楊榮美（教授），張雅淇，滕冬梅

一、引言

企業(yè)數字化轉型促使傳統(tǒng)的業(yè)務運作機制向數字化管理模式過渡。內部審計也跟隨企業(yè)數字化變革，向數字化審計轉型。早在2014年10月，國務院就印發(fā)了《關于加強審計工作的意見》，明確要求探索在審計中運用大數據的途徑。2016年12月召開的全國審計工作會議提出，全面推進數字化審計方式，提高大數據應用能力。因此，依靠技術進步促進企業(yè)內部審計向數字化轉型，走一條科技強審之路，既是適應新時代發(fā)展的必然選擇，也是實現審計全覆蓋的必由之路。伴隨著數字經濟的迅猛發(fā)展，我國數字化審計呈現出蓬勃發(fā)展的態(tài)勢。

企業(yè)內部審計數字化轉型實踐的發(fā)展引起了學術界的廣泛關注，學者們對此進行了大量研究，并取得了一些重要成果。但是相關研究依然存在許多問題：①既有文獻只是獨立地解釋有關因素對于企業(yè)內部審計數字化轉型的影響，缺乏對影響因素的系統(tǒng)性整理與歸納。②有關企業(yè)內部審計數字化轉型影響因素的研究并未與轉型路徑建立起直接聯(lián)系，其作用機理的“神秘面紗”并沒有揭開。③現有文獻以現象驅動的描述歸納性研究為主，相對缺乏規(guī)范的質性研究。鑒于此，本文結合多案例研究和扎根理論方法進行探索式理論建構，致力于構建企業(yè)內部審計數字化轉型影響因素及實現路徑的理論模型，為企業(yè)系統(tǒng)化推進內部審計數字化轉型提供理論框架和工具。

二、文獻回顧

（一）內部審計數字化轉型影響因素的相關研究

大數據時代的審計環(huán)境發(fā)生了巨大變化[1]，審計數字化轉型的驅動因素日益多樣。首先，大數據對審計發(fā)展產生重要影響[2]，引發(fā)了審計模式變革[2-5]。得益于5G、大數據和人工智能等的發(fā)展，“審計智能+”的大門已悄然打開[6]。此外，社會經濟環(huán)境的變化對審計方法產生了較大沖擊[7-9]。其次，信息技術不斷加速經濟發(fā)展，使得經濟組織對審計的時效性提出了更高的要求[10]。審計工作不再僅僅是單一地對會計報表的合法性和公允性發(fā)表意見，還要對信息系統(tǒng)的安全性和合法性進行鑒證[11]。趙保卿和任晨煜[12]指出，審計方法演進是為了提高審計效率和質量、規(guī)避審計風險、滿足所有權監(jiān)督的需要。再次，數字化時代企業(yè)的經營理念和組織結構發(fā)生了重大變革，內部審計也面臨新的挑戰(zhàn)[13]。面對新的運營環(huán)境，如何利用信息技術開展審計工作，成為亟需探討的問題[14]。最后，在數字化審計模式下，審計大數據的分析任務集成和工作任務分配都需要領導者做出抉擇[1]。開展數字化審計，需要政策支持、業(yè)務支持、資金支持和技術支持[15]。總之，現有研究嘗試從不同角度對審計數字化轉型動因進行探討，但大多著重探討審計數字化轉型的某一個或多個要素，研究成果呈現碎片化特征，研究結論缺乏系統(tǒng)性和關聯(lián)性。

（二）內部審計數字化轉型實現路徑的相關研究

通過對現有文獻進行梳理發(fā)現，學者們對內部審計數字化轉型實現路徑展開了相關研究。歐鐵軍[16]認為，新形勢下企業(yè)內部審計逐步實現三個轉變：從單一的事后審計轉變?yōu)槭潞髮徲嬇c事中審計、事前審計相結合；從單一的靜態(tài)審計轉變?yōu)殪o態(tài)審計與動態(tài)審計相結合；從單一的現場審計轉變?yōu)楝F場審計與遠程審計、非現場審計相結合。吳肖浦[17]認為，審計數字化主要采取以下途徑：將審計項目數字化；調整傳統(tǒng)項目組織方式和周期；注重審計數據積累。

