程雪陽(yáng)

依據(jù)2019年修正的《土地管理法》第63條第1款規(guī)定，土地利用總體規(guī)劃、城鄉(xiāng)規(guī)劃確定為工業(yè)、商業(yè)等經(jīng)營(yíng)性用途，并經(jīng)依法登記的集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地，土地所有權(quán)人可以通過(guò)出讓、出租等方式交由單位或者個(gè)人使用，并應(yīng)當(dāng)簽訂書面合同，載明土地界址、面積、動(dòng)工期限、使用期限、土地用途、規(guī)劃條件和雙方其他權(quán)利義務(wù)。這種允許集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地不經(jīng)過(guò)政府征收直接進(jìn)入建設(shè)用地市場(chǎng)的制度安排，不但是本輪《土地管理法》修改最大的亮點(diǎn)［1］（P1），而且符合國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的要求，可以為加快建設(shè)全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)提供更為廣闊的制度通道和物理空間。因?yàn)楦鶕?jù)2019年《中共中央關(guān)于堅(jiān)持和完善中國(guó)特色社會(huì)主義制度 推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化若干重大問(wèn)題的決定》提出的改革目標(biāo)，在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，社會(huì)財(cái)富應(yīng)當(dāng)建立三層利益分配機(jī)制，即在初次分配時(shí)，勞動(dòng)、資本、土地、知識(shí)、技術(shù)、管理、數(shù)據(jù)等生產(chǎn)要素由市場(chǎng)評(píng)價(jià)貢獻(xiàn)、按貢獻(xiàn)決定報(bào)酬；二次分配時(shí)，以稅收、社會(huì)保障、轉(zhuǎn)移支付等為主要手段；三次分配主要通過(guò)發(fā)展慈善等社會(huì)公益事業(yè)實(shí)現(xiàn)［2］。

對(duì)于建立健全“初次分配基于產(chǎn)權(quán)和市場(chǎng)，二次分配基于稅收”的土地增值收益分配體制，學(xué)界多數(shù)意見是支持的。比如，有學(xué)者呼吁為促進(jìn)土地增值收益合理分配，迫切需要研究土地收益分配的稅收調(diào)節(jié)機(jī)制，如完善土地增值稅征管方式，盡快開征房產(chǎn)稅或不動(dòng)產(chǎn)稅等［3］（P8）。有學(xué)者認(rèn)為，通過(guò)對(duì)土地增值收稅來(lái)實(shí)現(xiàn)土地增值社會(huì)返還和社會(huì)財(cái)富的二次分配具有目的正當(dāng)性和民主正當(dāng)性，對(duì)公民的權(quán)利侵害最小，制度實(shí)施成本也最小［4］（P90）。不過(guò)，現(xiàn)有的研究總體上只是提出了改革方向或框架構(gòu)想，并沒有提供系統(tǒng)且詳細(xì)的改革方案，既難以有效推進(jìn)這一項(xiàng)改革，也難以讓反對(duì)者釋疑。

有鑒于此，本文擬結(jié)合城鄉(xiāng)統(tǒng)籌發(fā)展的要求，系統(tǒng)性地檢討集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市制度建立后，如何通過(guò)土地稅制的完善來(lái)合理分配土地增值收益這一問(wèn)題。為此，本文將首先分析通過(guò)稅收制度改革分配土地增值收益的合憲性，然后從稅法體系化的角度，重點(diǎn)分析集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市后相關(guān)具體稅種的改革與完善問(wèn)題，最后討論土地相關(guān)稅在稅率設(shè)置方面的限度問(wèn)題。

一、通過(guò)稅制改革分配土地增值收益的合憲性

之所以要首先研究“通過(guò)稅制改革分配土地增值收益的合憲性”這一問(wèn)題，是因?yàn)橛袑W(xué)者對(duì)于這種改革思路提出了合憲性質(zhì)疑。比如，有學(xué)者提出，試圖通過(guò)稅收制度實(shí)現(xiàn)土地增值利益的二次分配正義將既無(wú)效率，也不符合我國(guó)社會(huì)主義土地公有制及《中華人民共和國(guó)憲法》的其他基本要求。理由是，稅收對(duì)土地增值收益的再分配能力，只能適用于土地私有制社會(huì)環(huán)境，我國(guó)實(shí)行的社會(huì)主義土地公有制及其特有權(quán)利表達(dá)不能適用這種土地增值收益分配機(jī)制［5］（P104）。在全面依法治國(guó)的時(shí)代，依法治國(guó)首先是依憲治國(guó)，因此無(wú)論是在理論層面還是在實(shí)踐層面，任何改革的合憲性問(wèn)題必須首先得到解決。不過(guò)，在筆者看來(lái)，通過(guò)稅制改革分配土地增值收益這一改革路徑符合現(xiàn)行《憲法》的要求，具有合憲性。

首先，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，“通過(guò)所有權(quán)中收益權(quán)能的技術(shù)性行使替代稅收機(jī)制，合法實(shí)現(xiàn)建設(shè)用地土地增值利益的‘全民壟斷’”［5］（P104），具有必要性和可行性，甚至也具有合憲性。但是，隨著“國(guó)家實(shí)行社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)”“國(guó)家尊重和保障人權(quán)”等規(guī)定，于1993年和2004年陸續(xù)進(jìn)入現(xiàn)行《憲法》之后，我們對(duì)其中的土地制度條款（即第10條）以及相關(guān)條款（比如第6條第1款所規(guī)定的“中華人民共和國(guó)的社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)制度的基礎(chǔ)是生產(chǎn)資料的社會(huì)主義公有制，即全民所有制和勞動(dòng)群眾集體所有制”）的理解和解釋，就必須服從“尊重集體土地所有權(quán)和公民財(cái)產(chǎn)權(quán)（比如土地使用權(quán)），并主要通過(guò)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)方式來(lái)合理利用土地資源”這一憲法整體框架的要求［6］（P57）。

