李 曼（副教授），魏小娟

一、引言

黨的十八屆三中全會(huì)指出全面深化改革的總目標(biāo)之一為推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，習(xí)近平總書(shū)記在黨的十九大報(bào)告中也指出要大力推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化。政府制定政策和執(zhí)行政策是國(guó)家治理的基本問(wèn)題，是實(shí)現(xiàn)治理目標(biāo)的重要手段。從對(duì)文獻(xiàn)的梳理以及實(shí)踐來(lái)看，由于各種原因，“變相”執(zhí)行落實(shí)、選擇性執(zhí)行、行政性執(zhí)行、象征性執(zhí)行等情況在我國(guó)普遍存在，政策執(zhí)行問(wèn)題始終是政策落地的難點(diǎn)所在。鑒于此，中央高層這些年來(lái)不斷提出要重點(diǎn)解決公共政策“最后一公里”的問(wèn)題，強(qiáng)調(diào)政策的落實(shí)。國(guó)務(wù)院在2014年發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》中強(qiáng)調(diào)，國(guó)家審計(jì)應(yīng)促進(jìn)國(guó)家重大決策部署落實(shí)的保障作用。審計(jì)署于2016年發(fā)布的《“十三五”國(guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》直接將政策措施落實(shí)情況跟蹤審計(jì)作為維護(hù)人民根本利益、推動(dòng)政策落實(shí)和生態(tài)文明建設(shè)的首要任務(wù)。于是，審計(jì)署開(kāi)始對(duì)穩(wěn)增長(zhǎng)、促改革、調(diào)結(jié)構(gòu)、惠民生、防風(fēng)險(xiǎn)等政策措施落實(shí)情況進(jìn)行跟蹤審計(jì)，并定期對(duì)外披露國(guó)家重大政策措施落實(shí)情況跟蹤審計(jì)結(jié)果公告?！丁笆奈濉眹?guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》也將重大政策措施落實(shí)情況跟蹤審計(jì)作為履行審計(jì)監(jiān)督職責(zé)的首要任務(wù)，對(duì)其詞頻分析發(fā)現(xiàn)，除審計(jì)之外，前五大高頻詞分別是建設(shè)（46）、監(jiān)督（41）、政策（39）、改革（37）、整改（34），反映了審計(jì)對(duì)象從審資金、審項(xiàng)目到審政策的轉(zhuǎn)變。

本文對(duì)審計(jì)署重大政策措施落實(shí)情況跟蹤審計(jì)結(jié)果公告的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析后發(fā)現(xiàn)，審計(jì)項(xiàng)目為黨和國(guó)家重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域，審計(jì)成果為推動(dòng)國(guó)家重大政策的落實(shí)做出了重要貢獻(xiàn)，但依然存在審計(jì)揭示的問(wèn)題較微觀，審計(jì)成果的質(zhì)量、層次和水平還有待提升等問(wèn)題。此外，通過(guò)文獻(xiàn)梳理發(fā)現(xiàn)，相關(guān)的學(xué)術(shù)研究也基本沒(méi)有解決此類(lèi)問(wèn)題的方案?！丁笆奈濉眹?guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中首次提出的研究型審計(jì)為解決問(wèn)題提供了思路。侯凱審計(jì)長(zhǎng)在2022年全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議上強(qiáng)調(diào)，要把研究工作作為審計(jì)的謀事之基、成事之道。晏維龍[1]曾指出，研究型審計(jì)有應(yīng)用型研究觀、工作模式觀和科學(xué)理念觀三類(lèi)觀點(diǎn)，研究型審計(jì)的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵是基于全流程研究發(fā)揮審計(jì)“經(jīng)濟(jì)體檢”作用。研究型審計(jì)是從個(gè)別經(jīng)驗(yàn)提煉為一般規(guī)律，是從現(xiàn)象說(shuō)明深入到本質(zhì)揭示，是從孤立認(rèn)知上升為系統(tǒng)把握，是從靜止守成轉(zhuǎn)換為發(fā)展應(yīng)變，是從工具理性升華為價(jià)值理性，正是重大政策措施落實(shí)情況審計(jì)中所需要的。為此，文章基于研究型審計(jì)思維，從審計(jì)立項(xiàng)、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)報(bào)告等審計(jì)工作的全流程提出相應(yīng)的審計(jì)路徑。

