王婷 棗莊農(nóng)村商業(yè)銀行股份有限公司

引言

隨著近幾年社會經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境的不斷變化，在產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的縱深調(diào)整下，很多中小企業(yè)的償債能力下降，這便使銀行面臨著利潤下滑和資產(chǎn)質(zhì)量降低的風(fēng)險，在激烈的社會競爭中，無法滿足發(fā)展需要。針對銀行進(jìn)行的貸款業(yè)務(wù)，在債務(wù)人不能通過貨幣的形式進(jìn)行貸款清償時，銀行在降低信貸的損失下，只能被迫接受大量的抵債資產(chǎn)，不過在抵債資產(chǎn)的抵入、持有和處置等工作環(huán)節(jié)上，涉及了大量的稅務(wù)處理工作，特別是在金稅四期的大數(shù)據(jù)環(huán)境下，抵債資產(chǎn)受到關(guān)注，對商業(yè)銀行的影響不容小覷，因此有必要對商業(yè)銀行抵債資產(chǎn)的稅務(wù)處理過程和措施進(jìn)行分析，確保商業(yè)銀行得到良好的發(fā)展。

一、抵債資產(chǎn)的定義

在當(dāng)前的商業(yè)銀行發(fā)展中，一些商業(yè)銀行為了更好地實現(xiàn)有效的發(fā)展、降低在經(jīng)營上的風(fēng)險，往往會在債務(wù)方無法通過現(xiàn)金進(jìn)行還款情況下，通過法律手段或者協(xié)商的形式，對債務(wù)方的資產(chǎn)進(jìn)行回收，實現(xiàn)對銀行債權(quán)的補償，結(jié)合目前銀行的發(fā)展情況看，通過實物進(jìn)行債務(wù)的抵償方式較為普遍。需要注意的是，商業(yè)銀行在選擇通過實物進(jìn)行抵債時，面臨著兩種方式，分別是上面提到的法律手段和協(xié)商手段，首先在協(xié)議抵債中，具體是銀行、債務(wù)人雙方在有效的協(xié)商下，完成對債務(wù)方的處置權(quán)和所有權(quán)的應(yīng)用，實現(xiàn)銀行債權(quán)的償還；其次在法律手段中，往往是銀行迫不得已采取的手段，會通過法院訴訟仲裁的方式，用終結(jié)的仲裁書將債務(wù)方的處理權(quán)和所有權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行交割，補充商業(yè)銀行的債權(quán)。

在當(dāng)前的新會計準(zhǔn)則下，商業(yè)銀行的以物抵債方式被認(rèn)為是債務(wù)重組，具體指債務(wù)人無力償還銀行債權(quán)下，采取的一種協(xié)議和仲裁的手段。債務(wù)重組的方式主要包括將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、以資產(chǎn)清償債務(wù)、修改其他債務(wù)條件和上述三種方式的組合等，本質(zhì)上是對債務(wù)人的債務(wù)做出重新調(diào)整與安排。

二、商業(yè)銀行抵債資產(chǎn)稅務(wù)處理的工作要點

（一）抵入環(huán)節(jié)的稅務(wù)處理

在抵入環(huán)節(jié)的稅務(wù)處理中，一般是對某一項實物進(jìn)行資產(chǎn)的定價，然后通過商業(yè)銀行進(jìn)行抵押，同時商業(yè)銀行和債務(wù)人也需要分別承擔(dān)不同的稅務(wù)。