根據(jù)現(xiàn)行《憲法》建立的整體框架，其一，國(guó)家所有和集體所有的土地都屬于社會(huì)主義公有制的組成部分，其土地所有權(quán)不能通過(guò)市場(chǎng)方式流轉(zhuǎn)給公有制經(jīng)濟(jì)以外的其他財(cái)產(chǎn)所有者；其二，國(guó)有土地和集體土地的使用權(quán)可以通過(guò)物權(quán)體系發(fā)展成為穩(wěn)定的用益物權(quán)，并可以通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制在社會(huì)上流通，從而實(shí)現(xiàn)土地資源的合理利用；其三，基于籌集公共資金、進(jìn)行宏觀調(diào)控等目標(biāo)，土地使用權(quán)在市場(chǎng)上流通過(guò)程中出現(xiàn)的土地增值，國(guó)家可以通過(guò)各種不同的稅收制度來(lái)進(jìn)行收益分配。基于現(xiàn)行《憲法》所設(shè)定的上述框架，社會(huì)主義公有制與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)得到有機(jī)融合，而且被實(shí)踐廣泛證明符合我國(guó)的國(guó)情，可以有力促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)的繁榮［7］（P19）。在這一歷史背景下，既不能刻舟求劍式地認(rèn)為“初次分配基于產(chǎn)權(quán)和市場(chǎng)，二次分配基于稅收”原則只屬于土地私有制或資本主義社會(huì)的專利，也不能認(rèn)為國(guó)家壟斷土地一級(jí)市場(chǎng)是社會(huì)主義土地制度的必要條件或必然要求。

其次，有學(xué)者認(rèn)為，我國(guó)《憲法》所規(guī)定的“土地集體所有制/所有權(quán)”只是在實(shí)現(xiàn)社會(huì)主義/共產(chǎn)主義過(guò)程中的一種過(guò)渡性或臨時(shí)性措施，不能按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的民法所有權(quán)進(jìn)行法律定位，因?yàn)椤皣?guó)家所有與集體所有不是平等的法律關(guān)系，而是整體與部分的政治關(guān)系”［8］（P56）。這種看法與現(xiàn)行《憲法》以及《民法典》的規(guī)定存在明顯沖突，因?yàn)楝F(xiàn)行《憲法》序言在1982年時(shí)就明確規(guī)定，“中華人民共和國(guó)成立以后，我國(guó)社會(huì)逐步實(shí)現(xiàn)了由新民主主義到社會(huì)主義的過(guò)渡。生產(chǎn)資料私有制的社會(huì)主義改造已經(jīng)完成，人剝削人的制度已經(jīng)消滅，社會(huì)主義制度已經(jīng)確立。”這意味著在1982年之后，我國(guó)《憲法》沒有為國(guó)家設(shè)定繼續(xù)進(jìn)行生產(chǎn)資料所有制改造的法律義務(wù)。另外，2020年通過(guò)的《民法典》第二分編也延續(xù)了《物權(quán)法》的規(guī)定，繼續(xù)確認(rèn)國(guó)家所有權(quán)、集體所有權(quán)和私人所有權(quán)都屬于民法上的物權(quán)，并在第207條明確規(guī)定國(guó)家、集體、私人的物權(quán)和其他權(quán)利人的物權(quán)受法律平等保護(hù)，任何組織或者個(gè)人不得侵犯。因此在現(xiàn)行法秩序下討論和分析土地增值收益的分配，不能無(wú)視甚至突破現(xiàn)行法的上述規(guī)定。

再次，由于特殊的歷史、國(guó)情和發(fā)展階段，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)代化只能走“首先發(fā)展城市，然后發(fā)展農(nóng)村，最終實(shí)現(xiàn)城鄉(xiāng)融合發(fā)展”的道路?；谶@種特殊的發(fā)展道路，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的初期，我國(guó)不得不建立國(guó)家壟斷土地一級(jí)市場(chǎng)的土地管理制度。這種土地管理制度確實(shí)為城市政府一次性地提供了40-70年的土地出讓金，并為地方政府和各類投資主體獲取銀行貸款提供了信用憑證，由此推動(dòng)了中國(guó)過(guò)去40余年城市化和工業(yè)化的快速發(fā)展。但這種土地管理模式之下的土地使用權(quán)制度同時(shí)帶來(lái)了許多社會(huì)問(wèn)題：其一，政府一次性出讓40-70年的國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)所得土地出讓金，固然給政府帶來(lái)了可觀的財(cái)政收益，但這種“寅吃卯糧”的資源消耗性財(cái)政收入獲取方式和發(fā)展模式，同時(shí)帶來(lái)了盲目投資、資源浪費(fèi)、透支未來(lái)等嚴(yán)重的社會(huì)問(wèn)題；其二，國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)被資本化之后，其在發(fā)展過(guò)程中逐漸成為我國(guó)金融系統(tǒng)的主要抵押物，這導(dǎo)致城市政府以及其他投資者過(guò)度依賴這種資產(chǎn)和信用憑證，進(jìn)而導(dǎo)致城市房?jī)r(jià)居高不下，實(shí)體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展空間被擠壓，可能誘發(fā)金融乃至經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)等社會(huì)問(wèn)題(1)在“國(guó)家壟斷土地一級(jí)市場(chǎng)”的土地管理模式下，一旦國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格出現(xiàn)了下滑，那么銀行的不良貸款率就會(huì)大幅升高，進(jìn)而會(huì)引發(fā)金融乃至經(jīng)濟(jì)危機(jī)。但要確保“信用憑證”的信用，那么就必須維持國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)這種“信用憑證”的價(jià)格“只升不降”，而這就必然會(huì)帶來(lái)城市房?jī)r(jià)的居高不下并形成房地產(chǎn)市場(chǎng)的價(jià)格泡沫，由此出現(xiàn)了國(guó)家的經(jīng)濟(jì)安全被房地產(chǎn)業(yè)“綁架”的悖論。；其三，由于農(nóng)村土地只能被動(dòng)地等待政府征收，不能按照市場(chǎng)需求進(jìn)行有效開發(fā)，因此，集體土地權(quán)利人不能基于自身享有的資產(chǎn)有效分享中國(guó)改革開放和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的成果，農(nóng)村的土地資源也不能得到合理利用。另外，“低價(jià)征收，高價(jià)賣出”的土地征收補(bǔ)償制度，也嚴(yán)重影響到社會(huì)的和諧穩(wěn)定以及文明程度。我國(guó)現(xiàn)行《憲法》序言規(guī)定，國(guó)家和全體人民的任務(wù)是“貫徹新發(fā)展理念……把我國(guó)建設(shè)成為富強(qiáng)民主文明和諧美麗的社會(huì)主義現(xiàn)代化強(qiáng)國(guó)，實(shí)現(xiàn)中華民族偉大復(fù)興”。根據(jù)這一根本規(guī)范的要求，通過(guò)改革逐步建立一種更有利于社會(huì)和諧發(fā)展，更加文明的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式和政府財(cái)政獲取體制，是極為必要的。而在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，這種新型的發(fā)展模式就是引導(dǎo)地方政府通過(guò)提供更好的營(yíng)商環(huán)境來(lái)獲得穩(wěn)定的稅收收入，從而實(shí)現(xiàn)地方財(cái)政的持續(xù)健康發(fā)展(2)當(dāng)然，要實(shí)現(xiàn)“讓地方財(cái)政逐步擺脫土地財(cái)政和土地金融的依賴”這一目標(biāo)，需要建立一系列的制度或政策。比如，黨中央和國(guó)務(wù)院近些年實(shí)施的“房住不炒”政策，將原來(lái)由地方自然資源部門代表地方政府征收的國(guó)有土地使用權(quán)出讓收入，全部劃轉(zhuǎn)給代表國(guó)家的稅務(wù)部門征收措施，對(duì)于改變社會(huì)各界炒作房地產(chǎn)的預(yù)期，抑制地方政府過(guò)分依賴“土地財(cái)政”，都可以起到一定的約束作用。不過(guò)，在這些制度或政策中，通過(guò)土地制度的改革和相關(guān)稅制的完善來(lái)改變地方政府財(cái)政收入的主要來(lái)源是最為根本的制度。。

