李志堅（副教授），耿建新（博士生導師）

一、引言

我國會計基礎理論應該得到進一步發(fā)展，會計基礎理論教育有必要進行改革。

首先，這是新時代科學技術環(huán)境的變化對會計基礎學科提出的必然要求。會計基礎理論研究應“解放思想、實事求是、與時俱進、求真務實”[1]，認真評估大數(shù)據(jù)、互聯(lián)網和人工智能等新技術對會計基礎理論的推動與沖擊。在這些新技術的影響下，可以預見，在不久的未來，前輩們留給我們的手工會計理論與方法有很大一部分將會被淘汰。如果不從會計基礎理論著眼，完成對會計學專業(yè)教學體系的變革，現(xiàn)有以手工為基礎的會計理論指導下的會計工作就有可能被大數(shù)據(jù)分析或人工智能結合下的某種工作程序所替代。

其次，這是促進我國會計基礎教育的有力措施。當前我國會計基礎理論教育所面臨的矛盾可以被描述為：以傳統(tǒng)的手工操作會計教材為基礎，使學生們停留在已成為過去的非計算機時代，以至于學生們在專業(yè)實習后才真正地認識現(xiàn)實世界，在畢業(yè)后“惡補”實際工作中所要掌握的工作技巧。這樣，社會工作崗位對高層次人才愈加迫切的需要，與人才培養(yǎng)方向不配套、不協(xié)調之間的矛盾已經在慢慢地形成并不斷激化。

最后，這還是提高我國會計基礎教育效果的必然途徑。會計基礎理論的深入研究與會計學教育改革有助于將會計人員從重復、繁瑣、低水平的記賬、算賬、過賬、編表工作中解放出來，使其轉向信息系統(tǒng)設計、專業(yè)判斷和數(shù)據(jù)分析等腦力、智力工作，從而大大提高會計工作效率，使會計工作在業(yè)務實踐中發(fā)揮出更大的作用。

二、基于實際業(yè)務的設計——從一份會計學作業(yè)開始的考慮

筆者最近參與完成了國家開放大學《會計學概論》的編著。該教材中有一份會計學作業(yè)①，需對二十多筆業(yè)務會計分錄，分別登記日記賬、明細賬和總賬，編制會計主體期末的資產負債表、利潤表、所有者權益變動表、現(xiàn)金流量表，計算相關財務指標；以此為線索，本作業(yè)要求在Excel中錄入會計分錄，并實現(xiàn)在Excel表中的自動過賬、自動結賬、自動稽核、自動編表、自動計算財務指標。筆者從這份新穎的會計學作業(yè)中，感覺到了《會計學原理》課程改革的必要性和緊迫性，亟需建立新教材、新教學方式。

這份作業(yè)是這樣設計并完成的②：

第一，設置如下工作表：工作表1（分錄與數(shù)據(jù)表）的前7列每列名稱分別是“序號”“日期”“摘要”“一級科目”“明細科目”“借方金額”“貸方金額”；其后空1列，從第9列開始，每列名稱依次設計為現(xiàn)金標記、資產類科目、負債類科目、所有者權益類科目、收入和費用類科目、本年利潤科目，一共設置了54列，這些一級科目依次按照資產負債表和利潤表的項目順序展開。工作表2至工作表6分別是資產負債表、利潤表、所有者權益變動表、現(xiàn)金流量表和指標分析表。

第二，編制和登記會計分錄：針對每項業(yè)務，完成工作表1前7列的登記，即完成編制會計分錄工作。該項工作完成后，在工作表1的第9列至第62列中即可實現(xiàn)自動過賬、自動稽核與核對、發(fā)生額與余額的實時試算平衡，在工作表2至工作表6中分別實現(xiàn)報表自動生成、財務指標自動計算的功能，依次形成四張財務會計報表（工作表2至工作表5）和指標分析表（工作表6）。

需要說明的是，Excel表中的自動過賬功能是通過簡單的if邏輯函數(shù)來實現(xiàn)的，這使得手工記賬方式下的過賬符號一欄毫無意義。這是因為，在工作表1中，當?shù)?列所編制會計分錄中的一級科目名稱與第8列之后的一級科目列名稱一致時，就會在相應行列交叉所定位的單元格中顯示會計分錄的金額。

第三，對貨幣資金業(yè)務進行特殊標記：工作表1中第9列是現(xiàn)金標記，將此列設置為主要用于對涉及現(xiàn)金流的業(yè)務進行現(xiàn)金流量表項目的直接標記。為方便起見，作業(yè)中對數(shù)據(jù)有效性進行了設計，并采用下拉菜單形式進行現(xiàn)金流量表項目的選擇。如此，就為自動生成現(xiàn)金流量表奠定了基礎。

第四，留出一定的擴展區(qū)間：在工作表1中第8列以及資產類科目、負債類科目、所有者權益類科目、收入和費用類科目列之間設置了空白列作為擴展區(qū)，以方便進行更多科目或項目的添加設置，具有較好的擴展和容錯功能。