轉變審計理念、創(chuàng)新審計內容和方法、完善審計組織機構以及重塑審計文化是實現內部審計數字化轉型的有效路徑。首先，審計人員要認識到數字思維的重要性，并將大數據技術應用于審計工作。當前審計環(huán)境已發(fā)生變化，審計風險增加，如何高效地規(guī)避和降低審計風險是審計界需要重新思考的問題，風險導向審計滿足了高風險審計環(huán)境的需要[18]。風險導向與效率導向一樣，是一種觀念導向，而不是一種審計方法[19]。

其次，內部審計需要融入服務對象的需求，不斷創(chuàng)新審計內容和方法[20]。大數據為拓展審計領域和審計內容提供了技術支持[21，22]，一些學者研究了大數據環(huán)境下持續(xù)審計模型的構建問題[23，24]。潘琰和朱靈子[25]探析了領導干部自然資源資產離任審計的大數據審計模式。審計方法是隨著科學的發(fā)展而發(fā)展的，數據分析技術的應用是數字化審計的核心[26]。王師情[27]以審計案例的形式對大數據環(huán)境下審計方法的創(chuàng)新進行了研究。陳駿和時現[28]指出，審計全覆蓋驅動下的審計方法創(chuàng)新應以目標性、系統(tǒng)性和組織性為核心。陳偉和居江寧[29]在分析大數據可視化技術的基礎上，提出了基于大數據可視化技術的審計線索特征挖掘方法。

再次，只有與合適的組織管理方式相匹配，大數據審計才能最大限度地發(fā)揮其價值[30]。信息化條件下，應當革新審計手段，充分融入信息化技術，如實行“矩陣式組織+頭盔式管理+多層級聯(lián)網聯(lián)動”的管理模式[31]。張莉、張俊民和朱琦[32]認為，未來的審計組織結構應該是基于信息化管理平臺、以流程目標為導向的扁平化管理體系。李成艾和何小寶[33]指出，大數據審計組織應該在決策層面成立集權化、統(tǒng)籌性的指揮中心，管理層面建立專業(yè)化、團隊化的職能中心，作業(yè)層面組建柔性化、適應性的項目團隊，評估層面建立網絡化、多樣化的監(jiān)督機制。

最后，審計文化的核心內容是審計人員的群體價值觀[34]。“互聯(lián)網+”時代是創(chuàng)新驅動的時代，也是一個開放的時代?！盎ヂ?lián)網+”時代下我國企業(yè)內部審計文化呈現多元化發(fā)展趨勢?？傊?，內部審計數字化轉型過程是一個復雜的動態(tài)演化過程，現有文獻以現象驅動的描述歸納性研究為主，難以明晰企業(yè)內部審計數字化轉型的內在機理。

三、研究設計

（一）研究方法選擇

案例研究方法能獲取豐富的信息，適合細化研究復雜現象中的具體問題，進而提煉出解釋該現象的理論或規(guī)律。相較于單案例研究，多案例研究可以借助“復制”邏輯，對比和識別不同情境下的差異和相似之處[35]，幫助我們設計類似于準實驗邏輯的研究框架，從而有助于識別研究對象之間的因果關系并提高外部效度；并且，多案例研究可以清晰展示內部審計數字化轉型過程中的發(fā)生條件、行為模式與結果效應，有利于揭示內部審計數字化轉型的潛在邏輯，提高內部效度。此外，扎根理論研究形成的結論能在緊密貼合案例事實的同時，高度抽象理論，形成理論的過程也是理論不斷被證實的過程，從而提升結論的穩(wěn)健性。綜上所述，本文采用多案例扎根研究方法，力求理論基礎扎實、研究過程嚴謹，從而得到具有較高可信度和可靠度的研究結果。

（二）案例選擇

本文采用理論抽樣方法，選擇O公司、F公司、R公司、M公司、D公司、J公司、G公司、Y公司、T公司、K公司等作為案例研究對象。案例的選擇主要基于以下考慮：第一，案例企業(yè)推行內部審計數字化轉型，其轉型路徑清晰，轉型過程有據可循。第二，遵循多樣性原則選擇案例企業(yè)，將對每個案例的分析都視為一次獨立實驗，通過多樣性案例的比較構建更具啟發(fā)性的理論模式。第三，案例企業(yè)在行業(yè)內有重大影響力，其內部審計數字化轉型具有較強代表性和參考性。第四，案例企業(yè)都是大中型企事業(yè)單位，企業(yè)內部控制體系有效、運行機制健全，保證了內部資料的齊全、真實、可靠。

