楊榮美（教授），張雅淇，滕冬梅

一、引言

企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型促使傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)運(yùn)作機(jī)制向數(shù)字化管理模式過(guò)渡。內(nèi)部審計(jì)也跟隨企業(yè)數(shù)字化變革，向數(shù)字化審計(jì)轉(zhuǎn)型。早在2014年10月，國(guó)務(wù)院就印發(fā)了《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》，明確要求探索在審計(jì)中運(yùn)用大數(shù)據(jù)的途徑。2016年12月召開的全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議提出，全面推進(jìn)數(shù)字化審計(jì)方式，提高大數(shù)據(jù)應(yīng)用能力。因此，依靠技術(shù)進(jìn)步促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)向數(shù)字化轉(zhuǎn)型，走一條科技強(qiáng)審之路，既是適應(yīng)新時(shí)代發(fā)展的必然選擇，也是實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋的必由之路。伴隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，我國(guó)數(shù)字化審計(jì)呈現(xiàn)出蓬勃發(fā)展的態(tài)勢(shì)。

企業(yè)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型實(shí)踐的發(fā)展引起了學(xué)術(shù)界的廣泛關(guān)注，學(xué)者們對(duì)此進(jìn)行了大量研究，并取得了一些重要成果。但是相關(guān)研究依然存在許多問(wèn)題：①既有文獻(xiàn)只是獨(dú)立地解釋有關(guān)因素對(duì)于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的影響，缺乏對(duì)影響因素的系統(tǒng)性整理與歸納。②有關(guān)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型影響因素的研究并未與轉(zhuǎn)型路徑建立起直接聯(lián)系，其作用機(jī)理的“神秘面紗”并沒(méi)有揭開。③現(xiàn)有文獻(xiàn)以現(xiàn)象驅(qū)動(dòng)的描述歸納性研究為主，相對(duì)缺乏規(guī)范的質(zhì)性研究。鑒于此，本文結(jié)合多案例研究和扎根理論方法進(jìn)行探索式理論建構(gòu)，致力于構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型影響因素及實(shí)現(xiàn)路徑的理論模型，為企業(yè)系統(tǒng)化推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型提供理論框架和工具。

二、文獻(xiàn)回顧

（一）內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型影響因素的相關(guān)研究

大數(shù)據(jù)時(shí)代的審計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大變化[1]，審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的驅(qū)動(dòng)因素日益多樣。首先，大數(shù)據(jù)對(duì)審計(jì)發(fā)展產(chǎn)生重要影響[2]，引發(fā)了審計(jì)模式變革[2-5]。得益于5G、大數(shù)據(jù)和人工智能等的發(fā)展，“審計(jì)智能+”的大門已悄然打開[6]。此外，社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化對(duì)審計(jì)方法產(chǎn)生了較大沖擊[7-9]。其次，信息技術(shù)不斷加速經(jīng)濟(jì)發(fā)展，使得經(jīng)濟(jì)組織對(duì)審計(jì)的時(shí)效性提出了更高的要求[10]。審計(jì)工作不再僅僅是單一地對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表意見，還要對(duì)信息系統(tǒng)的安全性和合法性進(jìn)行鑒證[11]。趙保卿和任晨煜[12]指出，審計(jì)方法演進(jìn)是為了提高審計(jì)效率和質(zhì)量、規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、滿足所有權(quán)監(jiān)督的需要。再次，數(shù)字化時(shí)代企業(yè)的經(jīng)營(yíng)理念和組織結(jié)構(gòu)發(fā)生了重大變革，內(nèi)部審計(jì)也面臨新的挑戰(zhàn)[13]。面對(duì)新的運(yùn)營(yíng)環(huán)境，如何利用信息技術(shù)開展審計(jì)工作，成為亟需探討的問(wèn)題[14]。最后，在數(shù)字化審計(jì)模式下，審計(jì)大數(shù)據(jù)的分析任務(wù)集成和工作任務(wù)分配都需要領(lǐng)導(dǎo)者做出抉擇[1]。開展數(shù)字化審計(jì)，需要政策支持、業(yè)務(wù)支持、資金支持和技術(shù)支持[15]?？傊F(xiàn)有研究嘗試從不同角度對(duì)審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型動(dòng)因進(jìn)行探討，但大多著重探討審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的某一個(gè)或多個(gè)要素，研究成果呈現(xiàn)碎片化特征，研究結(jié)論缺乏系統(tǒng)性和關(guān)聯(lián)性。