第五，設置提醒和預警功能：在工作表中設計分錄錯誤提醒與相關賬簿預警功能。分錄錯誤提醒功能是通過發(fā)生額和余額的試算平衡設計來完成的，如當會計分錄借貸金額不等時，會在左上角表頭位置出現(xiàn)黃色警示“不平衡，錯啦！”；相關賬簿預警功能是在現(xiàn)金、銀行存款、存貨等賬戶出現(xiàn)負數(shù)等情況時，通過if邏輯函數(shù)進行判斷，從而在相應賬戶上方出現(xiàn)黃色警示“余額為負，錯啦！”。當然，對于存貨項目，還可以進行存貨的最低庫存量等方面的預警設計，此處不再一一列出。

第六，完成報表的自動實時生成。四張報表之間遵循如圖1所示的數(shù)據(jù)關系。

圖1 四張報表之間的數(shù)據(jù)關系

這樣的數(shù)據(jù)關系有其固有的根據(jù)。從《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》和報表項目間的勾稽關系來看，可以發(fā)現(xiàn)：其一，資產負債表是其他三張報表的主表；其二，所有者權益變動表是資產負債表中所有者權益項目的明細報表；其三，現(xiàn)金流量表是資產負債表中貨幣資金項目的明細報表；其四，利潤表是所有者權益變動表中凈利潤和其他綜合收益兩個項目的明細報表。

這樣的會計作業(yè)引發(fā)了筆者對會計核算程序的思考。

三、企業(yè)智能化背景下傳統(tǒng)會計核算程序的表現(xiàn)及其演進

1.傳統(tǒng)會計核算程序及其在“會計學原理”課程中的地位。“會計學原理”課程內容主要由兩大模塊構成：一是以會計等式為中心的復式記賬規(guī)則及其應用；二是以會計核算程序為核心、以“證—賬—表”為載體的信息加工程序。

傳統(tǒng)的會計核算程序以交易或事項發(fā)生為起點，在取得或填制原始憑證或原始憑證匯總表后，會計人員根據(jù)審核無誤的原始憑證（或原始憑證匯總表）編制記賬憑證；根據(jù)收款和付款憑證登記現(xiàn)金或銀行存款日記賬；根據(jù)原始憑證、原始憑證匯總表和轉賬憑證登記明細分類賬；對于總賬的登記，則有記賬憑證直接登記法、匯總記賬憑證法和科目余額表法三種方法?？傎~和明細分類賬要求按照平行登記規(guī)則進行登記。在期末要進行明細賬與總賬、日記賬與總賬之間的賬賬核對工作，核對無誤后，根據(jù)總賬、明細賬進行會計報表的編制工作。

整體來看，會計核算程序是聯(lián)結憑證（原始憑證、記賬憑證）、賬簿（明細賬、分類賬和日記賬）以及會計報表的會計工作流程，上下流程之間具有依次遞進、環(huán)環(huán)控制的特點。尤其應該注意的是，在這樣的核算程序中，明細賬與總賬有著不同的數(shù)據(jù)來源渠道，這一方面是由于總賬和明細賬的信息詳細程度不同，另一方面則是因為總賬對明細賬有著統(tǒng)馭與控制作用，不同來源渠道的信息可以進行相互稽核與驗證。但必須看到，這樣的過賬、對賬工作耗費了會計人員大量的精力。

毋庸置疑，在手工簿記條件下，幾百年來的會計實踐與發(fā)展促成了傳統(tǒng)會計核算程序的最終形成，使得經過此程序編制而成的財務會計報表具備了數(shù)字上的機械準確性特征，并以此將會計與統(tǒng)計等學科區(qū)分開來；而財務會計報表綜合反映出的會計主體財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量等信息，具備了可靠性、相關性、明晰性、可理解性等會計信息質量特征，最終使得會計成為國際通用商業(yè)語言。

在傳統(tǒng)會計核算程序中，會計的確認、計量和報告過程分別在憑證、賬簿和報表三種載體中得以實現(xiàn)。具體而言，編制記賬憑證環(huán)節(jié)實現(xiàn)了對經濟交易與事項的初次確認，是交易事項信息進入賬簿處理體系的第一個環(huán)節(jié)，而收款、付款與轉賬憑證的劃分，是在手工記賬方法下對會計人力的一種節(jié)省，以便會計人員更有效地登記相應賬簿；登記賬簿環(huán)節(jié)是對“孤立”的憑證信息的連續(xù)、匯總反映，而日記賬、分類賬和總賬的劃分實現(xiàn)了會計崗位的勞動分工，以進一步節(jié)省會計人力、提高會計工作效率。因此，可以說，受制于手工簿記條件和低效的會計勞動生產力水平，會計人員出于提高工作效率的本能，對憑證和賬簿這兩類信息載體的改進逐漸成為我國《會計學原理》教材中所描述的那樣：將記賬憑證劃分為收付轉三種形式，將賬簿劃分為日記賬、明細賬和總賬三種形式。這一改進實現(xiàn)了對會計人員的勞動分工，極大地提高了會計工作效率。