二、文獻(xiàn)綜述及實(shí)踐現(xiàn)狀

（一）文獻(xiàn)綜述

政策審計(jì)是學(xué)者們關(guān)注的重點(diǎn)和熱點(diǎn)問(wèn)題。現(xiàn)有研究主要聚焦在三個(gè)方面：一是從理論上分析政策審計(jì)的內(nèi)涵、發(fā)展、基本邏輯[2，3]，主要觀點(diǎn)為：政策審計(jì)在促進(jìn)國(guó)家良好治理中發(fā)揮重要作用；應(yīng)從形式、事實(shí)、價(jià)值三個(gè)維度對(duì)政策執(zhí)行落實(shí)情況進(jìn)行績(jī)效審計(jì)；二是研究重大政策措施落實(shí)情況審計(jì)的路徑和效果[4-6]。重大政策措施落實(shí)情況跟蹤審計(jì)的主要目標(biāo)是推動(dòng)重大政策落實(shí)，實(shí)現(xiàn)政策預(yù)期效果；審計(jì)應(yīng)從政策制定、實(shí)施、評(píng)估等全過(guò)程入手，主要關(guān)注政策資金使用情況，政策項(xiàng)目建設(shè)管理情況以及環(huán)境保護(hù)等。三是關(guān)注某個(gè)特殊政策審計(jì)領(lǐng)域的審計(jì)理論和實(shí)踐問(wèn)題[7-9]。這些文獻(xiàn)對(duì)環(huán)境審計(jì)的關(guān)注度較高，主要提出了環(huán)境政策審計(jì)的內(nèi)容，包括環(huán)境政策制定、執(zhí)行和評(píng)估階段的績(jī)效審計(jì)，并提出加強(qiáng)審計(jì)過(guò)程的連續(xù)性、整合多種評(píng)估方法、構(gòu)建多元化的評(píng)估主體等建議。張振波、金太軍[10]則從政策審計(jì)的管理體制改革和組織機(jī)制創(chuàng)新等方面提出了自己的觀點(diǎn)。

從上述文獻(xiàn)來(lái)看，總體上是以定性研究為主，定量研究較少，并且大多數(shù)是以某一政策為例，缺乏對(duì)系統(tǒng)性政策的研究[10]；研究中主要使用審計(jì)學(xué)常用的受托責(zé)任理論進(jìn)行分析，并未考慮以及運(yùn)用相對(duì)更成熟的政策執(zhí)行領(lǐng)域相關(guān)理論和實(shí)踐成果，也未能解決重大政策措施落實(shí)情況跟蹤審計(jì)實(shí)踐中的突出問(wèn)題。

（二）現(xiàn)狀——基于審計(jì)署審計(jì)結(jié)果公告的分析

基于審計(jì)署發(fā)布的審計(jì)結(jié)果公告，本文對(duì)重大政策措施落實(shí)情況跟蹤審計(jì)涉及的領(lǐng)域關(guān)鍵詞進(jìn)行了匯總，并通過(guò)扶貧政策的案例分析，對(duì)重大政策措施落實(shí)情況跟蹤審計(jì)的現(xiàn)狀進(jìn)行深入分析。

1.審計(jì)項(xiàng)目集中在黨和國(guó)家重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)域。《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》明確指出，要發(fā)揮審計(jì)促進(jìn)國(guó)家重大決策部署落實(shí)的保障作用，持續(xù)組織對(duì)國(guó)家重大政策措施和宏觀調(diào)控部署落實(shí)情況的跟蹤審計(jì)。為此，重大政策措施落實(shí)情況跟蹤審計(jì)成為審計(jì)署主要審計(jì)業(yè)務(wù)之一，并從2015年5月開(kāi)始對(duì)外披露國(guó)家重大政策措施落實(shí)情況跟蹤審計(jì)結(jié)果公告及公告解讀。本文對(duì)審計(jì)結(jié)果公告中涉及領(lǐng)域的關(guān)鍵詞進(jìn)行了分析匯總，如表1所示。

表1 黨和國(guó)家重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)域及審計(jì)結(jié)果公告關(guān)鍵詞

統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明，審計(jì)署重大政策措施落實(shí)情況審計(jì)項(xiàng)目所屬領(lǐng)域關(guān)鍵詞與黨和國(guó)家重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)域的關(guān)鍵詞高度一致。2015年以來(lái)，黨和國(guó)家重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域包括三大攻堅(jiān)戰(zhàn)（防范化解重大風(fēng)險(xiǎn)、精準(zhǔn)脫貧、污染防治）的完成情況，“三去一降一補(bǔ)”“三農(nóng)”“六穩(wěn)六保”等民生政策的實(shí)施情況，“放管服”改革的效果等。審計(jì)項(xiàng)目（對(duì)象）也是集中在這些領(lǐng)域。如2016年主要圍繞推進(jìn)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，重點(diǎn)關(guān)注“三去一降一補(bǔ)”任務(wù)的落實(shí)，審計(jì)了數(shù)以萬(wàn)計(jì)單位和項(xiàng)目的財(cái)政資金統(tǒng)籌使用情況，對(duì)扶貧任務(wù)落實(shí)、“放管服”改革、重大項(xiàng)目建設(shè)以及“營(yíng)改增”試點(diǎn)推進(jìn)等進(jìn)行了重大政策措施落實(shí)情況審計(jì)，并對(duì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改情況做了全面檢查。2017年，審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注脫貧攻堅(jiān)工作推進(jìn)、“三去一降一補(bǔ)”任務(wù)落實(shí)、“放管服”改革深化、推動(dòng)“一帶一路”建設(shè)等方面的政策措施落實(shí)情況。十九大以后（2018～2021年），審計(jì)署深入學(xué)習(xí)貫徹黨的十九大精神，以推進(jìn)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革為主線，著眼統(tǒng)籌推進(jìn)穩(wěn)增長(zhǎng)、促改革、調(diào)結(jié)構(gòu)、惠民生、防風(fēng)險(xiǎn)各項(xiàng)工作，聚焦三大攻堅(jiān)戰(zhàn)相關(guān)政策措施落實(shí)情況，持續(xù)關(guān)注“三去一降一補(bǔ)”任務(wù)落實(shí)、“放管服”改革深化、鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略等重大政策措施落實(shí)情況?？梢钥闯?，重大政策措施落實(shí)情況跟蹤審計(jì)工作緊隨黨和國(guó)家的指揮棒，審國(guó)家所關(guān)心的，查國(guó)家所關(guān)注的。