（二）內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型實(shí)現(xiàn)路徑的相關(guān)研究

通過(guò)對(duì)現(xiàn)有文獻(xiàn)進(jìn)行梳理發(fā)現(xiàn)，學(xué)者們對(duì)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型實(shí)現(xiàn)路徑展開了相關(guān)研究。歐鐵軍[16]認(rèn)為，新形勢(shì)下企業(yè)內(nèi)部審計(jì)逐步實(shí)現(xiàn)三個(gè)轉(zhuǎn)變：從單一的事后審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)槭潞髮徲?jì)與事中審計(jì)、事前審計(jì)相結(jié)合；從單一的靜態(tài)審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)殪o態(tài)審計(jì)與動(dòng)態(tài)審計(jì)相結(jié)合；從單一的現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)場(chǎng)審計(jì)與遠(yuǎn)程審計(jì)、非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)相結(jié)合。吳肖浦[17]認(rèn)為，審計(jì)數(shù)字化主要采取以下途徑：將審計(jì)項(xiàng)目數(shù)字化；調(diào)整傳統(tǒng)項(xiàng)目組織方式和周期；注重審計(jì)數(shù)據(jù)積累。

轉(zhuǎn)變審計(jì)理念、創(chuàng)新審計(jì)內(nèi)容和方法、完善審計(jì)組織機(jī)構(gòu)以及重塑審計(jì)文化是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的有效路徑。首先，審計(jì)人員要認(rèn)識(shí)到數(shù)字思維的重要性，并將大數(shù)據(jù)技術(shù)應(yīng)用于審計(jì)工作。當(dāng)前審計(jì)環(huán)境已發(fā)生變化，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加，如何高效地規(guī)避和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)界需要重新思考的問(wèn)題，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)滿足了高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)環(huán)境的需要[18]。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向與效率導(dǎo)向一樣，是一種觀念導(dǎo)向，而不是一種審計(jì)方法[19]。

其次，內(nèi)部審計(jì)需要融入服務(wù)對(duì)象的需求，不斷創(chuàng)新審計(jì)內(nèi)容和方法[20]。大數(shù)據(jù)為拓展審計(jì)領(lǐng)域和審計(jì)內(nèi)容提供了技術(shù)支持[21，22]，一些學(xué)者研究了大數(shù)據(jù)環(huán)境下持續(xù)審計(jì)模型的構(gòu)建問(wèn)題[23，24]。潘琰和朱靈子[25]探析了領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的大數(shù)據(jù)審計(jì)模式。審計(jì)方法是隨著科學(xué)的發(fā)展而發(fā)展的，數(shù)據(jù)分析技術(shù)的應(yīng)用是數(shù)字化審計(jì)的核心[26]。王師情[27]以審計(jì)案例的形式對(duì)大數(shù)據(jù)環(huán)境下審計(jì)方法的創(chuàng)新進(jìn)行了研究。陳駿和時(shí)現(xiàn)[28]指出，審計(jì)全覆蓋驅(qū)動(dòng)下的審計(jì)方法創(chuàng)新應(yīng)以目標(biāo)性、系統(tǒng)性和組織性為核心。陳偉和居江寧[29]在分析大數(shù)據(jù)可視化技術(shù)的基礎(chǔ)上，提出了基于大數(shù)據(jù)可視化技術(shù)的審計(jì)線索特征挖掘方法。

再次，只有與合適的組織管理方式相匹配，大數(shù)據(jù)審計(jì)才能最大限度地發(fā)揮其價(jià)值[30]。信息化條件下，應(yīng)當(dāng)革新審計(jì)手段，充分融入信息化技術(shù)，如實(shí)行“矩陣式組織+頭盔式管理+多層級(jí)聯(lián)網(wǎng)聯(lián)動(dòng)”的管理模式[31]。張莉、張俊民和朱琦[32]認(rèn)為，未來(lái)的審計(jì)組織結(jié)構(gòu)應(yīng)該是基于信息化管理平臺(tái)、以流程目標(biāo)為導(dǎo)向的扁平化管理體系。李成艾和何小寶[33]指出，大數(shù)據(jù)審計(jì)組織應(yīng)該在決策層面成立集權(quán)化、統(tǒng)籌性的指揮中心，管理層面建立專業(yè)化、團(tuán)隊(duì)化的職能中心，作業(yè)層面組建柔性化、適應(yīng)性的項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)，評(píng)估層面建立網(wǎng)絡(luò)化、多樣化的監(jiān)督機(jī)制。