2.企業(yè)智能化背景下傳統(tǒng)會計核算程序的演進。在傳統(tǒng)手工會計模式下，會計被視為一個信息系統(tǒng)，其實質上是將零散的、雜亂無章的、沒有意義的交易或事項信息，通過憑證、賬簿等信息載體進行分類、匯總、分拆等信息加工和處理，最終將信息加工處理的結果呈現(xiàn)在財務會計報表這樣的載體之中。

然而當前的情況是，新技術環(huán)境催生并塑造了新的會計環(huán)境，尤其是為傳統(tǒng)手工會計記賬方法提供了眾多改進技術選擇、路線和空間，使記賬過程變得更加高效。從信息生成的角度來分析傳統(tǒng)的會計核算程序，可以得到理解會計核算程序的新視角：在經濟交易或事項發(fā)生后，取得或填制原始憑證、原始憑證匯總表的過程可看作是“信息輸入”過程；而編制記賬憑證，登記日記賬、明細賬和總賬的過程是“信息加工”過程；編制財務會計報表的過程是“信息輸出”過程。傳統(tǒng)會計核算程序的演進如圖2所示。

圖2 傳統(tǒng)會計核算程序的演進

3.演進后的記賬程序對原始憑證組織與記賬憑證組織變化的顛覆性驅使。在企業(yè)智能化背景下，在Excel這樣簡單的電子數(shù)據(jù)表格環(huán)境下，作為傳統(tǒng)手工記賬方法中重要環(huán)節(jié)的記賬憑證及其細分、賬簿及其細分，是否還有必要？相信上述會計學作業(yè)已經給出了最直接的回答。這份學生作業(yè)也正是依照上述過程完成整個作業(yè)的模塊設計并實現(xiàn)自動過賬、自動結賬和自動編表等多個功能的。演進后的記賬程序的原理如圖3所示。

圖3 演進后的記賬程序

“世界的本源是信息”[2]。相較于原始憑證的交易信息、記賬憑證的會計分錄信息、分類賬的分類匯總期間信息以及報表信息，原始憑證、記賬憑證、分類賬和財務會計報表均可以被看作是相應信息的載體。在這些載體之上，會計信息實質上經歷了“交易信息→分錄信息→分類和匯總信息→報表信息”的依次轉化與傳遞。如果將交易信息看作是信息輸入，報表信息為信息輸出，那么與傳統(tǒng)手工記賬不同的是，演進后的記賬程序對會計分錄信息、分類和匯總信息的加工處理過程是在電子表格形式下的工作表或數(shù)據(jù)庫中進行的。這個過程在上述學生作業(yè)中具體表現(xiàn)為第9列至第62列的Excel函數(shù)設置；在電算化環(huán)境下，則表現(xiàn)為更高層次的程序語言設計，也正是這樣的計算機程序將會計信息的處理變?yōu)樾畔⑻幚淼摹昂谙洹保@份學生作業(yè)通過Excel以可見的函數(shù)公式對會計處理程序進行了透明的展示。

必須承認，如上述學生作業(yè)所示，這樣的函數(shù)或者程序語言設計極大地減少了會計人員的工作量，將大量的記賬、算賬、過賬、編表等低水平、重復性工作在最初的函數(shù)或程序設計中予以消化消解，使得手工記賬方法下容易發(fā)生的串行、錯行等過賬、對賬錯誤根本沒有可能發(fā)生，從而實現(xiàn)了對傳統(tǒng)手工記賬方法的顛覆，更實現(xiàn)了對傳統(tǒng)憑證與賬簿體系下賬戶登記和報表編制過程的強制性舍棄。其結果是將會計工作，乃至會計學的學習過程從繁瑣、大量、低水平、重復性的記賬、算賬、過賬、編表工作中解放出來，使其轉向系統(tǒng)設計、專業(yè)判斷和數(shù)據(jù)分析等更高水平的腦力工作與職業(yè)分析判斷中。

現(xiàn)在已處于退休階段的教師們可以回想一下自身在學習“會計學原理”課程時，初始進入他們心靈的《會計學原理》教材是什么樣的結構，而現(xiàn)在又有何變化。在他們離開教師崗位之時，“會計學原理”課程的格局并未伴隨已發(fā)生根本性改變的外部環(huán)境而嬗變?？梢哉f，會計基礎教學沒有跟上時代變化的步伐。

四、“會計學原理”課程應有的變革方向及途徑

大數(shù)據(jù)、移動互聯(lián)網、人工智能等新技術的迅猛發(fā)展給會計學帶來了全新的會計環(huán)境，也給會計學科的既有原理與成果帶來了眾多現(xiàn)實挑戰(zhàn)。對此，在研究的方法論上，應緊盯新時代中國特色社會主義建設對會計學科的時代要求，堅持與時俱進、求真務實，以全新的視野深化對會計學科發(fā)展規(guī)律的認識，進行艱辛理論探索。感知、發(fā)現(xiàn)、抓住并掌握和應用這種即將“要發(fā)展成為大量的普遍的東西”，是會計學者應承擔的責任。