2.全面、深入地揭示重大政策落實(shí)中的主要問(wèn)題。為了充分了解審計(jì)揭示的重大政策措施落實(shí)情況的主要問(wèn)題，本文選取了目前審計(jì)項(xiàng)目數(shù)量最大的一類(lèi)——扶貧政策作為分析案例，對(duì)信息模糊不清、時(shí)間跨度太長(zhǎng)的案例（如從2012～2016年一直都懸而未決）予以剔除，最終形成52個(gè)最具代表性的案例，結(jié)合前人研究成果，綜合考慮審計(jì)實(shí)踐，對(duì)審計(jì)揭示的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了歸類(lèi)分析，如表2所示。

表2 扶貧政策跟蹤審計(jì)結(jié)果（發(fā)現(xiàn)問(wèn)題）匯總

從審計(jì)結(jié)果來(lái)看，審計(jì)全面、深入地揭示了重大政策措施落實(shí)情況中的合規(guī)性、合理性等常規(guī)問(wèn)題，還分析了扶貧資金、扶貧項(xiàng)目的管理、績(jī)效問(wèn)題以及各種問(wèn)題之間的關(guān)系等。首先，在扶貧政策的審計(jì)中，既涉及扶貧政策的效果和扶貧項(xiàng)目領(lǐng)域的合理性問(wèn)題，包括脫貧指標(biāo)不達(dá)標(biāo)、虛報(bào)脫貧成果、扶貧項(xiàng)目推進(jìn)緩慢、逾期無(wú)法完工等問(wèn)題，又對(duì)扶貧政策實(shí)施中的管理問(wèn)題如扶貧資金未科學(xué)統(tǒng)籌、資金盤(pán)活不及時(shí)、閑置、用于非扶貧項(xiàng)目等進(jìn)行了分析。其次，審計(jì)分析問(wèn)題清晰、直接觸及問(wèn)題根本，如在違規(guī)使用資金的審計(jì)中，將違規(guī)使用資金的流向、金額、領(lǐng)域等問(wèn)題查得清清楚楚，還對(duì)違規(guī)使用資金的原因、后果進(jìn)行了深入分析。在重大政策涉及的建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)中，不僅對(duì)項(xiàng)目建設(shè)中的問(wèn)題進(jìn)行了揭示，還反映了建成后的維護(hù)問(wèn)題等。最后，審計(jì)揭示出了問(wèn)題的重要性差異、問(wèn)題與問(wèn)題之間的關(guān)系。扶貧政策落實(shí)存在的主要問(wèn)題之間的關(guān)系是：資金統(tǒng)籌管理不到位、盤(pán)活不及時(shí)等致使資金閑置或用于非扶貧項(xiàng)目，從而導(dǎo)致項(xiàng)目推進(jìn)緩慢，逾期無(wú)法完工、項(xiàng)目建成后維護(hù)不到位，最后導(dǎo)致扶貧效果差，為達(dá)到脫貧指標(biāo)虛報(bào)脫貧成果，使部分貧困戶(hù)“被脫貧”。因此，扶貧資金使用管理是問(wèn)題的源頭：統(tǒng)籌管理不到位、資金盤(pán)活不及時(shí)、資金閑置、資金用于非扶貧項(xiàng)目。通過(guò)審計(jì)監(jiān)督，有效推動(dòng)了扶貧政策的落實(shí)。

3.政策落實(shí)情況審計(jì)主要關(guān)注資金、項(xiàng)目，較少涉及政策本身，政策效果的評(píng)價(jià)主要關(guān)注直接效果，對(duì)政策帶來(lái)的長(zhǎng)遠(yuǎn)效果評(píng)價(jià)不夠。由表2可知，大部分政策落實(shí)情況審計(jì)的內(nèi)容都是關(guān)于資金、項(xiàng)目等，較少涉及政策本身的評(píng)價(jià)。如扶貧政策落實(shí)情況審計(jì)中，資金方面主要關(guān)注扶貧資金管理、資金統(tǒng)籌、資金閑置等方面，項(xiàng)目方面主要關(guān)注扶貧項(xiàng)目進(jìn)度、維護(hù)等內(nèi)容，但沒(méi)有涉及對(duì)扶貧政策本身的合理性、科學(xué)性的評(píng)價(jià)。對(duì)于公共政策來(lái)說(shuō)，落實(shí)偏差的很多原因可能是政策本身的問(wèn)題，如設(shè)計(jì)不合理、不具有可操作性等，審計(jì)對(duì)這些內(nèi)容的關(guān)注度不夠。此外，對(duì)政策效果的評(píng)價(jià)僅僅涉及直接效果，如在扶貧政策效果的評(píng)價(jià)中，脫貧人數(shù)或比例為脫貧效果的主要評(píng)價(jià)指標(biāo)。但是，對(duì)于脫貧政策來(lái)說(shuō)，其目標(biāo)不僅僅是減少脫貧人數(shù)，而且脫貧人數(shù)在一定時(shí)期內(nèi)減少后，后面也可能會(huì)重新陷入貧困，因此，審計(jì)應(yīng)該更多地評(píng)價(jià)扶貧政策帶來(lái)的長(zhǎng)遠(yuǎn)效果。比如，貧困地區(qū)是否具有可持續(xù)的脫貧產(chǎn)業(yè)，貧困人口的參保情況如何，是否會(huì)因病再次貧困，扶貧政策是否對(duì)貧困人口的精神面貌或思維方式有所影響從而營(yíng)造一種積極向上、開(kāi)動(dòng)腦筋、勤勞致富的環(huán)境等。