最后，審計(jì)文化的核心內(nèi)容是審計(jì)人員的群體價(jià)值觀[34]?！盎ヂ?lián)網(wǎng)+”時(shí)代是創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)的時(shí)代，也是一個(gè)開放的時(shí)代?！盎ヂ?lián)網(wǎng)+”時(shí)代下我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)文化呈現(xiàn)多元化發(fā)展趨勢(shì)?？傊瑑?nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型過(guò)程是一個(gè)復(fù)雜的動(dòng)態(tài)演化過(guò)程，現(xiàn)有文獻(xiàn)以現(xiàn)象驅(qū)動(dòng)的描述歸納性研究為主，難以明晰企業(yè)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的內(nèi)在機(jī)理。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）研究方法選擇

案例研究方法能獲取豐富的信息，適合細(xì)化研究復(fù)雜現(xiàn)象中的具體問(wèn)題，進(jìn)而提煉出解釋該現(xiàn)象的理論或規(guī)律。相較于單案例研究，多案例研究可以借助“復(fù)制”邏輯，對(duì)比和識(shí)別不同情境下的差異和相似之處[35]，幫助我們?cè)O(shè)計(jì)類似于準(zhǔn)實(shí)驗(yàn)邏輯的研究框架，從而有助于識(shí)別研究對(duì)象之間的因果關(guān)系并提高外部效度；并且，多案例研究可以清晰展示內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型過(guò)程中的發(fā)生條件、行為模式與結(jié)果效應(yīng)，有利于揭示內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的潛在邏輯，提高內(nèi)部效度。此外，扎根理論研究形成的結(jié)論能在緊密貼合案例事實(shí)的同時(shí)，高度抽象理論，形成理論的過(guò)程也是理論不斷被證實(shí)的過(guò)程，從而提升結(jié)論的穩(wěn)健性。綜上所述，本文采用多案例扎根研究方法，力求理論基礎(chǔ)扎實(shí)、研究過(guò)程嚴(yán)謹(jǐn)，從而得到具有較高可信度和可靠度的研究結(jié)果。

（二）案例選擇

本文采用理論抽樣方法，選擇O公司、F公司、R公司、M公司、D公司、J公司、G公司、Y公司、T公司、K公司等作為案例研究對(duì)象。案例的選擇主要基于以下考慮：第一，案例企業(yè)推行內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型，其轉(zhuǎn)型路徑清晰，轉(zhuǎn)型過(guò)程有據(jù)可循。第二，遵循多樣性原則選擇案例企業(yè)，將對(duì)每個(gè)案例的分析都視為一次獨(dú)立實(shí)驗(yàn)，通過(guò)多樣性案例的比較構(gòu)建更具啟發(fā)性的理論模式。第三，案例企業(yè)在行業(yè)內(nèi)有重大影響力，其內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型具有較強(qiáng)代表性和參考性。第四，案例企業(yè)都是大中型企事業(yè)單位，企業(yè)內(nèi)部控制體系有效、運(yùn)行機(jī)制健全，保證了內(nèi)部資料的齊全、真實(shí)、可靠。