1.“會計學原理”課程改革的趨勢——對證賬表信息載體的展望。上述會計學作業(yè)的成果實際上構成了電算化記賬軟件，甚至是ERP軟件的雛形，因此記賬小程序的設計與作業(yè)練習，既有助于學生加深對《會計學原理》教材中會計核算程序的理解，更有助于學生對各類記賬軟件的數(shù)據(jù)處理原理的理解。可以設想，在此基礎上，如果經濟交易數(shù)據(jù)是通過交易端以條形碼、二維碼、傳感器或者感應芯片等方式進行信息輸入的，則可以在掃描或感應時自動形成原始憑證和記賬憑證，從而達到更高程度的自動化水平。實際上，這樣的設想在新技術和新交易形態(tài)（如電子商務）的影響下正由不可能變?yōu)橥耆赡?。?shù)字經濟時代實現(xiàn)了互聯(lián)網公司給包括會計行業(yè)在內的各行各業(yè)賦能，以解決傳統(tǒng)行業(yè)的“痛點”。正如馬化騰在第四屆世界互聯(lián)網大會上所說：“以互聯(lián)網為基礎的數(shù)字平臺，正在從‘多用戶’平臺，變成‘全用戶’平臺，它像水電設施一樣，成為今天人類社會所有個人和組織的基本需求?！?/p>

2.“會計學原理”課程改革的第一個環(huán)節(jié)——對會計憑證組織的評價與展望。會計的變化首先表現(xiàn)在會計憑證由紙質向電子形式的改變上。從原始憑證的角度看，過去的外來原始憑證與企業(yè)內部的原始憑證已經發(fā)生了根本性變化，即：從企業(yè)內部取得的原始憑證已基本演化為在企業(yè)智能化環(huán)境下由計算機系統(tǒng)自動生成的原始憑證；從企業(yè)外部取得的原始憑證也面臨著紙質憑證與電子憑證的激烈“較量”。

以電子發(fā)票為例，該電子憑證由稅務局統(tǒng)一發(fā)放，采用全國統(tǒng)一編碼，附有電子稅務局的簽名機制，涉及賦碼、申領、開具、存證、交換、單位歸戶/個人歸集、核銷入賬等程序，包括納稅人登記、申報等功能，真正融合了電子商務發(fā)展與稅收征管業(yè)務要求。相較于傳統(tǒng)的紙質原始憑證，其不僅可以大幅節(jié)省企業(yè)的發(fā)票領購成本、印制成本，更主要的是，電子發(fā)票系統(tǒng)可以與企業(yè)內部自制的原始憑證，即ERP、CRM、SCS等信息系統(tǒng)相結合，實現(xiàn)內部和外部憑證、發(fā)票等資料的全面電子化與集中處理。不言而喻，這非常有助于提高企業(yè)本身的賬務處理水平，大大提高企業(yè)內部控制效率，并顯著增強會計信息的及時性和相關性。

此外，在企業(yè)管理實現(xiàn)信息化之后，記賬憑證發(fā)生的變化也應為人所共知。具體而言，一部分記賬憑證由計算機系統(tǒng)自動生成，另一部分則仍需要從企業(yè)的外部與內部收集資料手工生成。那么，結合上述外來的電子原始憑證來看，還有哪些記賬憑證必須通過手工形成呢？這是需要認真探討的重要問題。探討這一問題在實際管理活動中具有較為重要的意義，因為它是當前研究與憑證組織相關問題的核心線索。然而，現(xiàn)階段的《會計學原理》教材在會計憑證部分的闡述對此類事項完全熟視無睹，以至于對會計憑證的新組織方式無能為力，甚至望塵莫及。

3.“會計學原理”課程改革的第二個環(huán)節(jié)——對會計賬簿組織的評價與展望。現(xiàn)在即將退休的一代教師，都是先打著算盤、后來“敲”著計算器將每一筆會計分錄登記于會計賬簿中的；三欄式、多欄式、數(shù)量金額式、總賬式、明細分類賬式的賬簿形式，記賬所用的鋼筆、簽字筆，以及對文字、數(shù)字的書寫要求等，都已經融入他們的腦海之中。

由上述會計學作業(yè)的設計方案可知：完成前幾欄輸入信息的數(shù)字化之后，如工作表1中第9列至第62列實現(xiàn)了在二維結構表中對信息的結構化處理，賬簿的形式則轉變?yōu)殡娮訑?shù)據(jù)表格或數(shù)據(jù)庫形式，換言之，賬簿形式已經被結構化數(shù)據(jù)表格或數(shù)據(jù)庫所替代。那么，過去作為財務部門標志的賬簿檔案庫（或箱、柜）將去向何處？是像某些會計人員所說，為了保持檔案的外在形式，再將各賬簿的頁卷打印一遍嗎？這樣的問題也會涉及對審計工作底稿的認識與保存。