4.揭示的問(wèn)題大多聚焦在微觀層面，審計(jì)成果的質(zhì)量、層次和水平有待提升。進(jìn)入新時(shí)代新階段，審計(jì)工作面臨的發(fā)展環(huán)境發(fā)生了深刻變化。習(xí)近平總書(shū)記和黨中央著眼黨和國(guó)家事業(yè)全局，謀劃、部署、推動(dòng)審計(jì)工作，明確了審計(jì)的職責(zé)定位和使命任務(wù)，對(duì)審計(jì)發(fā)揮更大作用寄予殷切期望，提出了更高要求。國(guó)家審計(jì)應(yīng)該在精準(zhǔn)高效揭示問(wèn)題的基礎(chǔ)上，摸清問(wèn)題背后的體制性障礙、機(jī)制性缺陷、制度性漏洞，有針對(duì)性地提出解決問(wèn)題建議。

通過(guò)對(duì)扶貧審計(jì)揭示的相關(guān)問(wèn)題的梳理分析可以發(fā)現(xiàn)，審計(jì)內(nèi)容多、雜、散，揭示的問(wèn)題雖然全面深入，但主要集中在微觀層面。如在扶貧政策落實(shí)情況審計(jì)中，主要揭示扶貧資金流向、扶貧項(xiàng)目進(jìn)度等問(wèn)題，項(xiàng)目審計(jì)結(jié)束后，沒(méi)有總結(jié)同類(lèi)政策的共同性問(wèn)題，基本未能涉及行業(yè)（領(lǐng)域）內(nèi)的中觀問(wèn)題，如扶貧政策以及其所屬的再分配政策的落實(shí)規(guī)律是什么、主要的落實(shí)難度在哪里、這類(lèi)政策的落實(shí)問(wèn)題如何解決等。當(dāng)然，更沒(méi)有涉及國(guó)家體制機(jī)制制度性的宏觀問(wèn)題，如：對(duì)扶貧政策、環(huán)境政策、民生政策審計(jì)后，整體來(lái)說(shuō)，公共政策落實(shí)規(guī)律是什么，什么類(lèi)型的政策落實(shí)難度更大、更需要審計(jì)；政策沒(méi)有有效落實(shí)的背后制度有何缺陷，國(guó)家體制機(jī)制需要如何改進(jìn)。這在一定程度上限制了審計(jì)作用的有效發(fā)揮，使其遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到黨和國(guó)家對(duì)審計(jì)的要求。如作為扶貧政策審計(jì)人員，首先應(yīng)該對(duì)扶貧政策進(jìn)行深入研究，掌握扶貧政策的類(lèi)型、執(zhí)行規(guī)律、國(guó)家政策等，成為該領(lǐng)域的專(zhuān)家，真正揭示更加宏觀、更深層次的問(wèn)題。

研究型審計(jì)思維要求將“研究”作為重點(diǎn)，貫穿審計(jì)實(shí)施的全過(guò)程，站在更加宏觀的角度，系統(tǒng)深入地研究和把握黨中央、國(guó)務(wù)院重大經(jīng)濟(jì)決策部署的出臺(tái)背景、戰(zhàn)略意圖、改革目標(biāo)等根本性、方向性問(wèn)題，研究行業(yè)（領(lǐng)域）的運(yùn)行規(guī)律和主要問(wèn)題，對(duì)國(guó)家主要問(wèn)題的影響程度，從典型項(xiàng)目入手，由點(diǎn)及面，解決整個(gè)（領(lǐng)域）問(wèn)題，進(jìn)而推動(dòng)國(guó)家層面體制機(jī)制制度等相關(guān)問(wèn)題的解決，實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作水平和質(zhì)量的提升。為此，根據(jù)上述重大政策措施落實(shí)情況跟蹤審計(jì)的實(shí)踐現(xiàn)狀分析結(jié)果，審計(jì)最需要研究的是公共政策領(lǐng)域相關(guān)問(wèn)題，探尋公共政策的發(fā)展規(guī)律，從中發(fā)現(xiàn)有價(jià)值的審計(jì)項(xiàng)目，指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐，發(fā)現(xiàn)公共政策行業(yè)領(lǐng)域和國(guó)家層面的問(wèn)題，從而提出更宏觀、更深層次的審計(jì)建議，更好地發(fā)揮審計(jì)作用。