對于商業(yè)銀行而言，在稅務(wù)承擔(dān)上主要有增值稅及附加、契稅、印花稅和企業(yè)所得稅，下面進(jìn)行具體闡述：第一，在增值稅及附加中，處理方式和改革前的營業(yè)稅基本相同，不過需要結(jié)合對應(yīng)的實際情況，對處理方式進(jìn)行改動和優(yōu)化。商業(yè)銀行自結(jié)息日起90天內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收未收利息因在計提時已繳納增值稅，所以在抵債收回時是為表內(nèi)應(yīng)收利息，無須增值稅繳納；自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收未收利息即表外欠息需待實際收到利息時繳納增值稅，即抵債的未稅利息在抵債收回時計入利息收入繳納增值稅。第二，在契稅中，根據(jù)國家方面最近頒布的契稅暫行條例，指出無論是房產(chǎn)還是土地，都需要按成交價的3%或5%進(jìn)行納稅工作。不過結(jié)合借款企業(yè)的破產(chǎn)，當(dāng)進(jìn)行注銷、破產(chǎn)企業(yè)房屋、土地權(quán)屬等方面的債務(wù)抵償?shù)?，能享受契稅減免優(yōu)惠，需要商業(yè)銀行重視該政策。第三，印花稅中，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓需在雙方同意下簽訂產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓證明，并進(jìn)行對應(yīng)的納稅工作。商業(yè)銀行抵債資產(chǎn)涉及房屋產(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)的較多，應(yīng)稅合同的計稅依據(jù)為合同所列的金額，應(yīng)稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的計稅依據(jù)為產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)所列的金額，稅率為價款的萬分之五。需要注意的是，在進(jìn)行產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移中，轉(zhuǎn)移書據(jù)包括版權(quán)、財產(chǎn)所有權(quán)和商標(biāo)專利權(quán)等，且產(chǎn)權(quán)所有權(quán)也指政府相關(guān)部門所登記的動產(chǎn)及不動產(chǎn)轉(zhuǎn)移憑證。第四，在企業(yè)所得稅中，有兩種情況，其一，當(dāng)?shù)謧Y產(chǎn)的評估折價大于債權(quán)金額時，根據(jù)財政部2017年下發(fā)的財金〔2017〕53號《銀行抵債資產(chǎn)管理辦法》第二十四條規(guī)定“抵債金額超過債權(quán)本息總額的部分，不得先行向?qū)Ψ街Ц堆a價，如法院判決、仲裁或協(xié)議規(guī)定須支付補價的，待抵債資產(chǎn)處置變現(xiàn)后，將變現(xiàn)所得價款扣除抵債資產(chǎn)在保管、處置過程中發(fā)生的各項支出、加上抵債資產(chǎn)在保管、處置過程中的收入后，將實際超出債權(quán)本息的部分退給對方?！逼涠?，當(dāng)?shù)謧Y產(chǎn)評估折價小于債權(quán)金額時，剔除接收費用后，如果通過一定的追償工作仍無法實現(xiàn)資金收回的債權(quán)，銀行可以將其作為呆賬損失處理，且結(jié)合對應(yīng)的規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。

對于債務(wù)方而言，主要承擔(dān)增值稅及附加、個人所得稅、印花稅和土地增值稅等方面，下面進(jìn)行具體闡述：第一，在增值稅及附加中，需要結(jié)合債務(wù)方的工作行業(yè)、抵債資產(chǎn)的種類和債務(wù)方納稅人的身份，使用一般的計稅方式對增值稅進(jìn)行計算，同時要結(jié)合增值稅將其作為計稅依據(jù)，對城市的地方教育附加、教育費附加和城市維護建設(shè)稅進(jìn)行計繳；第二，在個人所得稅中，以房屋抵債為例，需要將轉(zhuǎn)讓收入的總額減去房屋原值和稅費后，將余額的20%進(jìn)行個稅計征；第三，在印花稅中，需要結(jié)合產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)進(jìn)行稅率減免，一般可以按0.5%進(jìn)行稅費繳納；第四，在土地增值稅中，當(dāng)債務(wù)方的抵債為國有土地使用權(quán)和地上建筑及附屬時，需要結(jié)合房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的總收入減去扣除項目金額，然后將余額根據(jù)四級超率累進(jìn)稅率對土地增值稅進(jìn)行計算。

（二）持有環(huán)節(jié)的稅務(wù)處理

在商業(yè)銀行發(fā)展中，當(dāng)債務(wù)人無力通過現(xiàn)金償還債務(wù)時，銀行會被動接受抵債資產(chǎn)（房屋、土地等），不過在這類資產(chǎn)的數(shù)量高且辦理手續(xù)復(fù)雜的影響下，抵債資產(chǎn)獲得后也無法快速變現(xiàn)，因此會影響到銀行的發(fā)展。結(jié)合目前很多商業(yè)銀行的處理辦法，往往會在抵債資產(chǎn)的持有階段，對抵債資產(chǎn)進(jìn)行有效利用，一般會選擇租賃的方式避免資產(chǎn)的大量閑置，在銀行進(jìn)租賃工作中，需要在活動中完成對應(yīng)稅費的繳納，從而滿足國家的稅務(wù)需求。具體的抵債資產(chǎn)持有階段稅務(wù)處理有著以下幾個方面：