（三）數(shù)據(jù)收集與分析

本研究根據(jù)三角驗(yàn)證原則，多來(lái)源收集資料，力求數(shù)據(jù)可靠。首先，筆者在正式訪談前設(shè)計(jì)了訪談提綱，并請(qǐng)業(yè)內(nèi)專家對(duì)提綱進(jìn)行檢查，以確保提綱的效度。其次，2019年5月～2020年6月，本研究共訪談了21位企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員，每次訪談時(shí)間為1小時(shí)左右，主要圍繞內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的驅(qū)動(dòng)因素、轉(zhuǎn)型路徑以及轉(zhuǎn)型效能等內(nèi)容展開。在訪談過(guò)程中訪談人員會(huì)根據(jù)受訪者提出的觀點(diǎn)進(jìn)行追問(wèn)，以獲得受訪者更為真實(shí)全面的回答。訪談結(jié)束后，訪談人員需在24小時(shí)內(nèi)完成訪談錄音和筆記整理工作并進(jìn)行交叉核對(duì)，以盡可能消除時(shí)間過(guò)長(zhǎng)導(dǎo)致的細(xì)節(jié)遺漏與個(gè)人主觀因素的影響。再次，考慮到案例企業(yè)的受訪人數(shù)較少，對(duì)審計(jì)方向研究專家進(jìn)行了4～5小時(shí)的補(bǔ)充訪談。訪談內(nèi)容主要涉及內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型影響因素及其作用機(jī)理等方面。最后，本文還補(bǔ)充收集了大量的二手資料，資料類型豐富，包含企業(yè)提供的內(nèi)部資料、文獻(xiàn)資料、企業(yè)網(wǎng)站資料、媒體新聞報(bào)道等。

為了探究?jī)?nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的影響因素及其作用機(jī)理，本研究采用扎根理論分析方法，通過(guò)對(duì)原始資料進(jìn)行開放式編碼、主軸編碼與選擇性編碼三個(gè)過(guò)程挖掘范疇，識(shí)別范疇性質(zhì)及范疇之間的邏輯關(guān)系。為了避免人為操作中的潛在失誤，最大限度地保證分析過(guò)程的系統(tǒng)性和科學(xué)性，數(shù)據(jù)編碼工作使用了Nvivo 11.0輔助完成。

四、數(shù)據(jù)分析過(guò)程

（一）開放式編碼

開放式編碼是將原始資料概念化和范疇化的過(guò)程。首先，將原始資料逐句拆分閱讀，并基于資料事實(shí)貼標(biāo)簽，加以概念化。然后，類比分析提煉出的概念，歸納出具有一定邏輯關(guān)系的初始范疇。經(jīng)過(guò)開放式編碼，共得到74個(gè)初始概念和27個(gè)初始范疇，開放式編碼獲取的部分初始概念和初始范疇如表1所示。

表1 開放式編碼示例

（二）主軸編碼

主軸編碼基于開放式編碼的結(jié)果，順著向度和屬性的直線，比較初始概念和初始范疇之間的異同，將類別關(guān)聯(lián)的初始范疇凝煉匯總，形成主范疇，該過(guò)程逐步構(gòu)建類別間的關(guān)系。經(jīng)過(guò)主軸編碼，最終得到宏觀環(huán)境變化、審計(jì)內(nèi)在需求變化、組織形式和經(jīng)營(yíng)方式變革、高層推動(dòng)、審計(jì)理念轉(zhuǎn)變與重構(gòu)、審計(jì)內(nèi)容和方法創(chuàng)新、審計(jì)功能和架構(gòu)完善、審計(jì)文化重塑八個(gè)主范疇。部分主范疇、初始范疇和范疇內(nèi)涵如表2所示。

表2 主軸編碼產(chǎn)生的主范疇

（三）選擇性編碼

選擇性編碼是指從主范疇中挖掘核心范疇，深入分析核心范疇與其他范疇的關(guān)系，利用故事線的形式描繪現(xiàn)象與脈絡(luò)架構(gòu)。在梳理范疇間的關(guān)系和邏輯后，本文歸納故事線如下：企業(yè)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型受到宏觀環(huán)境變化、審計(jì)內(nèi)在需求變化、組織形式和經(jīng)營(yíng)方式變革以及高層推動(dòng)等諸多因素的影響和制約，在此影響下企業(yè)開展了審計(jì)理念轉(zhuǎn)變與重構(gòu)、審計(jì)內(nèi)容和方法創(chuàng)新、審計(jì)功能和架構(gòu)完善以及審計(jì)文化重塑等活動(dòng)，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型。因此，本文將研究的核心范疇提煉為“企業(yè)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型邏輯”。圖1直觀地呈現(xiàn)了扎根編碼后企業(yè)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型邏輯框架。

五、研究發(fā)現(xiàn)與概念模型

在對(duì)案例材料進(jìn)行編碼分析過(guò)程中，本研究的主要發(fā)現(xiàn)可以歸為以下兩點(diǎn)：一是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型影響因素及其作用機(jī)理，二是提煉企業(yè)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型實(shí)現(xiàn)路徑并構(gòu)建理論模型。