三、重大政策措施落實(shí)情況研究型審計(jì)的理論依據(jù)：政策類(lèi)型理論

國(guó)家審計(jì)的職責(zé)是對(duì)政策主體、過(guò)程和結(jié)果進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議。了解重大政策落實(shí)基本理論、特點(diǎn)和規(guī)律，將會(huì)較大地提高審計(jì)人員分析重大政策措施落實(shí)情況審計(jì)問(wèn)題的能力。政策類(lèi)型理論是本文研究的理論基礎(chǔ)，它從一定程度上回答了政策審計(jì)最關(guān)注的幾個(gè)問(wèn)題：哪些類(lèi)型的政策落實(shí)問(wèn)題可能會(huì)更大？不同類(lèi)型的政策對(duì)應(yīng)何種落實(shí)問(wèn)題？重大政策落實(shí)偏差的表現(xiàn)和原因是什么？對(duì)政策進(jìn)行分類(lèi)的方法有很多，最常見(jiàn)的是根據(jù)政策內(nèi)容進(jìn)行分類(lèi)，如環(huán)境政策、民生政策、金融政策、教育政策等。此外，從意識(shí)形態(tài)角度可以分成自由主義政策和保守主義政策等。這些政策分類(lèi)把政策看作是政治過(guò)程的產(chǎn)出和結(jié)果，它們不能幫助我們得出關(guān)于政策背后的政策過(guò)程的一般性結(jié)論，對(duì)于政策科學(xué)的發(fā)展沒(méi)有產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。Lowi[12]認(rèn)為，應(yīng)以政府強(qiáng)制力為依據(jù)劃分政策類(lèi)型，他把公共政策劃分為四種類(lèi)型：分配政策、構(gòu)成性政策、管制政策和再分配政策。這一劃分被學(xué)者們認(rèn)為“對(duì)政策分析的貢獻(xiàn)在理論和經(jīng)驗(yàn)兩個(gè)方面都是廣泛而豐富的”。有的學(xué)者開(kāi)始運(yùn)用Lowi的政策分類(lèi)框架研究政策落實(shí)過(guò)程并得出了有價(jià)值的結(jié)論。我國(guó)學(xué)者對(duì)相關(guān)理論進(jìn)行了修正并應(yīng)用。魏姝[13]基于Lowi政策類(lèi)型理論，采用多案例比較研究方法，研究了我國(guó)背景下不同政策類(lèi)型的落實(shí)問(wèn)題。借鑒這一觀點(diǎn)，本文也將政策分為四種類(lèi)型如表3所示，并對(duì)其與審計(jì)直接相關(guān)的落實(shí)難度進(jìn)行了總結(jié)。

表3 四種政策類(lèi)型的特點(diǎn)、代表內(nèi)容、執(zhí)行難度

分配政策是一種進(jìn)行公共服務(wù)和公共利益分配的政策，其分配對(duì)象往往是部分特定群體。分配政策只會(huì)產(chǎn)生受益者而不會(huì)產(chǎn)生權(quán)益直接受到侵害的群體，因此，分配政策會(huì)穩(wěn)定落實(shí)，落實(shí)沖突小。如2018年第一季度審計(jì)結(jié)果公告中的廣東省推動(dòng)新型研發(fā)機(jī)構(gòu)發(fā)展政策、浙江省助力生產(chǎn)型外貿(mào)企業(yè)發(fā)展政策、天津市出臺(tái)成建制企業(yè)引進(jìn)落戶(hù)重大等。分配政策往往是以政府的稅收為依托的，分配政策的作用在于對(duì)各個(gè)利益集團(tuán)加以制約，使其不去影響和妨礙其他集團(tuán)的利益。

構(gòu)成性政策是關(guān)于“游戲的規(guī)則”，也是關(guān)于權(quán)威的規(guī)則，創(chuàng)造了權(quán)利主體或法律主體，它將權(quán)力授予掌權(quán)者。這類(lèi)政策一般很少引起公眾的注意，在執(zhí)行過(guò)程中受外部環(huán)境的影響比較小，落實(shí)沖突小，落實(shí)難度小。政策落實(shí)能否成功關(guān)鍵在于執(zhí)行機(jī)構(gòu)本身，特別是不同政府部門(mén)和不同層級(jí)政府之間的溝通和協(xié)調(diào)。例如大部制改革、公務(wù)員工資改革、各年度審計(jì)結(jié)果公告中的“放管服”改革深化等方面的政策。

管制政策是指政府設(shè)定一致性的管制規(guī)劃和規(guī)范，以指導(dǎo)政府機(jī)關(guān)和標(biāo)的團(tuán)體從事某種活動(dòng)和處理不同利益的政策類(lèi)型。這種政策是通過(guò)制約、禁止政策對(duì)象行為來(lái)實(shí)現(xiàn)的，可能涉及與標(biāo)的群體既有行為習(xí)慣之間的巨大沖突或者對(duì)標(biāo)的團(tuán)體利益的限制和剝奪，因此落實(shí)難度大。常見(jiàn)的管制政策有：環(huán)境保護(hù)政策、煤礦等的安全生產(chǎn)監(jiān)管政策、禁塑令、控?zé)熣叩取徲?jì)結(jié)果公告中的這類(lèi)政策非常多，如2018年第二季度的推進(jìn)重點(diǎn)區(qū)域大氣、水環(huán)境治理政策：湖北省宜昌市破解“化工圍江”難題的相關(guān)政策；江西省減少煤炭等帶來(lái)的污染物排放相關(guān)政策；等等。