最后，為了防范土地領(lǐng)域潛在的金融風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)城市和鄉(xiāng)村的統(tǒng)籌發(fā)展，更好地尊重和保護(hù)集體土地權(quán)利人的土地財(cái)產(chǎn)權(quán)，2019年修正的《土地管理法》建立了集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市制度。但是該項(xiàng)制度主要解決的是“按照產(chǎn)權(quán)和市場(chǎng)對(duì)社會(huì)財(cái)富進(jìn)行初次分配”這一問(wèn)題。改革應(yīng)當(dāng)具有系統(tǒng)性和協(xié)調(diào)性，如何通過(guò)稅收等手段要求參與集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市的相關(guān)主體依法納稅，是必須同時(shí)解決的問(wèn)題。當(dāng)然，這里并非抽象地主張“有市場(chǎng)交易就必然隨附納稅義務(wù)”，而是認(rèn)為鑒于土地增值確實(shí)會(huì)受到政府對(duì)公共設(shè)施和公共服務(wù)的供給、人口集聚導(dǎo)致土地資源出現(xiàn)稀缺等因素的影響，因此應(yīng)當(dāng)考慮稅收的二次分配功能。

具體來(lái)說(shuō)，為了避免少數(shù)土地權(quán)利人獨(dú)占公共財(cái)政投入收益，為了給公共設(shè)施和公共服務(wù)持續(xù)提供財(cái)政資金，也為了避免因?yàn)橥恋卦鲋凳找娣峙洳痪霈F(xiàn)的貧富分化，國(guó)家有權(quán)分享部分土地增值收益，從而實(shí)現(xiàn)社會(huì)主義制度對(duì)社會(huì)正義和共同富裕的追求［9］（P30）。雖然在我國(guó)現(xiàn)行的稅收制度中，集體土地權(quán)利人基本上不構(gòu)成“納稅義務(wù)主體”，現(xiàn)行《民法典》也將集體經(jīng)濟(jì)組織和基層群眾自治組織界定為“特別法人”，但就像有學(xué)者指出的那樣，“隨著農(nóng)村改革事業(yè)持續(xù)推進(jìn)，過(guò)往以財(cái)產(chǎn)安全為主導(dǎo)理念的農(nóng)民集體，在未來(lái)會(huì)不斷萌發(fā)財(cái)產(chǎn)營(yíng)利渴求”［10］（P16）。在這種情況下，要求集體經(jīng)濟(jì)經(jīng)濟(jì)組織、基層群眾自治組織及其成員在通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制處分土地財(cái)產(chǎn)時(shí)，按照合理的稅基和稅率向國(guó)家繳納相應(yīng)稅款，符合現(xiàn)行《憲法》第56條為公民設(shè)定的“依照法律納稅的義務(wù)”，因此是合憲的。

二、通過(guò)稅制改革合理分配土地增值收益的制度檢討

在土地增值收益分配領(lǐng)域全面落實(shí)中央所確定的“二次分配基于稅收”的改革目標(biāo)，需要從稅法體系化的角度全面檢討涉及該領(lǐng)域的相關(guān)稅種問(wèn)題，而不能只考慮其中的某個(gè)或某幾個(gè)稅種，因?yàn)椤叭绻惙ㄈ狈?nèi)在的體系，欠缺法律倫理的原則秩序，則稅法即不屬于正義秩序的一環(huán)”［11］（P27）。鑒于集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地主要包括交易環(huán)節(jié)和保有環(huán)節(jié)，因此下文將按照這兩個(gè)環(huán)節(jié)分別討論其中所涉及的土地增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、房地產(chǎn)稅、契稅、印花稅等稅制安排問(wèn)題。另外，其他旨在分配土地增值收益的土地管理制度是否需要轉(zhuǎn)化為稅收制度，這部分也將一并進(jìn)行討論。

（一）集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市環(huán)節(jié)土地增值收益分配的稅制檢討