筆者認為，需要研究的問題不僅限于此，更進一步地，在結構化數(shù)據(jù)表格中可以進行富有效率的數(shù)據(jù)提取、挖掘和重構，使信息處理更高效、更有針對性。比如，《會計學原理》教材強調：在不同記賬程序（其實也可認為是保存會計憑證的方式）的要求下，會計人員要編制日記總賬（或憑單日記賬）、科目匯總表、匯總記賬憑證表等，形成了便于登記不同賬簿或以匯總表格為標志的收付款憑證、轉賬憑證等。而在計算機系統(tǒng)下，所有這些賬表、憑證既可以全部混合，又可以個別專門裝配；如果我們潛心研究，就會組裝成更多形式的搭配與結合，完全“顛覆”過去證賬結合的格局。

4.“會計學原理”課程改革的第三個環(huán)節(jié)——對記賬程序的評價與展望。在現(xiàn)有的《會計學原理》教材中，記賬程序（或者說是會計核算形式）一般是專門的一章，依照會計主體規(guī)模的大小等，對與手工結合的不同記賬程序（記賬憑證、日記總賬、科目匯總表、匯總記賬憑證等）進行了介紹。由于“會計學原理”課程是為初學者設置的，因此，關于此章的內容學生們往往是在畢業(yè)參加工作一兩年后才真正理解。不僅如此，對于《會計學原理》教材中所闡述的證證核對、證賬核對、賬賬核對、試算平衡、賬表核對、表表核對，當使用智能機器人進行這些工作時，其形態(tài)都會發(fā)生改變或消失。

令人欣喜的是，在信息系統(tǒng)環(huán)境下，通過了解Excel電子表格的函數(shù)設計原理，再通過作業(yè)的演示，學生們便可以瞬間知悉證、賬的轉換道理和路徑。“好奇牽動創(chuàng)造”，采用這種方法教出來的學生在未來將會更具創(chuàng)造力。

5.“會計學原理”課程改革的第四個環(huán)節(jié)——對財務會計報表體系的評價與展望。當輸入的交易信息在結構化的數(shù)據(jù)表格和數(shù)據(jù)庫載體中進行了多種形式的數(shù)據(jù)挖掘、提取、組合、分配和重構等數(shù)據(jù)加工和處理工作后，理論上可以輸出報表使用者所需要的各種形式的報表，報表信息的相關性會大大增強。并且，由于數(shù)據(jù)加工處理程序的預先設置，在“黑箱”中進行數(shù)據(jù)更改和操縱幾乎變成無可能之事，報表信息的可靠性亦大大提高。比如，若會計信息使用者不僅需要現(xiàn)金流量表，而且需要進一步的“銀行存款流量表”，那么在進行簡單的軟件調整后，輕按回車鍵，所需的表格就會馬上顯示出來。

當然，我們可以更遠地設想，對于采用了分布式數(shù)據(jù)存儲、點對點傳輸、共識機制和加密算法等計算機技術的區(qū)塊鏈應用模式，《會計學原理》教材中又該如何具體表現(xiàn)呢？但無論如何，從會計工作整體來看，會計工作的電子化、信息化和智能化已經將會計人員從枯燥、繁瑣和重復的會計記賬工作中解放出來，賦予會計人員更重要、更高級的腦力思考與分析任務。只不過《會計學原理》教材還停留在“任爾東南西北風，我自巋然不動”的狀態(tài)。

6.“會計學原理”課程改革的第五個環(huán)節(jié)——對課后作業(yè)等輔助教學工作的評價與展望。顯而易見，“會計學原理”課程的實踐模擬在很大程度上是依靠課后作業(yè)輔助完成的。本文是由一份會計學作業(yè)引入分析的，下面將對會計學作業(yè)的情況進行評價。

雖然上文的會計學作業(yè)只涉及二十幾筆分錄，但可以將這樣的例題擴張到二百幾十筆分錄，甚至更多；還可以就此將全部的財務信息分析、管理會計操作，乃至非財務信息都容納進來。以往曾在一些院校存在過的會計實驗室已消失殆盡，而這樣的作業(yè)應當隨著每一門會計課程的建立而發(fā)展，伴隨著會計學科的變革起到應有的促進作用。

需要指出的是，會計人員無需對近年來記賬機器人、人工智能等新技術的出現(xiàn)而有過多的憂慮，正如馬云在第四屆世界互聯(lián)網大會上所說：“新技術不是讓人失業(yè)，而是讓人做更有價值的事情。我相信機器會讓人的工作更有尊嚴、更有價值、更有創(chuàng)造力?！蓖?，新技術、新環(huán)境所帶來的種種挑戰(zhàn)與機遇，會讓會計人員的工作更有尊嚴、更有價值。

五、“會計學原理”課程變革的相關建議

面對新時代中國特色社會主義建設的歷史潮流，“會計學原理”課程改革不能再是“這里黎明靜悄悄”了；進一步地，面對《會計學原理》教材中與會計實踐相脫節(jié)、與技術發(fā)展和環(huán)境變化相差較大的會計記賬程序等，不應熟視無睹，更不可墨守成規(guī)、不思進取。對此，本文提出如下幾個方面的建議。