再分配政策是指那些涉及不同群體間財(cái)富、收入、權(quán)力轉(zhuǎn)移的政策，其目的是財(cái)富或權(quán)力的重新分配。再分配政策涉及金錢(qián)、權(quán)利或權(quán)力在不同社會(huì)階層之間較大規(guī)模的轉(zhuǎn)移，因此在制定環(huán)節(jié)就會(huì)引發(fā)激烈的爭(zhēng)論甚至反對(duì)，落實(shí)難度較大。常見(jiàn)的再分配政策有：經(jīng)濟(jì)適用房政策、農(nóng)村醫(yī)療救助政策、最低生活保障政策、扶貧政策等。審計(jì)結(jié)果公告中最典型的再分配政策就是扶貧政策，這也是“最后一公里”問(wèn)題最多、最難審計(jì)的項(xiàng)目。

四、重大政策措施落實(shí)情況研究型審計(jì)的實(shí)現(xiàn)路徑

2009年，審計(jì)署南京特派辦正式提出研究型審計(jì)的理念，認(rèn)為應(yīng)該把審計(jì)項(xiàng)目當(dāng)成課題進(jìn)行調(diào)研、分析和求證，鼓勵(lì)審計(jì)人員鉆研體制、機(jī)制和政策等方面的問(wèn)題，形成層次更高、影響更大的審計(jì)調(diào)研成果，進(jìn)而提出更有深度、更加科學(xué)合理的審計(jì)建議。之后，研究型審計(jì)不斷發(fā)展成熟，在社保基金審計(jì)、地方政府性債務(wù)審計(jì)、領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)等一系列審計(jì)中得到應(yīng)用。但此后的近10年里，研究型審計(jì)并未在理論與實(shí)務(wù)中得到重視。直至2021年1月，侯凱審計(jì)長(zhǎng)在全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議中強(qiáng)調(diào)，要把研究工作作為審計(jì)的謀事之基、成事之道，研究型審計(jì)再次得到關(guān)注和重視。

《審計(jì)署關(guān)于印發(fā)全國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)2021年度工作要點(diǎn)的通知》《“十四五”國(guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中均提出，要積極推進(jìn)研究型審計(jì)，并進(jìn)一步指出，應(yīng)系統(tǒng)深入地研究和把握黨中央、國(guó)務(wù)院重大經(jīng)濟(jì)決策部署的出臺(tái)背景、戰(zhàn)略意圖、改革目標(biāo)等根本性、方向性問(wèn)題，不斷提升審計(jì)工作的政治性和前瞻性。轉(zhuǎn)變審計(jì)思路，既要善于發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，更要注重解決問(wèn)題，發(fā)揮審計(jì)的建設(shè)性作用。根據(jù)審計(jì)實(shí)踐需要，強(qiáng)化審計(jì)理論研究，推動(dòng)審計(jì)理論、審計(jì)實(shí)踐和審計(jì)制度創(chuàng)新。審計(jì)署各特派辦和地方審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)始積極探索如何開(kāi)展研究型審計(jì)。同時(shí)，理論界也做出了響應(yīng)。2021年9月，南京審計(jì)大學(xué)校黨委書(shū)記晏維龍教授應(yīng)邀以“新時(shí)代研究型審計(jì)的幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)”為題做了報(bào)告，從研究型審計(jì)是什么、為什么要開(kāi)展研究型審計(jì)和怎樣開(kāi)展研究型審計(jì)談了對(duì)新時(shí)代研究型審計(jì)的幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)。他認(rèn)為，研究型審計(jì)是新時(shí)代對(duì)審計(jì)能力提出的新要求，是“以自身建設(shè)立信”的必然要求，是高質(zhì)量發(fā)展和國(guó)家治理現(xiàn)代化的客觀需要。同年10月23日，中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)教育分會(huì)在南京審計(jì)大學(xué)舉行，眾多專(zhuān)家學(xué)者就研究型審計(jì)進(jìn)行了分享交流與深入探討。根據(jù)上述相關(guān)研究成果和文件精神，本文基于政策類(lèi)型理論，從審計(jì)工作全流程提出重大政策措施落實(shí)情況研究型審計(jì)的實(shí)現(xiàn)路徑，如圖1所示。

（一）審計(jì)立項(xiàng)階段：三層次政策研究

研究工作從審計(jì)立項(xiàng)開(kāi)始，這是研究型審計(jì)的第一步，也是最重要的一步。立項(xiàng)階段，審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)研究三個(gè)層次的內(nèi)容：一是宏觀層面，主要研究包括黨中央決策部署、習(xí)近平總書(shū)記的重要指示批示精神、黨的報(bào)告、國(guó)家規(guī)劃的戰(zhàn)略安排等，目的是弄清楚國(guó)家大政方針背后蘊(yùn)含的政治意圖、政策安排等。二是中觀層面，主要包括行業(yè)（領(lǐng)域）的發(fā)展?fàn)顩r及運(yùn)行規(guī)律。侯凱審計(jì)長(zhǎng)提出，精準(zhǔn)把握審計(jì)監(jiān)督職能定位的首要任務(wù)是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，聚焦主責(zé)主業(yè)，種好責(zé)任田，干好分內(nèi)事。只有研究清楚行業(yè)（領(lǐng)域）的發(fā)展現(xiàn)狀和運(yùn)行規(guī)律，才能準(zhǔn)確把握主責(zé)主業(yè)所在，精準(zhǔn)選擇審計(jì)項(xiàng)目和審計(jì)單位，也才能具備系統(tǒng)觀念，從行業(yè)（領(lǐng)域）全局的視角去分析和發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，研究行業(yè)（領(lǐng)域）風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)狀、形成機(jī)制、薄弱環(huán)節(jié)等。三是微觀層面，主要研究審計(jì)項(xiàng)目、審計(jì)單位基本情況等。具體來(lái)說(shuō)，包括審計(jì)單位或項(xiàng)目的主要業(yè)務(wù)范圍、經(jīng)營(yíng)管理情況、治理結(jié)構(gòu)、財(cái)務(wù)狀況、內(nèi)部控制等。微觀層面的研究是為了選擇典型項(xiàng)目，形成可供復(fù)制的分析模塊，為審計(jì)實(shí)踐長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展提供經(jīng)驗(yàn)支持。

