執(zhí)行的審計(jì)程序，獲取的審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)，風(fēng)險評估程序是否不存在缺陷，設(shè)計(jì)實(shí)施的風(fēng)險應(yīng)對措施是否有效五項(xiàng)內(nèi)容是過程性勤勉盡責(zé)判定內(nèi)容。根據(jù)審計(jì)證據(jù)是否出具了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見和審計(jì)報(bào)告是否真實(shí)、準(zhǔn)確、完整是結(jié)論性勤勉盡責(zé)判定內(nèi)容。明確界定并列舉是否勤勉盡責(zé)的判定內(nèi)容，可有效指導(dǎo)注冊會計(jì)師勤勉執(zhí)業(yè)，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

2.解析了注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)與否對審計(jì)失敗的三條影響路徑

注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)的內(nèi)容包含過程性要素和結(jié)論性要素，只有過程性要素和結(jié)論性要素都做到勤勉盡責(zé)的內(nèi)容要求，注冊會計(jì)師才可能避免審計(jì)失敗。否則，都會導(dǎo)致審計(jì)失敗。因此，從勤勉盡責(zé)角度分析，導(dǎo)致審計(jì)失敗有三條路徑：注冊會計(jì)師或執(zhí)業(yè)過程未勤勉盡責(zé)、做出審計(jì)結(jié)論時未勤勉盡責(zé)、二者兼而有之。

3.注冊會計(jì)師未勤勉盡責(zé)是造成審計(jì)失敗的共性原因

根據(jù)證監(jiān)會2013—2021年間發(fā)布的行政處罰決定書分析，處罰公告基本都出現(xiàn)了“注冊會計(jì)師未勤勉盡責(zé)”的表述。從勤勉盡責(zé)視角分析，被處罰注冊會計(jì)師或因過程性要素執(zhí)行存在問題、或因結(jié)論性要素執(zhí)行存在問題或二者皆存在問題而受到處罰。因此“未勤勉盡責(zé)”是造成審計(jì)失敗的重要共性原因。為此需要加強(qiáng)注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)問題研究，有效防范審計(jì)失敗。

（二）政策建議

在注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)的界定有法律依據(jù)的情況下，可以客觀地對其勤勉盡責(zé)與否進(jìn)行判定，有效避免未勤勉盡責(zé)導(dǎo)致的審計(jì)失敗。因此相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)明確有關(guān)勤勉盡責(zé)的概念界定和內(nèi)容要素，避免注冊會計(jì)師用“未勤勉盡責(zé)”或類似的主觀性表述來逃避法律責(zé)任，同時避免因立法精神與實(shí)際執(zhí)行之間對勤勉盡責(zé)理解不同而造成矛盾。會計(jì)師事務(wù)所對注冊會計(jì)師應(yīng)加強(qiáng)過程性勤勉盡責(zé)和結(jié)論性勤勉盡責(zé)的全要素全過程控制。這樣既有利于規(guī)范司法實(shí)踐及其判決，也會使注冊會計(jì)師明確勤勉盡責(zé)的內(nèi)容，提高職業(yè)質(zhì)量；同時也對政府監(jiān)管和處理處罰的科學(xué)性提供了客觀依據(jù)，有利于監(jiān)管者與被監(jiān)管者達(dá)成一致認(rèn)識，規(guī)范司法實(shí)踐及其判決，推動審計(jì)行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。

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［18］ 上海國家會計(jì)學(xué)院課題組.關(guān)于康美藥業(yè)案件判決復(fù)盤分析及其對注冊會計(jì)師行業(yè)法治建設(shè)的思考與建議［J］.中國注冊會計(jì)師，2022（4）：102-108.

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