（一）企業(yè)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型影響因素的作用機(jī)理

本文通過(guò)多案例編碼分析發(fā)現(xiàn)，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型影響因素包括宏觀環(huán)境變化、審計(jì)內(nèi)在需求變化、組織形式和經(jīng)營(yíng)方式變革、高層推動(dòng)四個(gè)主范疇。

1.宏觀環(huán)境變化的影響。隨著技術(shù)不斷進(jìn)步，審計(jì)任務(wù)自動(dòng)化的適用范圍在不斷擴(kuò)大[36]，內(nèi)部審計(jì)建設(shè)的規(guī)范性依賴于完善的法律法規(guī)，因此，建立健全內(nèi)部審計(jì)法律體系有助于加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)建設(shè)、提升內(nèi)部審計(jì)水平[37]。全球化進(jìn)程的加快賦予內(nèi)部審計(jì)以新的使命，對(duì)內(nèi)部審計(jì)提出了新的要求[38]。因此，在宏觀環(huán)境變化方面，本文最終確定科技的發(fā)展、法律法規(guī)的趨嚴(yán)和經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境的變化三個(gè)副范疇。隨著互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等技術(shù)的快速普及，K公司認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化的重要性。同時(shí)，有了技術(shù)支持和法律監(jiān)管的雙重保障，K公司內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型持續(xù)加速。

2.內(nèi)部審計(jì)需求變化的影響。企業(yè)內(nèi)部改革對(duì)審計(jì)工作提出了更高期望，創(chuàng)新構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)新機(jī)制越來(lái)越重要[39]。在數(shù)字化審計(jì)模式下，審計(jì)人員要經(jīng)常執(zhí)行建立某種業(yè)務(wù)的審計(jì)中間表或?qū)徲?jì)分析模型，這需要審計(jì)業(yè)務(wù)的創(chuàng)新[11]。此外，審計(jì)方法的演進(jìn)是為了提高審計(jì)效率和質(zhì)量、規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、滿足所有權(quán)監(jiān)督的需要[12]。因此，在審計(jì)內(nèi)在需求變化方面，本文最終確定價(jià)值需求、業(yè)務(wù)創(chuàng)新需求、風(fēng)險(xiǎn)防控需求、所有權(quán)監(jiān)督需要、規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)需求、提高審計(jì)效率和質(zhì)量需求六個(gè)副范疇。M公司內(nèi)部審計(jì)人員在企業(yè)高層的要求下，不斷拓展業(yè)務(wù)領(lǐng)域，工作領(lǐng)域向風(fēng)險(xiǎn)管理和參謀建議拓展。

3.組織形式和經(jīng)營(yíng)方式變革的影響。信息化已全面滲透到企業(yè)各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，促使企業(yè)組織形式和管理體制發(fā)生重大變革，傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)也因此面臨前所未有的挑戰(zhàn)。鑒于此，內(nèi)部審計(jì)必須隨著環(huán)境的變化而創(chuàng)新[40]。隨著企業(yè)運(yùn)營(yíng)方式向數(shù)字化轉(zhuǎn)變，內(nèi)部審計(jì)也迎來(lái)數(shù)字化時(shí)代[21]。因此，在組織形式和經(jīng)營(yíng)方式變革方面，本文最終確定組織形式的變革和經(jīng)營(yíng)方式的創(chuàng)新兩個(gè)副范疇。J公司組織架構(gòu)的扁平化促進(jìn)了企業(yè)與大數(shù)據(jù)時(shí)代的接軌，推動(dòng)了內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型。O公司為了更好地面對(duì)日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)以及信息化運(yùn)作方式，開始致力于內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型。

4.高層推動(dòng)的影響。開展審計(jì)作業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型，需要多方支持，包括企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)、上級(jí)業(yè)務(wù)主管部門、檔案管理部門等[15]。因此，在高層推動(dòng)方面，本文最終確定董事會(huì)推動(dòng)和管理層推動(dòng)兩個(gè)副范疇。O公司審計(jì)人員指出，內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型直接受制于董事會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)功能和作用的全新認(rèn)識(shí)，只有其重視內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督職能的更好發(fā)揮和新職能的轉(zhuǎn)變，才能驅(qū)動(dòng)管理層的重視。管理層作為企業(yè)方針政策的制定者與決策者，內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型的實(shí)施自然也處于其意志控制之下，比如技術(shù)引入、人員培訓(xùn)都離不開資金的投入，這都有賴于管理層自上而下的推動(dòng)。