土地資源是否產(chǎn)生了資產(chǎn)變化乃至增值，市場(chǎng)交易價(jià)格是最直接且最明顯的觀測(cè)點(diǎn)，因?yàn)閮r(jià)格是價(jià)值的具體表現(xiàn)形式。在集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市時(shí)，利用“土地增值=轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)所取得的收入－取得土地使用權(quán)所支付的金額－開發(fā)土地的成本（費(fèi)用）－新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格－其他法定扣除”這一計(jì)算公式，我們可以計(jì)算出該幅土地財(cái)產(chǎn)價(jià)值的增值額。對(duì)于這種財(cái)產(chǎn)增值進(jìn)行征稅具有正當(dāng)性和合憲性，理由上文已經(jīng)進(jìn)行了論述，此處不再贅言，但具體采取何種稅制設(shè)計(jì)來(lái)實(shí)現(xiàn)土地增值收益的合理分配，存在許多不同的看法。

在2019 年7 月向社會(huì)公布的《土地增值稅法（征求意見稿）》中，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局建議將“出讓、轉(zhuǎn)讓國(guó)有和集體土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物”一并納入土地增值稅的征稅范圍，2020年8月11日通過(guò)的《契稅法》第2條和2021年6月10日通過(guò)的《印花稅法》（特別是該法所附屬的《印花稅稅目稅率表》），也不再對(duì)國(guó)有土地和集體土地進(jìn)行區(qū)別對(duì)待，而是統(tǒng)一規(guī)定“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)，除土地承包經(jīng)營(yíng)權(quán)和土地經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)移外，土地使用權(quán)出讓、轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)依法繳納契稅和印花稅”。這種通過(guò)國(guó)有土地和集體土地一體繳納土地增值稅、契稅和印花稅的解決方案具有合理性，亦可有效落實(shí)“城鄉(xiāng)統(tǒng)籌發(fā)展，同地同權(quán)同價(jià)同責(zé)”改革目標(biāo)。

有學(xué)者認(rèn)為“土地增值本身屬于利得范疇、理應(yīng)納入所得稅范疇”［12］（P243）。這種觀點(diǎn)指出了土地增值稅的本質(zhì)，即該稅種屬于所得稅而非“針對(duì)每個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)增值部分征收的流轉(zhuǎn)稅”。不過(guò)，在所得稅范疇之內(nèi)，依然需要根據(jù)社會(huì)功能的差異來(lái)合理設(shè)置不同的稅種。比如，個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅就需要分別設(shè)置?？傮w而言，稅制設(shè)計(jì)的首要原則是簡(jiǎn)單、透明、高效，但與此同時(shí)也需要考慮到稅收功能的有效發(fā)揮問(wèn)題。具體來(lái)說(shuō)，除了為政府籌集財(cái)政資金外，個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅主要承擔(dān)的是優(yōu)化財(cái)富分配的社會(huì)功能，而土地增值稅主要是為了彌補(bǔ)政府對(duì)于特定土地開發(fā)所產(chǎn)生的增值收益的支出，承擔(dān)著專項(xiàng)清算土地增值的稅制功能［13］（P177），因此不宜取消。另外，依據(jù)現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》第3條和《企業(yè)所得稅法》第4條之規(guī)定，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得統(tǒng)一適用20%稅率，企業(yè)所得稅的稅率為25%（非居民企業(yè)特定情況下適用稅率為20%），并不適用超額累進(jìn)稅率。這種稅率安排不能有效調(diào)節(jié)土地增值分配的比例，也不能激勵(lì)地方政府更加積極地提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，這也構(gòu)成了目前不宜直接取消土地增值稅的理由。

不過(guò)，當(dāng)土地增值稅無(wú)法有效發(fā)揮其應(yīng)有的社會(huì)功能時(shí)，上述論證并不反對(duì)所得稅在特定的土地增值收益分配環(huán)節(jié)發(fā)揮漏洞填補(bǔ)功能。以當(dāng)前的集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市改革為例，在集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地初次進(jìn)入建設(shè)用地市場(chǎng)時(shí)，由于并不存在“取得土地使用權(quán)所支付的金額”，難以科學(xué)計(jì)算其增值額，因此土地增值稅的計(jì)稅方法難以適用。為此，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局在《土地增值稅法（征求意見稿）》提出了一種替代性土地增值稅征收方案，即在集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市過(guò)程中，如果無(wú)法確定扣除項(xiàng)目金額因而無(wú)法確定增值額的，可按照轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)收入的一定比例征收土地增值稅。具體征收辦法由省、自治區(qū)、直轄市人民政府提出，報(bào)同級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)決定（第10條）。這種“轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)收入×一定比例”的征稅方式，將征稅對(duì)象從增值額變成了總銷售價(jià)格，改變了增值稅是對(duì)增加值進(jìn)行征稅這一基本要求，因此，不宜被立法機(jī)關(guān)接受。

合理的法律表達(dá)方案是，通過(guò)修改完善《企業(yè)所得稅法》來(lái)處理此種難以計(jì)算“土地增值額”的情形。另外，根據(jù)2018年修正的《個(gè)人所得稅法》第2條關(guān)于股息、紅利所得均應(yīng)繳納個(gè)人所得稅的規(guī)定，集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市后，集體成員從集體所得紅利也應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。當(dāng)然，為了避免對(duì)集體和集體成員重復(fù)征稅，在集體已繳納企業(yè)所得稅的情況下，集體成員的個(gè)人所得稅應(yīng)按照完全歸屬制而非古典制進(jìn)行征收，即應(yīng)以企業(yè)所得稅抵扣后的凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)計(jì)算集體成員紅利所得，然后再繳納交個(gè)人所得稅。