1.對各教學單位觀念調整的建議。在“會計學原理”課程的教學過程中，教學單位應鼓勵教師將更多的精力投放于會計基礎理論研究與實踐探索中，積極地進行研究型教學，緊盯新技術、新變革和新任務帶給會計學的挑戰(zhàn)與沖擊，以使“會計學原理”課程煥發(fā)新的生命力。本文認為，在這個方面，各教學單位在布置課程、進行課程安排時，應理清觀念，不能只關注教學過程的“功利”之處，即會計教學只為資格考試服務，對資格考試不考的內容就不寫進教材、不在課堂上講授。講授好與資格考試相關的課程固然重要，但教學與實踐的脫節(jié)也不能被忽視。會計教學需要的是，教師放眼現(xiàn)在與未來，把身邊的、變化著的、有用的事物向學生講授清楚，教給學生真正可用的東西。進行這樣的教學改革是各會計學教學單位的分內之事。

2.對課程設置方式、安排的建議。本文認為，“會計學原理”課程設置改革的第一點是將“會計學原理”課程與現(xiàn)階段的“電算化會計”或“會計信息化”課程結合在一起講授。因為現(xiàn)階段的大學生早在入學前就掌握了計算機的文字處理與Excel軟件的初步應用，完全可以適應這樣的安排；這樣，教師能從一開始就要求學生們樹立對會計科目設置等的“總括”觀，進而才能恰如其分地進行憑證組織與賬簿組織的合理安排，才能將過去繁雜的記賬程序變?yōu)椤昂闷妗钡挠嬎銠C數(shù)據(jù)轉換過程，才能將與價值管理相關的各種形式、方法有效地結合起來。若是像現(xiàn)在這樣到大三時才學習“電算化會計”或“會計信息化”課程，就會在現(xiàn)有基礎上再發(fā)生大的變革。

“會計學原理”課程設置改革的第二點是將現(xiàn)階段與各種數(shù)據(jù)計算相關的內容，比如現(xiàn)值、終值、貼現(xiàn)、年金、實際利率法的攤余成本、折價溢價攤銷、內部報酬率、審計抽樣等基礎計算方法，作為數(shù)據(jù)庫的補充因素，也作為理財中計算的基礎原理而展現(xiàn)在《會計學原理》教材中。將這樣的財務計算技巧（也可包括“加權平均法”等）放在前面教學，有利于學生們更深入地理解金融學、保險學、養(yǎng)老金、棄置費用等各種與財務會計學相關的內容。

“會計學原理”課程設置改革的第三點是將課程講授的內容與日?？吹靡姟⒚弥墓ぷ鹘Y合起來，為學生們早日介入工作場景提供便利。比如，觀察商場、超市等電子收銀系統(tǒng)，可以對各種掃描、監(jiān)測儀器等與貨幣資金往來之間的關系有更深入的了解和體會。所有這些都需要我們大膽探索，才能落筆成文，形成正式的課程設置與安排。

《美國翻譯標準質量指南》明確規(guī)定,翻譯項目的各個階段應由客戶與翻譯服務提供方共同實施,以得到符合商定規(guī)范的成品[5]。不論規(guī)模大小,所有的翻譯項目都要求客戶和項目經理互動。有效的互動對項目成功十分必要。項目越復雜,涉及的人越多,溝通就變得更為重要。項目經理,某些情況下與譯員是同一人,除與涉及的內部或外部各方溝通進展之外,還主導整個項目,項目經理的職責是保證規(guī)范得到實施。因此,在必要時分,客戶反過來也應向項目經理提供及時可靠的幫助。

3.對教材編寫內容、章節(jié)的建議。這對于“會計學原理”這門課程的變革來說，無疑是最重要之處。本文對《會計學原理》教材各章的內容提出了初步構想，實屬“拋磚引玉”，希望各位同仁在爭論中“辯”出未來公認的會計學原理結構體系。

第一章“概論”，內容包括：會計、財務等的職能作用、內涵外延、現(xiàn)象本質、主體客體、特征目的、意義與應用等。

第二章“會計的發(fā)展沿革與現(xiàn)狀描述”，內容包括：管理思想的建立與業(yè)務實施，會計與其他有記錄功能管理活動之間的關系分析與比較，會計的產生、發(fā)展與變革，我國會計的近代變革，會計在企業(yè)、單位中的表現(xiàn)——管理活動，會計在社會經濟中的作用——信息系統(tǒng)。

第三章“會計的確認、計量理論”，內容包括：確認與計量、貨幣與實物、特征與表現(xiàn)、數(shù)據(jù)的總體與個體、數(shù)據(jù)的分類與集合、數(shù)據(jù)分類的標志與集合的條件、資金總額與具體項目、各項目之間的相互關系、以管理現(xiàn)場為標志物模擬企業(yè)資金運動過程的“沙盤演示”、幾種標準化計量方式之間的比較、會計要素的確立、財務會計報表等，對本章內容的再思索。