（二）企業(yè)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型實(shí)現(xiàn)路徑

基于案例材料，本研究發(fā)現(xiàn)四條實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的路徑：審計(jì)理念轉(zhuǎn)變與重構(gòu)、審計(jì)內(nèi)容和方法創(chuàng)新、審計(jì)功能和架構(gòu)完善以及審計(jì)文化重塑。其中，審計(jì)理念轉(zhuǎn)變與重構(gòu)主要受宏觀環(huán)境變化的影響，審計(jì)內(nèi)容和方法創(chuàng)新主要受審計(jì)內(nèi)在需求變化的影響，審計(jì)功能和架構(gòu)完善主要受組織形式和經(jīng)營(yíng)方式變革的影響，審計(jì)文化重塑主要受高層推動(dòng)的影響。

1.宏觀環(huán)境變化影響下的審計(jì)理念轉(zhuǎn)變與重構(gòu)。大數(shù)據(jù)時(shí)代的來(lái)臨引發(fā)了一場(chǎng)社會(huì)技術(shù)與思維的深刻變革，同時(shí)也推動(dòng)了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)理念的轉(zhuǎn)變與重構(gòu)：①大數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念。審計(jì)人員需擁有大數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，M公司正是意識(shí)到了這一點(diǎn)，故而積極培養(yǎng)審計(jì)人員的數(shù)字思維。②聯(lián)網(wǎng)審計(jì)理念。K公司審計(jì)人員逐步摒棄固式思維，樹立起聯(lián)網(wǎng)審計(jì)理念。③問(wèn)題導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念。G公司要求審計(jì)人員結(jié)合公司重點(diǎn)工作部署，選取部分決策關(guān)注和風(fēng)險(xiǎn)突出的業(yè)務(wù)，推進(jìn)管理質(zhì)量提升。④價(jià)值導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念。審計(jì)工作應(yīng)該圍繞企業(yè)目標(biāo)展開，M公司尤其重視內(nèi)部審計(jì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，為企業(yè)發(fā)展目標(biāo)服務(wù)。⑤現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念。K公司要求審計(jì)人員強(qiáng)化現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，要對(duì)易產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行評(píng)價(jià)。宏觀環(huán)境變化影響下的審計(jì)理念轉(zhuǎn)變與重構(gòu)路徑如圖2所示。

2.審計(jì)內(nèi)在需求變化影響下的審計(jì)內(nèi)容和方法創(chuàng)新。新時(shí)代對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作提出了新的、更高的要求，審計(jì)人員不得不擴(kuò)展新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，創(chuàng)新審計(jì)內(nèi)容和方法：①審計(jì)內(nèi)容創(chuàng)新。J公司積極推動(dòng)全面預(yù)算管理審計(jì)，對(duì)預(yù)算目標(biāo)、預(yù)算編制和預(yù)算執(zhí)行進(jìn)行全過(guò)程追蹤評(píng)價(jià)。首先，通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的持續(xù)追蹤，幫助企業(yè)所有者實(shí)時(shí)掌握企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況；再借助經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)捕捉經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中可能存在的問(wèn)題；最后通過(guò)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，發(fā)現(xiàn)異常聯(lián)系和異常數(shù)據(jù)，尋找審計(jì)疑點(diǎn)。②審計(jì)方法創(chuàng)新。審計(jì)人員為了避免審計(jì)時(shí)間和空間上的制約，積極提高審計(jì)職能彈性、探索新的審計(jì)方法。例如，J公司對(duì)數(shù)字化審計(jì)模式進(jìn)行了全面探索，向非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)和全過(guò)程審計(jì)轉(zhuǎn)變。并且，引入聯(lián)網(wǎng)審計(jì)技術(shù)，構(gòu)建“三位一體”的審計(jì)技術(shù)支撐體系。T公司運(yùn)用綜合檢查技術(shù)，實(shí)現(xiàn)了數(shù)據(jù)全維度分析處理。內(nèi)部審計(jì)需求變化影響下的審計(jì)內(nèi)容和方法創(chuàng)新路徑如圖3所示。