第一，企業(yè)所得稅。一般債務(wù)人進(jìn)行接收抵債資產(chǎn)時不會涉及企業(yè)所得稅處理，不過當(dāng)商業(yè)銀行為了發(fā)揮抵債資產(chǎn)的價值而進(jìn)行租賃活動時，便需要對租賃的收益結(jié)合國家的要求進(jìn)行納稅工作。受到抵債資產(chǎn)處理速度較快的影響，持有過程中的計算攤銷和折舊較小，可以忽略不計，同時在抵債資產(chǎn)的自用中，銀行也會在核算中忽略資產(chǎn)的攤銷跟折舊；第二，印花稅。在完成資產(chǎn)抵押轉(zhuǎn)移后，商業(yè)銀行可能將抵債資產(chǎn)對外出租，結(jié)合我國最近新頒布的《印花稅法》，需要根據(jù)租賃合同稅目，進(jìn)行印花稅的繳納（租金的0.1%）；第三，房產(chǎn)稅。商業(yè)銀行盡可能將抵押的房產(chǎn)進(jìn)行租賃，也有可能閑置，不過兩種方式都需要結(jié)合國家要求繳納房產(chǎn)稅，對外出租的從租計征，按租金收入的12%計算繳納，對于閑置未出租的房產(chǎn)而言，比照自有房產(chǎn)計征，按一次抵押價款減去殘值的30%計算（稅率1.2%）；第四，土地使用稅，如果債務(wù)人通過房產(chǎn)進(jìn)行償債，則需要結(jié)合土地面積對土地使用稅進(jìn)行繳納，具體稅額與土地級別有關(guān)，稅率要結(jié)合地方上的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行；第五，車船使用稅，債務(wù)人通過車、船等交通工具作為抵債資產(chǎn)時，需要銀行在進(jìn)行使用或者租賃中繳納對應(yīng)的車船使用稅。

（三）處置環(huán)節(jié)的稅務(wù)處理

抵債資產(chǎn)收取后應(yīng)盡快處置變現(xiàn)。以抵債協(xié)議書生效日，或法院、仲裁機構(gòu)裁決抵債的終結(jié)裁決書生效日，為抵債資產(chǎn)取得日，不動產(chǎn)和股權(quán)應(yīng)自取得日起2年內(nèi)予以處置；除股權(quán)外的其他權(quán)利應(yīng)在其有效期內(nèi)盡快處置，最長不得超過自取得日起的2年；動產(chǎn)應(yīng)自取得日起1年內(nèi)予以處置。需要注意的是，在進(jìn)行處置環(huán)節(jié)的稅收處理中，雖然在工作流程上和接收環(huán)節(jié)基本類似，不過是商業(yè)銀行由之前的受讓方轉(zhuǎn)變?yōu)榱宿D(zhuǎn)讓方，同時結(jié)合稅務(wù)的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，需要商業(yè)銀行在抵債資產(chǎn)的處置中，要將其作為銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行辦理，因此在稅務(wù)處理上主要包含以下幾個方面：