對(duì)于重大政策措施落實(shí)情況審計(jì)而言，根據(jù)本文對(duì)審計(jì)署審計(jì)結(jié)果公告的分析，審計(jì)對(duì)國(guó)家宏觀層面的研究比較深入，能夠弄清楚國(guó)家大政方針背后蘊(yùn)含的政治意圖、政策安排，多數(shù)審計(jì)項(xiàng)目屬于我國(guó)現(xiàn)階段主要任務(wù)和主要風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。同樣，對(duì)微觀層面的研究也非常到位，細(xì)化問(wèn)題類(lèi)型，把握不同問(wèn)題之間的關(guān)系，提出合理化建議。相較這兩者，目前，中觀層面的研究還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，是目前審計(jì)工作的薄弱點(diǎn)。在審計(jì)立項(xiàng)階段，首先應(yīng)清楚哪些政策的落實(shí)難度更大、哪些政策落實(shí)效果較好等，在把握不同政策類(lèi)型落實(shí)特點(diǎn)的基礎(chǔ)上，將所要研究的政策準(zhǔn)確歸類(lèi)。如根據(jù)政策類(lèi)型理論，管制政策和再分配政策是落實(shí)難度最大、最容易出問(wèn)題的政策，審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)對(duì)其進(jìn)行分析，加大相關(guān)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估力度。而分配政策和構(gòu)成性政策落實(shí)難度小、問(wèn)題少，不作為立項(xiàng)重點(diǎn)。在此基礎(chǔ)上，還要對(duì)某一類(lèi)型政策中的具體政策進(jìn)行落實(shí)難度評(píng)估，如再分配政策中的扶貧政策、管制政策中的環(huán)境保護(hù)政策等。這樣才能在審計(jì)實(shí)施中從行業(yè)（領(lǐng)域）層面分析問(wèn)題、解決問(wèn)題。

（二）審計(jì)實(shí)施階段：注重公共政策領(lǐng)域和國(guó)家層面問(wèn)題的研究

審計(jì)實(shí)施階段，重點(diǎn)要從國(guó)家體制機(jī)制制度等層面分析問(wèn)題。就重大政策措施落實(shí)情況審計(jì)而言，從審計(jì)結(jié)果公告可以看出，審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題過(guò)于微觀，大多從項(xiàng)目、資金等方面指出問(wèn)題并提出建議，鮮少對(duì)行業(yè)（領(lǐng)域）性問(wèn)題進(jìn)行研究，更未從國(guó)家體制機(jī)制制度等層面分析問(wèn)題、提供建議。究其原因，除了審計(jì)立項(xiàng)階段的研究工作不夠充分，在審計(jì)實(shí)施階段，對(duì)公共政策相關(guān)專(zhuān)業(yè)問(wèn)題的研究也不夠，所以面對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，只能采用傳統(tǒng)審計(jì)思維對(duì)其進(jìn)行解釋?zhuān)鐝馁Y金使用、項(xiàng)目管理等方面，未能觸及公共政策落實(shí)中的深層次問(wèn)題。

鑒于此，關(guān)于重大政策措施落實(shí)情況審計(jì)，首先，針對(duì)不同類(lèi)型及同一類(lèi)型中的同一種專(zhuān)項(xiàng)政策組建包含公共政策專(zhuān)業(yè)人員的研究團(tuán)隊(duì)，邊審計(jì)邊研究，讓“研究”貫穿審計(jì)實(shí)施全過(guò)程。根據(jù)立項(xiàng)階段的研究成果，積極召開(kāi)公共政策專(zhuān)業(yè)知識(shí)研討會(huì)、研究公共政策相關(guān)文獻(xiàn)等，對(duì)公共政策領(lǐng)域問(wèn)題進(jìn)行重點(diǎn)核查和分析。如前所述，根據(jù)公共政策落實(shí)的相關(guān)研究成果，管制政策落實(shí)難度較大的主要原因是習(xí)慣沖突和利益沖突。審計(jì)可以據(jù)此分析扶貧政策中的金錢(qián)、權(quán)力關(guān)系，主要利益相關(guān)者有哪些，其在政策執(zhí)行中的利益關(guān)系是什么，政策會(huì)為哪些利益相關(guān)者帶來(lái)收益或損失，從而分析政策無(wú)法真正落實(shí)的原因。