（三）數據收集與分析

本研究根據三角驗證原則，多來源收集資料，力求數據可靠。首先，筆者在正式訪談前設計了訪談提綱，并請業(yè)內專家對提綱進行檢查，以確保提綱的效度。其次，2019年5月～2020年6月，本研究共訪談了21位企業(yè)內部審計人員，每次訪談時間為1小時左右，主要圍繞內部審計數字化轉型的驅動因素、轉型路徑以及轉型效能等內容展開。在訪談過程中訪談人員會根據受訪者提出的觀點進行追問，以獲得受訪者更為真實全面的回答。訪談結束后，訪談人員需在24小時內完成訪談錄音和筆記整理工作并進行交叉核對，以盡可能消除時間過長導致的細節(jié)遺漏與個人主觀因素的影響。再次，考慮到案例企業(yè)的受訪人數較少，對審計方向研究專家進行了4～5小時的補充訪談。訪談內容主要涉及內部審計數字化轉型影響因素及其作用機理等方面。最后，本文還補充收集了大量的二手資料，資料類型豐富，包含企業(yè)提供的內部資料、文獻資料、企業(yè)網站資料、媒體新聞報道等。

為了探究內部審計數字化轉型的影響因素及其作用機理，本研究采用扎根理論分析方法，通過對原始資料進行開放式編碼、主軸編碼與選擇性編碼三個過程挖掘范疇，識別范疇性質及范疇之間的邏輯關系。為了避免人為操作中的潛在失誤，最大限度地保證分析過程的系統(tǒng)性和科學性，數據編碼工作使用了Nvivo 11.0輔助完成。

四、數據分析過程

（一）開放式編碼

開放式編碼是將原始資料概念化和范疇化的過程。首先，將原始資料逐句拆分閱讀，并基于資料事實貼標簽，加以概念化。然后，類比分析提煉出的概念，歸納出具有一定邏輯關系的初始范疇。經過開放式編碼，共得到74個初始概念和27個初始范疇，開放式編碼獲取的部分初始概念和初始范疇如表1所示。

表1 開放式編碼示例

（二）主軸編碼

主軸編碼基于開放式編碼的結果，順著向度和屬性的直線，比較初始概念和初始范疇之間的異同，將類別關聯(lián)的初始范疇凝煉匯總，形成主范疇，該過程逐步構建類別間的關系。經過主軸編碼，最終得到宏觀環(huán)境變化、審計內在需求變化、組織形式和經營方式變革、高層推動、審計理念轉變與重構、審計內容和方法創(chuàng)新、審計功能和架構完善、審計文化重塑八個主范疇。部分主范疇、初始范疇和范疇內涵如表2所示。

表2 主軸編碼產生的主范疇

（三）選擇性編碼

選擇性編碼是指從主范疇中挖掘核心范疇，深入分析核心范疇與其他范疇的關系，利用故事線的形式描繪現象與脈絡架構。在梳理范疇間的關系和邏輯后，本文歸納故事線如下：企業(yè)內部審計數字化轉型受到宏觀環(huán)境變化、審計內在需求變化、組織形式和經營方式變革以及高層推動等諸多因素的影響和制約，在此影響下企業(yè)開展了審計理念轉變與重構、審計內容和方法創(chuàng)新、審計功能和架構完善以及審計文化重塑等活動，以實現企業(yè)內部審計數字化轉型。因此，本文將研究的核心范疇提煉為“企業(yè)內部審計數字化轉型邏輯”。圖1直觀地呈現了扎根編碼后企業(yè)內部審計數字化轉型邏輯框架。

五、研究發(fā)現與概念模型

在對案例材料進行編碼分析過程中，本研究的主要發(fā)現可以歸為以下兩點：一是企業(yè)內部審計數字化轉型影響因素及其作用機理，二是提煉企業(yè)內部審計數字化轉型實現路徑并構建理論模型。