第一，增值稅及附加。具體講在進(jìn)行抵債資產(chǎn)的處置中，抵債資產(chǎn)為增值稅應(yīng)稅資產(chǎn)，則要求結(jié)合國家標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行增值稅的繳納。結(jié)合增值稅及附加的特點，需要關(guān)注納稅人在不動產(chǎn)銷售中的不動產(chǎn)獲得時間，例如當(dāng)納稅人對2016年5月1日前獲得的不動產(chǎn)進(jìn)行銷售時，需要使用簡易的計稅方法；而當(dāng)納稅人對2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)進(jìn)行銷售時，需要使用一般的計稅方法，將全部價款和價外費用當(dāng)作銷售額，進(jìn)行應(yīng)納稅額的計算。納稅人按規(guī)定從取得的全部價款和價外費用中扣除不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價的，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的合法有效憑證，否則，不得扣除。有效憑證不僅包括稅務(wù)部門監(jiān)制的發(fā)票和法院判決書，也包括法院出具的調(diào)解書、仲裁裁決書和公證債權(quán)文書等方面。第二，土地增值稅。在對國有土地使用權(quán)或者地上建筑物及其附屬進(jìn)行處理時，需要結(jié)合國家的土地增值稅標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行土地增值稅的繳納。需要注意的是，該工作的流程較為復(fù)雜，且計算量較大，需要按照處置收入比例進(jìn)行征收，而且計稅方式要滿足稅務(wù)部門的要求。在實務(wù)執(zhí)行中，有時候核定征收的方式會少繳部分土地增值稅，建議分具體情況進(jìn)行比較后與稅務(wù)機關(guān)溝通選擇合適的方法。第三，印花稅。在商業(yè)銀行進(jìn)行轉(zhuǎn)讓抵債資產(chǎn)相關(guān)權(quán)利的書據(jù)簽訂中，要求結(jié)合產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)進(jìn)行印花稅的繳納，跟接收環(huán)節(jié)類似。第四，企業(yè)所得稅。進(jìn)行抵債資產(chǎn)處置中，處置損益為實際取得的處置收入與抵債資產(chǎn)凈值、變現(xiàn)稅費以及可確認(rèn)為利息收入的表外利息的差額，差額為正時，結(jié)合營業(yè)外收入對企業(yè)所得稅進(jìn)行計算，差額為負(fù)時，代表著償債資產(chǎn)的損失需要計入營業(yè)外支出中，且需要將這部分損失在所得稅前扣除。

三、商業(yè)銀行抵債資產(chǎn)的涉稅現(xiàn)狀

（一）替?zhèn)鶆?wù)方繳納稅費

結(jié)合以上對商業(yè)銀行抵債資產(chǎn)稅務(wù)處理的各環(huán)節(jié)了解，債務(wù)方需要在資產(chǎn)抵債中做好本職工作，例如對增值稅及附加、土地增值稅、印花稅等方面的稅費繳納，不過結(jié)合實際中的商業(yè)銀行發(fā)展看，很多債務(wù)人在面對企業(yè)倒閉和創(chuàng)業(yè)失敗下，無力或者無心進(jìn)行稅費的繳納。與此同時，在產(chǎn)權(quán)登記部門中，有著先交稅后取證的流程和政策，因此需要先完成相關(guān)稅費的繳納，才可以完成有效的資產(chǎn)登記過戶手續(xù)。結(jié)合商業(yè)銀行為避免抵債資產(chǎn)在查封保全、重復(fù)抵債等方面出現(xiàn)風(fēng)險，往往會選擇幫助債務(wù)方進(jìn)行稅費的繳納，這會提高商業(yè)銀行的成本支出、降低效益，一定程度制約了商業(yè)銀行的健康發(fā)展。

（二）無法取得合規(guī)發(fā)票增加稅負(fù)

具體有以下兩點：第一，在商業(yè)銀行進(jìn)行抵債資產(chǎn)匯總中，一些稅務(wù)部門不能充分考慮中小商業(yè)銀行的實際發(fā)展期情況，在將發(fā)票開具給銀行分支機構(gòu)，而分支機構(gòu)不是法人且無財務(wù)核算權(quán)的背景下，結(jié)合中小商業(yè)銀行習(xí)慣以總機構(gòu)法人進(jìn)行匯總納稅方式，進(jìn)而會導(dǎo)致進(jìn)項稅額無法順利抵扣，在一定程度增加了商業(yè)銀行的稅負(fù)壓力；第二，在抵債資產(chǎn)的抵入環(huán)節(jié)中，因為商業(yè)銀行的經(jīng)辦人員缺乏一定的稅收專業(yè)能力，容易出現(xiàn)一些問題，例如將增值稅專票誤取為普票，甚至不曾取得合規(guī)票據(jù)，在人為操作失誤下，縮小了進(jìn)項抵扣的范圍，進(jìn)而增加了商業(yè)銀行的稅負(fù)。

四、商業(yè)銀行抵債資產(chǎn)稅務(wù)處理的建議

（一）強化協(xié)調(diào)溝通，完善制度引導(dǎo)