有學(xué)者贊同“集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地的初次入市環(huán)節(jié)和再轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)分別適用不同的稅種進(jìn)行土地增值收益分配”這一主張，但是建議在法律表達(dá)和制度完善層面設(shè)立一種名為“集體土地入市所得稅”的新稅種，理由是“企業(yè)所得稅為中央與地方共享稅，而對(duì)集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市收益征稅，則應(yīng)納入地方稅體系之中”［14］（P53）。集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市后政府所得收益，確實(shí)主要應(yīng)由地方政府（特別是市縣政府）享有，因?yàn)榧w經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地使用權(quán)能否實(shí)現(xiàn)增值，主要依靠地方政府提供相應(yīng)的公共服務(wù)、公共設(shè)施和其他公共產(chǎn)品。不過(guò)，現(xiàn)代社會(huì)稅種繁多、稅制復(fù)雜，所以稅制改革的基本方向應(yīng)當(dāng)是在保持制度穩(wěn)定性、連貫性并有效發(fā)揮稅收功能的基礎(chǔ)上，簡(jiǎn)化和歸并功能相似的稅種，而不是輕易地設(shè)立新的稅種。從我國(guó)目前的稅制結(jié)構(gòu)來(lái)看，其一，在維持“企業(yè)所得稅作為中央與地方共享稅”不變前提下，合理提高地方分享的比例同樣可以實(shí)現(xiàn)相關(guān)稅種主要用于地方公共財(cái)政之目標(biāo)，而且即使維持企業(yè)所得稅在中央與地方的分享比例不變，也可以將中央所得的稅收部分作為地方收入(3)在2019年9月26日發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)實(shí)施更大規(guī)模減稅降費(fèi)后調(diào)整中央與地方收入劃分改革推進(jìn)方案的通知》（國(guó)發(fā)［2019］21號(hào)）中，國(guó)務(wù)院就已經(jīng)提出了“穩(wěn)步推進(jìn)健全地方稅體系改革。適時(shí)調(diào)整完善地方稅稅制，培育壯大地方稅稅源，將部分條件成熟的中央稅種作為地方收入，增強(qiáng)地方應(yīng)對(duì)更大規(guī)模減稅降費(fèi)的能力”這一改革思路。。因此，從優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的角度看，不應(yīng)僅僅因?yàn)槠髽I(yè)所得稅屬于中央與地方共享稅就設(shè)立新的集體土地入市所得稅。其二，按照現(xiàn)行《立法法》第8條和第9條的規(guī)定來(lái)看，新稅種的開征只能通過(guò)法律或行政法規(guī)進(jìn)行規(guī)定，但無(wú)論是制定法律還是行政法規(guī)，單獨(dú)為集體土地入市所得稅進(jìn)行立法，立法成本都是高昂的，而且也沒有足夠的必要性和可行性。

還有學(xué)者認(rèn)為，在集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市過(guò)程中，僅以征稅方式來(lái)回收籌集公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)與維護(hù)的資金可行性存疑［15］（P132）。這種觀點(diǎn)有一定的道理，但其沒有注意到，土地稅制完善之后（包括下文所要討論的集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地保有環(huán)節(jié)土地稅制的完善），政府所獲得的相關(guān)土地稅款同樣可以產(chǎn)生金融信用，并可以作為金融工具來(lái)進(jìn)行融資。從我國(guó)目前的財(cái)政管理實(shí)踐來(lái)看，地方政府既可以通過(guò)發(fā)行以當(dāng)?shù)囟愂諡閾?dān)保的一般債券進(jìn)行融資，也可以以地方政府性基金（比如國(guó)有土地出讓金和國(guó)有土地收益基金）作為擔(dān)保發(fā)行專項(xiàng)債券，而且目前的財(cái)政實(shí)踐也是如此操作的［16］。雖然40-70年土地使用權(quán)的出讓收益與“抵押一定期限的土地相關(guān)稅”的財(cái)政效果可能差異不大，但其社會(huì)治理和法治建設(shè)的意義卻不盡相同，因?yàn)槎惪畹牡盅嚎梢允艿礁鼮橐?guī)范的監(jiān)管，且對(duì)地方治理水平的正向激勵(lì)程度更高，因此可以大大減少各類地方債肆意蔓延所帶來(lái)的金融風(fēng)險(xiǎn)和社會(huì)穩(wěn)定風(fēng)險(xiǎn)。

（二）集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地保有環(huán)節(jié)土地增值收益分配的稅制完善

在正常的市場(chǎng)條件下，價(jià)值是價(jià)格的基礎(chǔ)。因此，集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市只是將土地增值收益以市場(chǎng)價(jià)格方式進(jìn)行顯性表達(dá)，其并不是土地增值本身。在生活中，即使集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地不發(fā)生交易行為，其是否存在增值也可以被人們感知（比如周邊地價(jià)的上漲）。但能否在集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地保有環(huán)節(jié)征收不動(dòng)產(chǎn)持有稅，以及通過(guò)何種稅制實(shí)現(xiàn)這種目標(biāo)，目前尚沒有被理論界和實(shí)務(wù)界充分討論。不過(guò)，筆者認(rèn)為，在《土地管理法》已經(jīng)按照“城鄉(xiāng)統(tǒng)一，同地同權(quán)同價(jià)”原則進(jìn)行修正之后，按照2013年《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》提出的“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”目標(biāo)，這一問(wèn)題并不需要單獨(dú)被討論，因?yàn)槠湟呀?jīng)被是否要開征房地產(chǎn)稅這一問(wèn)題所覆蓋。

有人反對(duì)開征“房地產(chǎn)稅”，認(rèn)為在我國(guó)開征該稅種不具有正當(dāng)性。理由包括：第一，城市中的購(gòu)房者已經(jīng)繳納了土地增值稅等稅金以及土地出讓金等非稅收入。其中，“土地出讓金”就相當(dāng)于“地產(chǎn)稅”，另行開征房地產(chǎn)稅會(huì)加重房地產(chǎn)持有人的稅負(fù)，并有重復(fù)收稅的嫌疑。第二，國(guó)有土地所有權(quán)屬于國(guó)家，購(gòu)房者購(gòu)買的僅為“有期限的國(guó)有土地使用權(quán)”，且續(xù)期之時(shí)是否還要繼續(xù)繳納土地出讓金并不確定，因此不應(yīng)對(duì)這種使用權(quán)再行征稅［17］（P38-39）。第三，如果只對(duì)土地價(jià)值征稅，而不是對(duì)土地價(jià)值再加上其建筑物征稅，可以鼓勵(lì)投資者對(duì)土地的開發(fā)［18］（P62）。也有人支持開征“房地產(chǎn)稅”，理由主要是，房地產(chǎn)稅并不是對(duì)房地產(chǎn)課稅，而是按照稅收負(fù)擔(dān)能力分?jǐn)偣卜?wù)的成本［19］（P6）。