（一）企業(yè)內部審計數字化轉型影響因素的作用機理

本文通過多案例編碼分析發(fā)現，企業(yè)內部審計數字化轉型影響因素包括宏觀環(huán)境變化、審計內在需求變化、組織形式和經營方式變革、高層推動四個主范疇。

1.宏觀環(huán)境變化的影響。隨著技術不斷進步，審計任務自動化的適用范圍在不斷擴大[36]，內部審計建設的規(guī)范性依賴于完善的法律法規(guī)，因此，建立健全內部審計法律體系有助于加強內部審計建設、提升內部審計水平[37]。全球化進程的加快賦予內部審計以新的使命，對內部審計提出了新的要求[38]。因此，在宏觀環(huán)境變化方面，本文最終確定科技的發(fā)展、法律法規(guī)的趨嚴和經濟社會環(huán)境的變化三個副范疇。隨著互聯(lián)網、大數據、云計算等技術的快速普及，K公司認識到內部審計數字化的重要性。同時，有了技術支持和法律監(jiān)管的雙重保障，K公司內部審計數字化轉型持續(xù)加速。

2.內部審計需求變化的影響。企業(yè)內部改革對審計工作提出了更高期望，創(chuàng)新構建內部審計新機制越來越重要[39]。在數字化審計模式下，審計人員要經常執(zhí)行建立某種業(yè)務的審計中間表或審計分析模型，這需要審計業(yè)務的創(chuàng)新[11]。此外，審計方法的演進是為了提高審計效率和質量、規(guī)避審計風險、滿足所有權監(jiān)督的需要[12]。因此，在審計內在需求變化方面，本文最終確定價值需求、業(yè)務創(chuàng)新需求、風險防控需求、所有權監(jiān)督需要、規(guī)避審計風險需求、提高審計效率和質量需求六個副范疇。M公司內部審計人員在企業(yè)高層的要求下，不斷拓展業(yè)務領域，工作領域向風險管理和參謀建議拓展。

3.組織形式和經營方式變革的影響。信息化已全面滲透到企業(yè)各個業(yè)務環(huán)節(jié)，促使企業(yè)組織形式和管理體制發(fā)生重大變革，傳統(tǒng)審計技術也因此面臨前所未有的挑戰(zhàn)。鑒于此，內部審計必須隨著環(huán)境的變化而創(chuàng)新[40]。隨著企業(yè)運營方式向數字化轉變，內部審計也迎來數字化時代[21]。因此，在組織形式和經營方式變革方面，本文最終確定組織形式的變革和經營方式的創(chuàng)新兩個副范疇。J公司組織架構的扁平化促進了企業(yè)與大數據時代的接軌，推動了內部審計數字化轉型。O公司為了更好地面對日益復雜的經濟交易事項以及信息化運作方式，開始致力于內部審計數字化轉型。

4.高層推動的影響。開展審計作業(yè)數字化轉型，需要多方支持，包括企業(yè)領導、上級業(yè)務主管部門、檔案管理部門等[15]。因此，在高層推動方面，本文最終確定董事會推動和管理層推動兩個副范疇。O公司審計人員指出，內部審計數字化轉型直接受制于董事會對內部審計功能和作用的全新認識，只有其重視內部審計監(jiān)督職能的更好發(fā)揮和新職能的轉變，才能驅動管理層的重視。管理層作為企業(yè)方針政策的制定者與決策者，內部審計轉型的實施自然也處于其意志控制之下，比如技術引入、人員培訓都離不開資金的投入，這都有賴于管理層自上而下的推動。

（二）企業(yè)內部審計數字化轉型實現路徑

基于案例材料，本研究發(fā)現四條實現企業(yè)內部審計數字化轉型的路徑：審計理念轉變與重構、審計內容和方法創(chuàng)新、審計功能和架構完善以及審計文化重塑。其中，審計理念轉變與重構主要受宏觀環(huán)境變化的影響，審計內容和方法創(chuàng)新主要受審計內在需求變化的影響，審計功能和架構完善主要受組織形式和經營方式變革的影響，審計文化重塑主要受高層推動的影響。