第四章“會計要素的分類與組合及表達方式”，內容包括：各會計要素與會計科目之間的關系、會計科目與數(shù)據(jù)庫的框架結構、會計科目按照層次的分類、會計科目按照余額和發(fā)生額的分類，會計要素的結合與財務會計報表、會計要素的分拆和結合與資產負債表、會計要素的分拆和結合與利潤表、會計要素的分拆和結合與現(xiàn)金流量表、會計要素的分拆和結合與所有者權益變動表，數(shù)據(jù)庫的輸入、數(shù)據(jù)庫的輸出、數(shù)據(jù)庫中的轉換環(huán)節(jié)，對本章內容的回顧與俯瞰。

第五章“會計科目內容的確認標準”，內容包括：發(fā)生與存在、增加與收入、減少與支出、支出與收入、費用與成本、轉移與支付、匯總與分拆等，對本章內容的區(qū)分與聯(lián)想。

第六章“會計科目內容的計量方式”，內容包括：貨幣單位、歷史成本、公允價值、時間價值、折價與溢價、現(xiàn)值與終值、加權平均、攤余成本、永續(xù)年金等，對本章內容的比較與選擇。

第八章“會計規(guī)范與會計工作、人員、組織等的相互關系”，內容包括：《會計法》《注冊會計師法》《總會計師條例》《會計工作基礎規(guī)范》、會計準則、關于會計工作人員的規(guī)范等，《公司法》《審計法》《稅法》《金融法》《證券法》等。

第九章“會計工作的未來發(fā)展眺望”，內容包括：對電子憑證的適應與運用，財務共享中心的條件、設置與管理方式，區(qū)塊鏈的原理、工作狀況及其未來發(fā)展，會計工作無紙化的要求與重要意義，會計工作的無貨幣（鈔票）化管理的目標及要求，社會經濟發(fā)展對各種會計工作要求的表現(xiàn)與未來發(fā)展設想。

4.對考試階段成績評價的建議。在“會計學原理”課程的全過程教學工作中，需要推陳出新，探索課堂教學的新方法、新手段和新模式，讓學生真正“觸摸”到會計工作程序中最為核心的“信息處理”環(huán)節(jié)；探索改變會計作業(yè)的新要求、新方式，打破傳統(tǒng)記賬方法對學生的束縛，真正激發(fā)學生的求知欲。

目前，我國高校的會計學實操環(huán)節(jié)要么采取純手工記賬模式，要么采取電算化軟件模式進行會計核算工作。在手工記賬模式下，學生的精力與時間被耗費于枯燥無味的記賬、過賬、對賬和編表之中，在從原始憑證到會計報表信息生成的“漫漫長路”上艱苦跋涉；而采取電算化軟件記賬，則由于信息處理均在程序這個“黑箱”中完成，讓學生感覺如“水中望月”。因此，利用Excel這樣的計算機程序“搭”出證、賬、表信息載體所承載信息之間的內在關系，用函數(shù)公式或鏈接呈現(xiàn)數(shù)據(jù)間的勾稽關系，將“黑箱”中的數(shù)據(jù)加工與處理過程清楚地表現(xiàn)出來，將大大提高會計信息生成的透明度，有助于學生對會計學原理的應用與理解。這是本文的寫作起點，我們也將加大對此進行探索的力度。

本文希望未來能夠建立一種可以體現(xiàn)會計職業(yè)道德理念，針對新事物在會計框架與工作軟件方面相結合的開拓能力和必要的需強化記憶的知識體系兩者各占一定比重的課程成績評定方式。

六、“會計學原理”課程變革需注意的其他關系

1.“會計學原理”課程變革與整個會計課程體系的關系。“會計學原理”課程是整個會計課程體系的基礎。會計課程體系是由會計模塊（包括會計學原理、中級財務會計、高級財務會計、管理會計、政府會計等）、審計、經濟法（含稅法）、財務管理、電算化等課程構成。單就由會計學原理、中級財務會計和高級財務會計所組成的財務會計模塊而言，會計學原理以記賬規(guī)則和會計核算程序為核心內容進行展開；中級財務會計以會計要素的確認、計量以及財務報表的編制為核心內容；高級財務會計是針對有關特殊交易或事項、特殊問題的確認、計量和披露展開的?？梢哉f，中級財務會計與高級財務會計均圍繞著企業(yè)會計準則（主要是具體準則）展開，只不過中級財務會計所涉及的是一般業(yè)務或事項，而高級財務會計所涉及的是特殊交易或事項。但無論怎樣，“會計學原理”課程的變革都會直接影響后續(xù)的各會計課程，這需要引起高度注意。