雖然上述論辯主要是針對(duì)國(guó)有土地展開的，但集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地使用權(quán)通過(guò)出讓、出租和作價(jià)出資（入股）等方式進(jìn)入建設(shè)用地市場(chǎng)后，同樣面臨上述問(wèn)題。首先，將“房產(chǎn)稅與土地使用稅合并為房地產(chǎn)稅”的意見值得支持，因?yàn)槿绻恋厣嫌蟹课莸脑挘敲捶颗c地通常是一體轉(zhuǎn)讓的。至于“土地和房產(chǎn)單獨(dú)計(jì)稅可以促進(jìn)土地開發(fā)”這一問(wèn)題，可以通過(guò)建立“在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，開發(fā)強(qiáng)度越高，房地產(chǎn)稅稅率越低”累退稅率進(jìn)行解決，并不是必須通過(guò)單獨(dú)計(jì)稅才可以促進(jìn)土地資源合理開發(fā)。其次，那種認(rèn)為土地所有權(quán)屬于國(guó)家或集體，因此可以不繳納房地產(chǎn)稅的看法不能成立，因?yàn)閲?guó)有建設(shè)用地使用權(quán)和集體建設(shè)用地使用權(quán)，并不是所有權(quán)人可以隨時(shí)撤銷的債權(quán)，而是長(zhǎng)期且穩(wěn)定的用益物權(quán)，且這種用益物權(quán)的保值和增值依賴于政府對(duì)公共服務(wù)和基礎(chǔ)設(shè)施的持續(xù)投入才能實(shí)現(xiàn)。權(quán)利是有成本的，自由依賴于稅，沒有強(qiáng)有力的國(guó)家機(jī)器和國(guó)家能力建設(shè)，自由和權(quán)利將得不到有效保障，而要保障國(guó)家機(jī)器的有效運(yùn)轉(zhuǎn)和國(guó)家能力的不斷提高，財(cái)產(chǎn)權(quán)需要履行納稅義務(wù)。最后，設(shè)立房地產(chǎn)稅這一稅種并不意味著對(duì)所有的房地產(chǎn)都進(jìn)行征稅，對(duì)于那些屬于公民生存保障之必需的自住型房地產(chǎn)（比如一定面積之內(nèi)的家庭首套房），應(yīng)當(dāng)列入免稅的范圍，如此就可以避免重復(fù)征稅的嫌疑。

基于上述分析，筆者認(rèn)為，立法機(jī)關(guān)不應(yīng)將《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》《房產(chǎn)稅暫行條例》分別上升為《土地使用稅法》和《房產(chǎn)稅法》，而應(yīng)當(dāng)按照“城鄉(xiāng)統(tǒng)籌發(fā)展，同地同權(quán)同價(jià)同責(zé)”的原則，出臺(tái)統(tǒng)一適用于國(guó)有建設(shè)用地和集體建設(shè)用地的《房地產(chǎn)稅法》。針對(duì)房地產(chǎn)稅主要是地方稅種的特點(diǎn)，有學(xué)者認(rèn)為，如果采取法條授權(quán)形式將房地產(chǎn)稅開征的選擇權(quán)和稅收要素的調(diào)整權(quán)交給地方，由地方權(quán)衡利弊得失后決定是否開征、稅基、稅率，《房地產(chǎn)稅》的立法進(jìn)程將會(huì)大大加快［20］（P20）。這種立法技術(shù)建議并不具有充分的可接受性。理由是：關(guān)于房地產(chǎn)稅的開征、停征、減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅等問(wèn)題，確實(shí)可以通過(guò)《房地產(chǎn)稅法》的具體規(guī)定授權(quán)地方性法規(guī)來(lái)進(jìn)行設(shè)定。但是，現(xiàn)行《立法法》第8 條和第9 條明確規(guī)定，稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律。如果制定法律的條件不成熟，全國(guó)人大及其常委會(huì)可以授權(quán)國(guó)務(wù)院根據(jù)實(shí)際需要先制定行政法規(guī)，且授權(quán)的期限一般不得超過(guò)五年(4)全國(guó)人大常委會(huì)2021年10月23日通過(guò)的《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院在部分地區(qū)開展房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)工作的決定》，授權(quán)國(guó)務(wù)院在部分地區(qū)開展為期5年的房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)工作，試點(diǎn)地區(qū)的房地產(chǎn)稅征稅對(duì)象為居住用和非居住用等各類房地產(chǎn)，并不包括依法擁有的農(nóng)村宅基地及其上住宅。該試點(diǎn)決定具有合理性。不過(guò)，除了農(nóng)村宅基地之上的房屋之外，對(duì)于城市中公民生存保障之必需的自住型房地產(chǎn)也不應(yīng)當(dāng)收取房地產(chǎn)稅。至于公民超出自用型住宅購(gòu)買多處房產(chǎn)的行為，其本質(zhì)屬于市場(chǎng)投資行為，通過(guò)征收房地產(chǎn)稅對(duì)其進(jìn)行調(diào)控，屬于發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)功能的應(yīng)有之意。。該法并沒有為地方性法規(guī)或地方政府規(guī)章調(diào)整房地產(chǎn)稅的稅率等稅收要素提供法律空間。