其次，圍繞研究目標(biāo)進(jìn)行成果突破，各個(gè)審計(jì)小組、審計(jì)部門(mén)之間要保持有效溝通和協(xié)作，打通不同行業(yè)和領(lǐng)域，積極分享發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題和研究成果，定期召開(kāi)會(huì)議，必要時(shí)聘請(qǐng)專(zhuān)家，交流復(fù)雜、交叉的問(wèn)題，完成問(wèn)題的分析討論，從現(xiàn)象到本質(zhì)，深入探究問(wèn)題原因，從國(guó)家體制機(jī)制制度等層面分析問(wèn)題，提出建議，形成初步的研究成果。如在環(huán)境保護(hù)政策審計(jì)中，環(huán)境問(wèn)題必然和民生問(wèn)題、經(jīng)濟(jì)發(fā)展問(wèn)題等交織在一起，因此可以聘請(qǐng)這些領(lǐng)域的相關(guān)專(zhuān)家或?qū)徲?jì)人員進(jìn)行交流，從國(guó)家層面共同分析問(wèn)題，提出相關(guān)建議。

（三）審計(jì)報(bào)告階段：突出“政策落實(shí)規(guī)律和問(wèn)題”的審計(jì)報(bào)告、審計(jì)信息和研究報(bào)告

報(bào)告階段是整個(gè)審計(jì)過(guò)程中最能體現(xiàn)“研究”的階段，在這一階段，項(xiàng)目組的任務(wù)十分繁重，除整合前一階段資料對(duì)整個(gè)審計(jì)做出審計(jì)報(bào)告之外，最重要的是要有真正突出“政策落實(shí)規(guī)律和問(wèn)題”的審計(jì)報(bào)告、審計(jì)信息和研究報(bào)告。

具體而言，首先，重大政策落實(shí)審計(jì)項(xiàng)目組需要再次研究審計(jì)過(guò)程中的所有資料，特別要分析相關(guān)公共政策的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，結(jié)合立項(xiàng)和實(shí)施階段的研究成果，審計(jì)報(bào)告應(yīng)著重從政策落實(shí)規(guī)律以及國(guó)家體制機(jī)制制度層面分析問(wèn)題、提出建議。如環(huán)境保護(hù)政策的相關(guān)研究顯示，環(huán)境保護(hù)政策無(wú)法落實(shí)的主要原因包括人們的環(huán)保意識(shí)問(wèn)題、當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展水平問(wèn)題、污染環(huán)境的處罰力度等，審計(jì)人員要進(jìn)一步深入研究這些政策落實(shí)規(guī)律，從而從國(guó)家層面提出解決對(duì)策。然后，要對(duì)審計(jì)過(guò)程中涉及的某種政策（如再分配政策）或某個(gè)政策（如扶貧政策）的重要情況出具審計(jì)信息，對(duì)一些政策的突出問(wèn)題分析總結(jié)其特點(diǎn)，形成公共政策落實(shí)規(guī)律性問(wèn)題和對(duì)策的研究報(bào)告。當(dāng)然，重要情況和突出問(wèn)題要以立項(xiàng)階段對(duì)國(guó)家政策的研究為基礎(chǔ)，通過(guò)審計(jì)過(guò)程對(duì)其進(jìn)行修正完善。如扶貧政策審計(jì)中，根據(jù)公共政策的大量研究結(jié)果，權(quán)力關(guān)系是此類(lèi)政策落實(shí)困難的主要障礙，審計(jì)也發(fā)現(xiàn)了相關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)和人員利用職務(wù)之便占用扶貧資金等突出問(wèn)題，嚴(yán)重影響了政府形象和信譽(yù)，應(yīng)該作為突出問(wèn)題出具研究報(bào)告。研究報(bào)告要對(duì)所有扶貧政策審計(jì)項(xiàng)目的結(jié)果進(jìn)行梳理分析，最好能對(duì)其所屬的再分配政策的情況也進(jìn)行調(diào)查分析，并從宏觀、中觀、微觀三個(gè)層面提出相關(guān)政策建議，這也是研究型審計(jì)最重要的成果之一。最終形成的審計(jì)信息和審計(jì)研究報(bào)告應(yīng)有助于國(guó)家政策的完善落實(shí)，有助于重大政策的有效執(zhí)行，有助于提升重大政策措施落實(shí)情況審計(jì)的質(zhì)量和層次。

五、結(jié)論

本文以審計(jì)署2015年以來(lái)審計(jì)結(jié)果公告為數(shù)據(jù)來(lái)源，基于審計(jì)實(shí)踐分析了目前重大政策措施落實(shí)情況跟蹤審計(jì)現(xiàn)狀。本文認(rèn)為，研究型審計(jì)可以在一定程度上解決上述問(wèn)題?；谘芯啃蛯徲?jì)的思維，文章以政策類(lèi)型理論為依據(jù)，從審計(jì)立項(xiàng)、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)報(bào)告等審計(jì)工作全流程提出了重大政策措施落實(shí)情況審計(jì)的路徑：審計(jì)立項(xiàng)階段進(jìn)行三層次政策研究，審計(jì)實(shí)施階段注重政策領(lǐng)域和國(guó)家層面問(wèn)題的研究，審計(jì)報(bào)告階段要注重政策領(lǐng)域和國(guó)家層面問(wèn)題的分析，形成的審計(jì)信息和審計(jì)研究報(bào)告要有助于國(guó)家政策的完善落實(shí)。