1.宏觀環(huán)境變化影響下的審計理念轉變與重構。大數據時代的來臨引發(fā)了一場社會技術與思維的深刻變革，同時也推動了企業(yè)內部審計理念的轉變與重構：①大數據導向審計理念。審計人員需擁有大數據導向審計理念，M公司正是意識到了這一點，故而積極培養(yǎng)審計人員的數字思維。②聯(lián)網審計理念。K公司審計人員逐步摒棄固式思維，樹立起聯(lián)網審計理念。③問題導向審計理念。G公司要求審計人員結合公司重點工作部署，選取部分決策關注和風險突出的業(yè)務，推進管理質量提升。④價值導向審計理念。審計工作應該圍繞企業(yè)目標展開，M公司尤其重視內部審計價值的實現，為企業(yè)發(fā)展目標服務。⑤現代風險導向審計理念。K公司要求審計人員強化現代風險導向審計理念，要對易產生審計風險的各個環(huán)節(jié)進行評價。宏觀環(huán)境變化影響下的審計理念轉變與重構路徑如圖2所示。

2.審計內在需求變化影響下的審計內容和方法創(chuàng)新。新時代對內部審計工作提出了新的、更高的要求，審計人員不得不擴展新的業(yè)務領域，創(chuàng)新審計內容和方法：①審計內容創(chuàng)新。J公司積極推動全面預算管理審計，對預算目標、預算編制和預算執(zhí)行進行全過程追蹤評價。首先，通過對財務報表的持續(xù)追蹤，幫助企業(yè)所有者實時掌握企業(yè)的經營狀況；再借助經濟效益審計捕捉經營管理過程中可能存在的問題；最后通過經濟責任審計，發(fā)現異常聯(lián)系和異常數據，尋找審計疑點。②審計方法創(chuàng)新。審計人員為了避免審計時間和空間上的制約，積極提高審計職能彈性、探索新的審計方法。例如，J公司對數字化審計模式進行了全面探索，向非現場審計和全過程審計轉變。并且，引入聯(lián)網審計技術，構建“三位一體”的審計技術支撐體系。T公司運用綜合檢查技術，實現了數據全維度分析處理。內部審計需求變化影響下的審計內容和方法創(chuàng)新路徑如圖3所示。

3.組織形式和經營方式變革影響下的審計功能和架構完善。組織形式和經營方式變革推動了企業(yè)內部審計功能和架構完善：①健全數字化審計工作機制。F公司建立健全大數據審計工作機制，將現場審計與數據分析相融合。②健全數字化審計系統(tǒng)架構。D公司通過建立數字化審計平臺，全面收集內部各類數據信息，通過資源共享，強化大數據技術的運用。③審計組織結構扁平化。R公司增加了IT審計職能，以滿足組織形式變革對內部審計工作的需求。④優(yōu)化審計組織協(xié)同。D公司根據審計需求，打破部門之間的界限，建立起上下層面聯(lián)動的多層監(jiān)督機制。⑤建立數字化審計隊伍。D公司優(yōu)化人才培養(yǎng)和引入機制，創(chuàng)建起一支既精通審計業(yè)務又熟悉信息技術的人才隊伍。組織形式和經營方式變革影響下的審計功能和架構完善路徑如圖4所示。

4.高層推動影響下的審計文化重塑。企業(yè)高層的重視與推動，一方面會使內部審計人員受到鼓舞，更加認可自己的價值；另一方面也帶來了更大的挑戰(zhàn)和壓力。為此，需要通過挖掘審計文化價值引導審計人員樹立正確的價值觀念和建立合理的思維方式。此外，要寬容對待審計人員在數字化審計轉型過程中可能出現的紕漏和失誤，推進有序創(chuàng)新，重塑審計文化：①挖掘審計文化價值。O公司審計人員在管理層推動下，不斷強化自身的職業(yè)素養(yǎng)和各項能力，注重維護職業(yè)聲譽，以滿足數字化轉型對他們提出的考驗。②建立寬容的審計文化。O公司為審計人員營造了允許試錯的寬松環(huán)境，在這樣的文化氛圍下，數字化轉型取得了不錯的成果。高層推動下審計文化的重塑路徑如圖5所示。

六、研究結論與討論

（一）研究結論

本文通過案例數據的三級編碼，識別企業(yè)內部審計數字化轉型過程中的關鍵影響因素及其之間的邏輯關系，構建了企業(yè)內部審計數字化轉型影響因素及實現路徑的理論模型?；谝陨涎芯?，得出以下結論。