（三）通過(guò)完善稅制解決土地閑置中增值收益分配問(wèn)題的必要性

在正式的稅收制度外，現(xiàn)行《土地管理法》第38條還保留了自1998年起就建立的“收取土地閑置費(fèi)+無(wú)償收回”行政處罰制度。即“已經(jīng)辦理審批手續(xù)的非農(nóng)業(yè)建設(shè)占用耕地，一年以上未動(dòng)工建設(shè)的，應(yīng)當(dāng)按照省、自治區(qū)、直轄市的規(guī)定繳納閑置費(fèi)；連續(xù)二年未使用的，經(jīng)原批準(zhǔn)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，由縣級(jí)以上人民政府無(wú)償收回用地單位的土地使用權(quán)”。這種制度設(shè)計(jì)的目的具有正當(dāng)性，因?yàn)槠渲荚诙酱偻恋貦?quán)利人積極開發(fā)和利用土地，遏制了通過(guò)閑置土地賺取土地增值收益差價(jià)的市場(chǎng)投機(jī)行為。但通過(guò)行政處罰來(lái)分配土地增值收益，并不具有堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)和制度邏輯，因?yàn)樾姓幜P的本質(zhì)并不只是對(duì)違反行政管理秩序的行為予以懲戒，而是對(duì)違反社會(huì)公共利益因而違反行政管理秩序的行為予以懲戒。對(duì)于“何時(shí)開發(fā)利用土地資源是合適的”這一問(wèn)題，其在法律上屬于土地使用權(quán)人行使自身財(cái)產(chǎn)權(quán)的行為，其雖與社會(huì)公共利益相關(guān)，但“閑置1-2年”并不必然違反社會(huì)公共利益，因此不宜適用行政處罰措施進(jìn)行懲戒。

有學(xué)者曾經(jīng)使用“基本權(quán)利濫用禁止”理論來(lái)解釋《土地管理法》的上述規(guī)定，并提出如下觀點(diǎn)：基于我國(guó)現(xiàn)行《憲法》第10條第5款“一切使用土地的組織和個(gè)人必須合理地利用土地”這一規(guī)定，土地使用權(quán)人負(fù)有合理利用土地資源的社會(huì)義務(wù)，土地閑置行為違反了這一社會(huì)義務(wù)并達(dá)到了“濫用”的程度，因此該項(xiàng)土地使用權(quán)便應(yīng)喪失。既然喪失，政府就可以收回土地，而且無(wú)償［21］（P1622）。這種論證思路是可取的，但其論證結(jié)果既無(wú)法證明為何“連續(xù)二年未使用的”就達(dá)到了財(cái)產(chǎn)權(quán)濫用的程度，也無(wú)法提供法律不對(duì)其他閑置財(cái)產(chǎn)（比如住宅、私人飛機(jī)）進(jìn)行行政處罰的理由。從稅制完善的角度來(lái)看，上述法律難題可以通過(guò)房地產(chǎn)稅制度進(jìn)行破解，因?yàn)樵摱惙N的正當(dāng)性基礎(chǔ)在于，不動(dòng)產(chǎn)的保值和增值依賴于良好的水電氣暖網(wǎng)絡(luò)以及道路等公共基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)，因此通過(guò)征收房地產(chǎn)稅為相關(guān)公共設(shè)施和公共服務(wù)籌集資金是最為妥當(dāng)?shù)?。就像亨利·喬治?9世紀(jì)曾指出的那樣，“如果向土地征稅的數(shù)量接近地租價(jià)值，任何人都沒有力量不使用土地而占據(jù)土地，因而，不再使用的土地將向愿意使用的人開放”［22］（P347）。通過(guò)征收房地產(chǎn)稅可以有效地引導(dǎo)民眾合理利用土地資源，并實(shí)現(xiàn)《憲法》第10條第5款所確定的目標(biāo)(5)當(dāng)然，筆者并不反對(duì)土地所有權(quán)人通過(guò)土地出讓合同來(lái)約定收取閑置費(fèi)乃至無(wú)償收回土地使用權(quán)，但這種合同約定是基于當(dāng)事人的合意，并不是一種行政處罰措施，因此也不能通過(guò)援引《土地管理法》《行政處罰法》等行政法來(lái)進(jìn)行處理。。

三、通過(guò)稅制改革分配土地增值收益的稅率限度

國(guó)家可以基于財(cái)產(chǎn)權(quán)的社會(huì)義務(wù)對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行征稅，但財(cái)產(chǎn)權(quán)的納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)在全體公民（含居民）之間進(jìn)行公平分配，而不能造成稅負(fù)分布畸高畸低乃至通過(guò)稅收剝奪特定公民財(cái)產(chǎn)權(quán)。為此，稅法學(xué)家們提出了“課稅必須普遍且對(duì)個(gè)體公平”的主張，并通過(guò)“量能課稅”原則具體落實(shí)這一主張，即“相同稅收負(fù)擔(dān)能力的納稅人承擔(dān)相同的稅收負(fù)擔(dān)，稅收負(fù)擔(dān)能力更高的納稅人承擔(dān)更重的稅收負(fù)擔(dān)”［23］（P64）。憲法學(xué)者則從征收與征稅的區(qū)別來(lái)討論稅收的限度，即納稅與征收是不同的，其屬于財(cái)產(chǎn)權(quán)的普遍社會(huì)義務(wù)而非要求特定主體作出“特別犧牲”，因此與征收直接剝奪財(cái)產(chǎn)權(quán)不同，征稅只能適用于財(cái)產(chǎn)權(quán)所產(chǎn)生的收益，而不適用于財(cái)產(chǎn)權(quán)本身［24］（P67）。對(duì)于集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市過(guò)程中的土地增值收益分配來(lái)說(shuō)，上述稅法和憲法理論非常重要，其要求我們除了關(guān)注稅種優(yōu)化和完善外，還要深入稅種內(nèi)部討論稅率的制度設(shè)計(jì)問(wèn)題。因?yàn)橐坏┒惵蔬^(guò)高（比如對(duì)土地增值收益實(shí)施100%的稅率），那就會(huì)出現(xiàn)財(cái)產(chǎn)權(quán)本身被剝奪的風(fēng)險(xiǎn)，畢竟在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)不僅包括財(cái)產(chǎn)本身的使用問(wèn)題，而且還包括其價(jià)值實(shí)現(xiàn)和價(jià)值保障問(wèn)題。