3.組織形式和經(jīng)營(yíng)方式變革影響下的審計(jì)功能和架構(gòu)完善。組織形式和經(jīng)營(yíng)方式變革推動(dòng)了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)功能和架構(gòu)完善：①健全數(shù)字化審計(jì)工作機(jī)制。F公司建立健全大數(shù)據(jù)審計(jì)工作機(jī)制，將現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)與數(shù)據(jù)分析相融合。②健全數(shù)字化審計(jì)系統(tǒng)架構(gòu)。D公司通過(guò)建立數(shù)字化審計(jì)平臺(tái)，全面收集內(nèi)部各類數(shù)據(jù)信息，通過(guò)資源共享，強(qiáng)化大數(shù)據(jù)技術(shù)的運(yùn)用。③審計(jì)組織結(jié)構(gòu)扁平化。R公司增加了IT審計(jì)職能，以滿足組織形式變革對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的需求。④優(yōu)化審計(jì)組織協(xié)同。D公司根據(jù)審計(jì)需求，打破部門之間的界限，建立起上下層面聯(lián)動(dòng)的多層監(jiān)督機(jī)制。⑤建立數(shù)字化審計(jì)隊(duì)伍。D公司優(yōu)化人才培養(yǎng)和引入機(jī)制，創(chuàng)建起一支既精通審計(jì)業(yè)務(wù)又熟悉信息技術(shù)的人才隊(duì)伍。組織形式和經(jīng)營(yíng)方式變革影響下的審計(jì)功能和架構(gòu)完善路徑如圖4所示。

4.高層推動(dòng)影響下的審計(jì)文化重塑。企業(yè)高層的重視與推動(dòng)，一方面會(huì)使內(nèi)部審計(jì)人員受到鼓舞，更加認(rèn)可自己的價(jià)值；另一方面也帶來(lái)了更大的挑戰(zhàn)和壓力。為此，需要通過(guò)挖掘?qū)徲?jì)文化價(jià)值引導(dǎo)審計(jì)人員樹立正確的價(jià)值觀念和建立合理的思維方式。此外，要寬容對(duì)待審計(jì)人員在數(shù)字化審計(jì)轉(zhuǎn)型過(guò)程中可能出現(xiàn)的紕漏和失誤，推進(jìn)有序創(chuàng)新，重塑審計(jì)文化：①挖掘?qū)徲?jì)文化價(jià)值。O公司審計(jì)人員在管理層推動(dòng)下，不斷強(qiáng)化自身的職業(yè)素養(yǎng)和各項(xiàng)能力，注重維護(hù)職業(yè)聲譽(yù)，以滿足數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)他們提出的考驗(yàn)。②建立寬容的審計(jì)文化。O公司為審計(jì)人員營(yíng)造了允許試錯(cuò)的寬松環(huán)境，在這樣的文化氛圍下，數(shù)字化轉(zhuǎn)型取得了不錯(cuò)的成果。高層推動(dòng)下審計(jì)文化的重塑路徑如圖5所示。

六、研究結(jié)論與討論

（一）研究結(jié)論

本文通過(guò)案例數(shù)據(jù)的三級(jí)編碼，識(shí)別企業(yè)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型過(guò)程中的關(guān)鍵影響因素及其之間的邏輯關(guān)系，構(gòu)建了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型影響因素及實(shí)現(xiàn)路徑的理論模型?；谝陨涎芯?，得出以下結(jié)論。

一是宏觀環(huán)境變化、審計(jì)內(nèi)在需求變化、組織形式和經(jīng)營(yíng)方式變革、高層推動(dòng)等四個(gè)主范疇對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型產(chǎn)生的影響較為顯著，是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的決定性因素。

二是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的路徑包括：審計(jì)理念轉(zhuǎn)變與重構(gòu)、審計(jì)內(nèi)容和方法創(chuàng)新、審計(jì)功能和架構(gòu)完善以及審計(jì)文化重塑。審計(jì)理念轉(zhuǎn)變與重構(gòu)主要通過(guò)樹立大數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念、聯(lián)網(wǎng)審計(jì)理念、問(wèn)題導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念、價(jià)值導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念實(shí)現(xiàn)。審計(jì)內(nèi)容和方法創(chuàng)新，主要通過(guò)審計(jì)內(nèi)容創(chuàng)新和審計(jì)方法創(chuàng)新實(shí)現(xiàn)。審計(jì)功能和架構(gòu)完善主要通過(guò)健全數(shù)字化審計(jì)工作機(jī)制、健全數(shù)字化審計(jì)系統(tǒng)架構(gòu)、審計(jì)組織結(jié)構(gòu)扁平化、優(yōu)化審計(jì)組織協(xié)同和建立數(shù)字化審計(jì)隊(duì)伍實(shí)現(xiàn)。審計(jì)文化重塑主要通過(guò)挖掘?qū)徲?jì)文化價(jià)值和建立寬容的審計(jì)文化實(shí)現(xiàn)。