一是宏觀環(huán)境變化、審計內在需求變化、組織形式和經營方式變革、高層推動等四個主范疇對企業(yè)內部審計數字化轉型產生的影響較為顯著，是企業(yè)內部審計實現數字化轉型的決定性因素。

二是企業(yè)內部審計數字化轉型的路徑包括：審計理念轉變與重構、審計內容和方法創(chuàng)新、審計功能和架構完善以及審計文化重塑。審計理念轉變與重構主要通過樹立大數據導向審計理念、聯(lián)網審計理念、問題導向審計理念、價值導向審計理念和現代風險導向審計理念實現。審計內容和方法創(chuàng)新，主要通過審計內容創(chuàng)新和審計方法創(chuàng)新實現。審計功能和架構完善主要通過健全數字化審計工作機制、健全數字化審計系統(tǒng)架構、審計組織結構扁平化、優(yōu)化審計組織協(xié)同和建立數字化審計隊伍實現。審計文化重塑主要通過挖掘審計文化價值和建立寬容的審計文化實現。

（二）理論貢獻

1.豐富了企業(yè)內部審計數字化轉型影響因素的研究成果?，F有文獻缺乏對內部審計數字化轉型影響因素的全面系統(tǒng)分析和深入研究。本文以深度訪談結果為基礎，運用扎根理論進行數據分析，全面地歸納出企業(yè)內部審計數字化轉型的四個關鍵影響因素，突破了以往的碎片式研究，彌補了現有研究存在的一些不足。

2.揭示了企業(yè)內部審計數字化轉型影響因素的作用機理。當前尚未明晰企業(yè)內部審計數字化轉型影響因素的作用機理。本文基于扎根理論的多案例研究，識別出企業(yè)內部審計數字化轉型的前置變項（影響因素）與結果變項（轉型路徑），反映了企業(yè)內部審計數字化轉型在不同誘發(fā)因素影響下的不同路徑選擇，揭開了有關影響因素作用機理的“神秘面紗”。本文的研究為建立企業(yè)內部審計數字化轉型影響因素及作用路徑模型提供了理論基礎，并對內部審計理論的研究視角和情境化研究進行了補充和完善。

3.采用扎根理論方法對企業(yè)內部審計數字化轉型過程進行了研究。現有研究大多以現象驅動型研究與描述性研究為主，規(guī)范的質性研究較為缺乏。本文按照扎根理論的要求，采用規(guī)范的數據分析及編碼技術，建構企業(yè)內部審計數字化轉型邏輯框架，證明內部審計數字化轉型是企業(yè)與其所處環(huán)境互動整合的結果。本研究為企業(yè)內部審計數字化轉型的理論與實踐提供了可借鑒的思路和方法，豐富和拓展了內部審計的理論邊界與研究范疇。

（三）實踐啟示

本文的研究結果源自案例企業(yè)的經營實踐，因此，相關理論分析與研究結論具有較高的真實性及可行性，可以為更多企業(yè)開展內部審計數字化轉型提供指引和參照。一方面，本文歸納總結了四個影響企業(yè)內部審計數字化轉型的關鍵因素，并探明這些影響因素的作用機理，對企業(yè)的內部審計數字化轉型實踐具有直接的指導意義。另一方面，本文識別了企業(yè)內部審計數字化轉型的四條具體路徑，為企業(yè)內部審計數字化轉型提供了系統(tǒng)化的實施框架和管理工具。

（四）局限與展望

本文尚存在以下不足：其一，本文是對新現象的一種探索性研究，得出的結論雖然滿足了扎根精神，但具有時段性。隨著實踐的不斷深入，后續(xù)研究可以圍繞轉型效果及改進建議展開。其二，盡管本文在嚴格遵循案例調研、資料收集、數據編碼所要求的準確性和嚴謹性原則，但主范疇及其所含概念的普遍意義尚需檢驗。后續(xù)研究可以進一步通過介入式扎根和QCA（定性比較分析）等方法展開探索；也可以利用相關量表開展問卷調查，基于實證分析對本文理論框架的外部效度進行驗證，推動相關研究的理論建構與實踐應用向縱深階段發(fā)展。