本文認為，從“會計學原理”課程開始，就應該讓學生努力建立起對經濟交易與事項到財務會計報表項目之間的具體影響路徑和決策數(shù)據(jù)的取得方式的認知；也只有這樣，會計學教學過程中一直存在的學生對交易的理解僅僅處于“只見樹木不見森林”狀態(tài)的問題，才能被徹底解決。因此，在“會計學原理”課程變革時，要時刻關注后續(xù)課程，擴大基礎、留出“余地”，以使本課程充分發(fā)揮出在整個會計課程體系中的基礎作用。

2.“會計學原理”課程變革與整個會計職業(yè)工作環(huán)境的關系?！皶媽W原理”課程的修改首先與新技術帶來的新會計環(huán)境有關，決不能無視由于尚缺少與這樣的變化相適應的外部環(huán)境而形成的負面挑戰(zhàn)與沖擊。這種負面作用主要表現(xiàn)為一些陳舊的會計工作規(guī)范、不能適應新環(huán)境的落后的工作方法，以及教學過程中滯后于實際工作方面的情況等。

首先，“陳舊的會計工作規(guī)范”確實存在，這是前文所述“會計人員不得不為滿足會計規(guī)范的要求而將會計的電子文檔進行紙質打印”的重要原因。不僅如此，網銀和其他電子支付方式難登會計的“大雅之堂”，對此，法規(guī)的陳舊難辭其咎。

其次，“不能適應新環(huán)境的落后的工作方法”處處可見。比如，很多單位的財務部門迄今不接受電子憑證，致使很多經辦人員在完成采購等任務時拒絕收取電子憑證，堅持使用紙質憑證。這無疑也是會計技術前進道路上的障礙。

最后，“教學過程中滯后于實際工作方面的情況”更是比比皆是，不勝枚舉。所有要傳授的知識都隨著會計規(guī)范（或職稱考試教材）的變更而改變，所要考試的內容都是經抽象化后形成的解釋和結論，一旦上述規(guī)范等落后于實踐，會計學習就成了教條式的回憶。毋庸諱言，這也是造成會計學專業(yè)只是機械記憶、死記硬背課本，畢業(yè)后再應對實際業(yè)務的真正原因。

上述現(xiàn)象是多年來會計教學與實踐脫節(jié)所遺留下來的，無法在短時間內全面克服，但是絕對有必要在教材、講義、課堂、作業(yè)、考試中對學生講明其邏輯失當之處，逐步形成適用于新環(huán)境的教學體系，以使學生在學習中存有質疑的習慣與勇氣。

3.“會計學原理”課程變革應提倡百花齊放，避免千篇一律。本文提倡各財經院校在保持行業(yè)或地區(qū)特色的基礎上，在創(chuàng)新教育教學方式方法上多下功夫。其道理在于，“會計學原理”雖然是最重要的、必不可少的教學基礎課程，但它不是可比性會計原則，一般也沒有被包括在會計職業(yè)資格考試之中。應正視同質化教學及其競爭在我國會計學教育領域的正負效應，在與企業(yè)、會計從業(yè)單位，甚至是軟件公司等的緊密結合下，促使“會計學原理”課程的教改工作有所突破、創(chuàng)新。

具體而言，會計學基礎理論教育應大力提倡各財經院校把握時代潮流，敢于嘗試，勇于實踐，在特色與創(chuàng)新教育教學方式與方法的探索之路上大膽邁進，這樣才有可能使會計在新時代中國特色社會主義建設中發(fā)揮更大的基礎性作用。在此理念的指引下，應鼓勵會計學基礎理論教育與教學的多樣化與更高的自主性，激發(fā)學術研究與課堂教學實踐的創(chuàng)造力，期待有更多的更有影響力的研究成果出現(xiàn)。

七、結語

本文由一項會計學作業(yè)引入，對“會計學原理”課程幾十年來的“功過是非”進行了情真意切的評價與訴說。以此為基礎，本文著眼于我國會計實務工作發(fā)展的現(xiàn)狀，對我國應進行的“會計學原理”課程改革及其方向、途徑進行了大膽的暢想和宣揚；還顧及了“會計學原理”課程改革應注意的幾個關系，以會計教師之心道出了希望這樣的課程改革能夠成功的愿望。

本文有較多的不足之處，比如：對我國會計教育發(fā)展不平衡、實踐層次具有較大差異等的估計不夠；對國外“會計學原理”課程的改革情況缺少適當?shù)目疾旌脱芯浚粚嬰娝慊牧私馕匆娚钔?；一些看法還缺少對企業(yè)等會計職業(yè)機構以及廣大會計專業(yè)學生的調查研究等。所有這些，都將隨著我們對此問題研究的不斷深入而逐漸彌補。

【注 釋】

①《會計學原理》作業(yè)及要求鏈接：https://pan.baidu.com/s/1fQ3oto98Xqr7IOb8PlBfOA；提取碼：umg9。

②《會計學原理》Excel模板及參考答案鏈接：https://pan.baidu.com/s/1oiikUfkK4gpKqWvTANOieg；提取碼：cqtp。以該模板為核心內容的“高透明度的會計核算教學系統(tǒng)”已獲得國家知識產權局專利（專利號：202110130284.6）。