（二）理論貢獻(xiàn)

1.豐富了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型影響因素的研究成果?，F(xiàn)有文獻(xiàn)缺乏對(duì)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型影響因素的全面系統(tǒng)分析和深入研究。本文以深度訪談結(jié)果為基礎(chǔ)，運(yùn)用扎根理論進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，全面地歸納出企業(yè)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的四個(gè)關(guān)鍵影響因素，突破了以往的碎片式研究，彌補(bǔ)了現(xiàn)有研究存在的一些不足。

2.揭示了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型影響因素的作用機(jī)理。當(dāng)前尚未明晰企業(yè)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型影響因素的作用機(jī)理。本文基于扎根理論的多案例研究，識(shí)別出企業(yè)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的前置變項(xiàng)（影響因素）與結(jié)果變項(xiàng)（轉(zhuǎn)型路徑），反映了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型在不同誘發(fā)因素影響下的不同路徑選擇，揭開了有關(guān)影響因素作用機(jī)理的“神秘面紗”。本文的研究為建立企業(yè)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型影響因素及作用路徑模型提供了理論基礎(chǔ)，并對(duì)內(nèi)部審計(jì)理論的研究視角和情境化研究進(jìn)行了補(bǔ)充和完善。

3.采用扎根理論方法對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型過(guò)程進(jìn)行了研究。現(xiàn)有研究大多以現(xiàn)象驅(qū)動(dòng)型研究與描述性研究為主，規(guī)范的質(zhì)性研究較為缺乏。本文按照扎根理論的要求，采用規(guī)范的數(shù)據(jù)分析及編碼技術(shù)，建構(gòu)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型邏輯框架，證明內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型是企業(yè)與其所處環(huán)境互動(dòng)整合的結(jié)果。本研究為企業(yè)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的理論與實(shí)踐提供了可借鑒的思路和方法，豐富和拓展了內(nèi)部審計(jì)的理論邊界與研究范疇。

（三）實(shí)踐啟示

本文的研究結(jié)果源自案例企業(yè)的經(jīng)營(yíng)實(shí)踐，因此，相關(guān)理論分析與研究結(jié)論具有較高的真實(shí)性及可行性，可以為更多企業(yè)開展內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型提供指引和參照。一方面，本文歸納總結(jié)了四個(gè)影響企業(yè)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵因素，并探明這些影響因素的作用機(jī)理，對(duì)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型實(shí)踐具有直接的指導(dǎo)意義。另一方面，本文識(shí)別了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的四條具體路徑，為企業(yè)內(nèi)部審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型提供了系統(tǒng)化的實(shí)施框架和管理工具。

（四）局限與展望

本文尚存在以下不足：其一，本文是對(duì)新現(xiàn)象的一種探索性研究，得出的結(jié)論雖然滿足了扎根精神，但具有時(shí)段性。隨著實(shí)踐的不斷深入，后續(xù)研究可以圍繞轉(zhuǎn)型效果及改進(jìn)建議展開。其二，盡管本文在嚴(yán)格遵循案例調(diào)研、資料收集、數(shù)據(jù)編碼所要求的準(zhǔn)確性和嚴(yán)謹(jǐn)性原則，但主范疇及其所含概念的普遍意義尚需檢驗(yàn)。后續(xù)研究可以進(jìn)一步通過(guò)介入式扎根和QCA（定性比較分析）等方法展開探索；也可以利用相關(guān)量表開展問(wèn)卷調(diào)查，基于實(shí)證分析對(duì)本文理論框架的外部效度進(jìn)行驗(yàn)證，推動(dòng)相關(guān)研究的理論建構(gòu)與實(shí)踐應(yīng)用向縱深階段發(fā)展。