首先，需要商業(yè)銀行和稅務(wù)機關(guān)做好溝通工作，積極提供關(guān)于匯總納稅的證明資料，同時有效說明商業(yè)銀行分支機構(gòu)跟總機構(gòu)法人的隸屬關(guān)系，避免在發(fā)票開具方面出現(xiàn)錯誤，制約商業(yè)銀行的發(fā)展。其次，需要對抵債資產(chǎn)的稅務(wù)處理相關(guān)制度進(jìn)行完善，確保各處理環(huán)節(jié)可以得到制度支持和引導(dǎo)，滿足商業(yè)銀行的發(fā)展需要。

（二）爭取稅收優(yōu)惠支持政策

結(jié)合商業(yè)銀行在以資抵債業(yè)務(wù)上的稅費過高問題，一定程度制約了商業(yè)銀行的健康發(fā)展，進(jìn)而影響到了中小企業(yè)的信貸需要無法得到充分滿足，在銀行無法下降息差和讓利實體企業(yè)發(fā)展下，便無法落實國家對中小微企業(yè)的扶持政策，無法滿足我國經(jīng)濟的發(fā)展需要。結(jié)合當(dāng)前稅收是我國重要調(diào)控經(jīng)濟發(fā)展的宏觀手段，需要提高商業(yè)銀行放貸業(yè)務(wù)的積極性，滿足中小企業(yè)的發(fā)展需要。具體需要相關(guān)部門結(jié)合商業(yè)銀行的以資抵債問題，制定有效的普惠性政策，鼓勵商業(yè)銀行積極進(jìn)行抵債資產(chǎn)工作。同時應(yīng)根據(jù)各地商業(yè)銀行抵債的資產(chǎn)現(xiàn)狀和當(dāng)?shù)刎斦?，適當(dāng)推廣一些特殊性的稅費減免，可以在稅收優(yōu)惠支持政策下，使得商業(yè)銀行實現(xiàn)良好的發(fā)展。

（三）縮短中間環(huán)節(jié)避免重復(fù)納稅

在商業(yè)銀行進(jìn)行抵債資產(chǎn)的稅務(wù)計算中，需要積極結(jié)合貨物銷售或者資產(chǎn)銷售方式進(jìn)行稅收方面的處理工作，要確保工作中的中間流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)可以得到有效控制，避免在環(huán)節(jié)增加下引發(fā)多繳納流轉(zhuǎn)稅的情況，以降低商業(yè)銀行的稅負(fù)壓力。因此，在商業(yè)銀行進(jìn)行抵債資產(chǎn)業(yè)務(wù)時，需要對抵債資產(chǎn)中的稅費進(jìn)行合理規(guī)劃和設(shè)計，需要通過制度完善和方案優(yōu)化，確保中間的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)得到控制，可以嘗試使用直接將抵債資產(chǎn)從抵債企業(yè)向第三方進(jìn)行轉(zhuǎn)移的方式，這樣可以有效解決在過戶中引發(fā)的流轉(zhuǎn)稅費問題，同時也可以對抵債納稅成本進(jìn)行控制，進(jìn)而增強抵債資產(chǎn)的稅費處理成效，滿足商業(yè)銀行的發(fā)展需要。

結(jié)語

綜上所述，隨著商業(yè)銀行的不斷發(fā)展，在面臨各種風(fēng)險挑戰(zhàn)下，需要做好抵債資產(chǎn)的稅務(wù)處理工作，在明確抵債資產(chǎn)的各環(huán)節(jié)工作重點下，滿足商業(yè)銀行的發(fā)展需要。結(jié)合當(dāng)前部分商業(yè)銀行抵債資產(chǎn)稅務(wù)處理工作存在的一些問題，影響了銀行的健康發(fā)展，為了更好地確保抵債資產(chǎn)在抵入環(huán)節(jié)、持有環(huán)節(jié)和處置環(huán)節(jié)都有著良好的資產(chǎn)應(yīng)用價值和稅務(wù)工作效率，需要商業(yè)銀行加強協(xié)調(diào)溝通合理減輕稅負(fù)，同時爭取稅收優(yōu)惠支持政策和加強財稅知識培訓(xùn)，確保在規(guī)范涉稅業(yè)務(wù)的操作下，滿足銀行的效益需要。