為了解決稅率設(shè)置與財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)的沖突問(wèn)題，德國(guó)聯(lián)邦憲法法院曾經(jīng)在判決中針對(duì)財(cái)產(chǎn)所得提出了一種被稱為是“半分原則”的理論，即“在綜合考慮收益、可抵扣的支出以及其他免除額之后，只有在財(cái)產(chǎn)預(yù)期收益上的總稅負(fù)使得國(guó)家最多取得一半財(cái)產(chǎn)收益的情況下，才可以在財(cái)產(chǎn)收益承擔(dān)的其他稅收之外，再征收財(cái)產(chǎn)稅”［25］（P54-55）。這一理論要求針對(duì)某一財(cái)產(chǎn)所征收的各種稅金的總和不得超過(guò)該財(cái)產(chǎn)的應(yīng)有或?qū)嶋H收益的一半。雖然這種理論并沒有堅(jiān)實(shí)的數(shù)據(jù)可以支撐，但其符合人類對(duì)正義的基本追求，因?yàn)橐坏┏^(guò)一半的財(cái)產(chǎn)價(jià)值都被其他主體享有，人們就會(huì)產(chǎn)生“該財(cái)產(chǎn)不屬于自己”的感覺。而這種感覺和實(shí)際利益的損失既違反了憲法關(guān)于財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，也不利于土地資源的合理利用，最終會(huì)導(dǎo)致個(gè)人利益和社會(huì)總體利益同時(shí)受損。對(duì)此，英國(guó)歷史上的教訓(xùn)尤其應(yīng)當(dāng)引起注意。1947年，當(dāng)時(shí)執(zhí)政的英國(guó)工黨政府提出了“土地增值收益100%由政府享有”改革方案，結(jié)果導(dǎo)致社會(huì)主體喪失了開發(fā)土地的動(dòng)力，使得戰(zhàn)后重建英國(guó)的工作進(jìn)展緩慢，到1953年該方案就被廢止。1974年，英國(guó)工黨政府又開設(shè)了一項(xiàng)稅率為80%的土地開發(fā)稅，但因?yàn)槎惵蔬^(guò)高，不利于調(diào)動(dòng)社會(huì)和市場(chǎng)力量開發(fā)土地資源，所以到了1979年，該稅種的稅率就又調(diào)整為60%，1985年該稅種甚至被取消［4］（P79-80）。

由此觀之，為了避免侵犯財(cái)產(chǎn)權(quán)的本質(zhì)性內(nèi)容進(jìn)而違反《憲法》，在設(shè)定集體土地入市后相關(guān)稅率時(shí)，不宜將各項(xiàng)稅金的綜合稅率提高到集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市增值收益的50%以上。從財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局2019年7月發(fā)布的《土地增值稅法（征求意見稿）》第8條關(guān)于“土地增值稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率：增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%的部分，稅率為30%；增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%、未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100%的部分，稅率為40%；增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100%、未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率為50%；增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率為60%”的規(guī)定來(lái)看，即使不考慮契稅、印花稅以及未來(lái)準(zhǔn)備征收的房地產(chǎn)稅，當(dāng)土地增值額超過(guò)5倍時(shí)，土地增值稅這單一稅種的最終稅率就將超過(guò)50%(6)以某一集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地使用權(quán)出讓為例，如果其出讓價(jià)格為600萬(wàn)，扣除各類成本后的土地增值收益為500萬(wàn)，那么根據(jù)《土地增值稅法（征求意見稿）》第8條規(guī)定的稅率表，其最終需要繳納250萬(wàn)土地增值稅（50×30%+100×40%+150×50%+200×60%）。但如果其增值額為510萬(wàn)，那么稅率就會(huì)超過(guò)50%。另外，根據(jù)現(xiàn)行《期稅法》第3、4條、《印花稅法》第5條和該法附件《印花稅稅目稅率表》的規(guī)定，集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出讓或轉(zhuǎn)讓需要依法繳納成交價(jià)的3%-5%作為契稅和成交價(jià)的5?作為印花稅。。這種稅率設(shè)置不僅使另行開征房地產(chǎn)稅存在合憲性風(fēng)險(xiǎn)，而且其本身稅率設(shè)置的合憲性也值得進(jìn)一步思考。

集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市改革涉及土地資源、土地權(quán)利以及經(jīng)濟(jì)利益的重新分配，因此必然會(huì)對(duì)現(xiàn)有的法律制度乃至社會(huì)觀念帶來(lái)沖擊。也正因如此，《中共中央關(guān)于堅(jiān)持和完善中國(guó)特色社會(huì)主義制度推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化若干重大問(wèn)題的決定》提出，堅(jiān)持和完善中國(guó)特色社會(huì)主義制度，推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的過(guò)程中，既要健全土地等生產(chǎn)要素由市場(chǎng)評(píng)價(jià)貢獻(xiàn)、按貢獻(xiàn)決定報(bào)酬的機(jī)制，也要健全以稅收、社會(huì)保障、轉(zhuǎn)移支付等為主要手段的再分配調(diào)節(jié)機(jī)制，強(qiáng)化稅收調(diào)節(jié)，完善直接稅制度并逐步提高其比重。目前，隨著第三次修正的《土地管理法》在2020年之后的實(shí)施，土地增值收益在財(cái)富初次分配環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)了“市場(chǎng)評(píng)價(jià)貢獻(xiàn)”的改革目標(biāo)。在這種情況下，為了避免社會(huì)財(cái)富分配不公現(xiàn)象的出現(xiàn)，以及更好地為政府的公共服務(wù)供給和公共設(shè)施建設(shè)提供必要且穩(wěn)定的資金來(lái)源，通過(guò)完善稅制來(lái)實(shí)現(xiàn)土地增值收益的二次分配就極有必要。不過(guò)，具體稅制的完善，應(yīng)當(dāng)在保護(hù)集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地使用權(quán)的“財(cái)產(chǎn)權(quán)本質(zhì)不受侵犯”前提下，通過(guò)體系思維的指引進(jìn)行合理的法律表達(dá)和制度設(shè)計(jì)，而不能就事論事或“單兵突進(jìn)”式地進(jìn)行稅種、稅基和稅率改革。

（本文的寫作曾與熊偉、許彤彤等師友討論，特此致謝）