倪雪梅

（上海外服控股集團(tuán)股份有限公司，上海 200437）

無償劃轉(zhuǎn)是集團(tuán)內(nèi)常見的企業(yè)重組方式之一，根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號公告（以下簡稱“59號公告”）及國家稅務(wù)總局2015年第40號文（以下簡稱“40號文”），受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間無償劃轉(zhuǎn)等情況可適用特殊性稅務(wù)處理，且劃轉(zhuǎn)完成后12個月內(nèi)不得改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。然而，在實(shí)際經(jīng)營活動中，由于經(jīng)營情況變化，企業(yè)12個月內(nèi)改變了股權(quán)結(jié)構(gòu)或公司性質(zhì)的情況也時有發(fā)生，導(dǎo)致最終不再適用特殊性稅務(wù)處理。文章分析該種情況下的稅會處理方法。

一、案例背景

A集團(tuán)有B公司和C公司兩家全資子公司，B公司持有D公司100%股權(quán)。因產(chǎn)業(yè)整合需要，A集團(tuán)決定將B公司持有的D公司100%股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)給C公司，劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日為2019年7月31日，2019年8月31日完成工商變更。2019年7月31日，B公司對D公司長期股權(quán)投資賬面金額1 000萬元，D公司注冊資本1 000萬元，賬面凈資產(chǎn)2 500萬元，公允價(jià)值2 300萬元。2020年4月，A集團(tuán)為調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，聚焦主業(yè)發(fā)展，將B公司出售給E公司，并于2020年7月31日完成了交易。

二、劃轉(zhuǎn)完成日會計(jì)稅務(wù)處理

（一）會計(jì)處理

2019年8月會計(jì)處理情況如下。

第一，A公司不直接參與交易，無須做會計(jì)處理。

第二，B公司沖減所有者權(quán)益和長期股權(quán)投資。借：所有者權(quán)益科目（1 000），貸：長期股權(quán)投資（1 000）。

第三，C公司增加長期股權(quán)投資和資本公積。借：長期股權(quán)投資（2 500），貸：資本公積（2 500）。

第四，D公司股東發(fā)生變化。借：實(shí)收資本-B公司（1 000），貸：實(shí)收資本-C公司（1 000）。

（二）稅務(wù)處理

第一，A公司不是直接參與方，不做稅務(wù)處理。

第二，B公司在三季度企業(yè)所得稅申報(bào)時，由于未發(fā)生損益，無須在當(dāng)期預(yù)繳企業(yè)所得稅。

第三，C公司三季度企業(yè)所得稅申報(bào)時，由于未發(fā)生損益，也無須在當(dāng)期預(yù)繳企業(yè)所得稅。

第四，D公司完成工商變更后向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)股東變更信息。

三、2019年度企業(yè)所得稅匯算清繳時會計(jì)稅務(wù)處理

B公司和C公司在做2019年度匯算清繳時，已知道A公司將對外出售B公司，若在2020年8月31日之前完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓公司變更登記，則關(guān)于D公司的無償劃轉(zhuǎn)將無法適用特殊性稅務(wù)處理，若在這之后完成相關(guān)工商變更登記，則關(guān)于D公司的無償劃轉(zhuǎn)仍然適用特殊性稅務(wù)處理，因此B公司和C公司需要在2019年度匯算清繳時就是否采用特殊性稅務(wù)處理進(jìn)行選擇，兩種不同選擇相關(guān)會計(jì)稅務(wù)處理如下。

（一）直接選擇一般性稅務(wù)處理

B公司和C公司判斷，A公司出售B公司的交易將很快完成，導(dǎo)致B公司和C公司之間關(guān)于D公司的無償劃轉(zhuǎn)最終無法適用特殊性稅務(wù)處理，因此，直接選擇了一般性稅務(wù)處理。

1.會計(jì)處理

2019年底，B公司和C公司根據(jù)59號公告，判斷兩家公司之間關(guān)于D公司的劃轉(zhuǎn)適用特殊性稅務(wù)處理，無須繳納企業(yè)所得稅，未就該次劃轉(zhuǎn)計(jì)提所得稅成本。到年度匯算清繳時，已確定無法適用特殊性稅務(wù)處理，B公司需要繳納企業(yè)所得稅，應(yīng)計(jì)提所得稅費(fèi)用。鑒于該行為屬于2019年度期后事項(xiàng)，借：以前年度損益調(diào)整，貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交企業(yè)所得稅。A公司和C公司無須進(jìn)行會計(jì)處理。

2.稅務(wù)處理

（1）A公司。A公司不是B公司和C公司之間無償劃轉(zhuǎn)的參與方，但是兩個公司之間的無償劃轉(zhuǎn)將影響A公司持有的B公司和C公司的股權(quán)價(jià)值，A公司未來轉(zhuǎn)讓B公司和C公司的收益將發(fā)生變化。本次劃轉(zhuǎn)是否影響A公司持有B公司和C公司的計(jì)稅基礎(chǔ)，稅法上未明確規(guī)定，業(yè)內(nèi)主要有兩種不同的觀點(diǎn)。

第一，A公司對B公司和C公司的計(jì)稅基礎(chǔ)未發(fā)生變化。A公司對B公司和C公司的稅務(wù)處理和會計(jì)處理一致，不發(fā)生變化。B公司將持有的D公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)給C公司是一種贈予行為，B公司按視同銷售處理，與A公司無直接關(guān)系。若按該種理解，A公司持有的兩家公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)與兩家公司實(shí)際價(jià)值將發(fā)生背離。

第二，A公司對B公司和C公司的計(jì)稅基礎(chǔ)發(fā)生變化。該觀點(diǎn)認(rèn)為，因?yàn)锽公司和C公司都是A公司的全資子公司，B公司才將D公司無償劃轉(zhuǎn)給C公司，與40號文第八條第一點(diǎn)政策相似，可以理解為兩步無償劃轉(zhuǎn)。

第一步，B公司將持有的D公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)給A公司，沒有獲得母公司任何股權(quán)或非股權(quán)支付，會計(jì)核算上沖減股東權(quán)益，A公司按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)D公司的計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)減持有B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。參照40號文，A公司也可按分回股息處理。

第二步，A公司將持有的D公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)給C公司，A公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付，會計(jì)核算上沖減資本公積，子公司C按接收投資處理，獲得D公司股權(quán)可計(jì)入股東權(quán)益。

綜上，按兩步無償劃轉(zhuǎn)理解與B公司向C公司直接無償劃轉(zhuǎn)相比，A公司減少對B公司賬面長期股權(quán)投資金額，增加對C公司賬面長期股權(quán)投資金額。A公司對B公司和C公司的計(jì)稅基礎(chǔ)也發(fā)生了變化，A公司按B公司對D公司的計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)減持有B公司的計(jì)稅基礎(chǔ)1 000萬元（參照40號文精神，為公允價(jià)值），A公司將持有的D公司投入C公司，應(yīng)按持有D公司的計(jì)稅基礎(chǔ)增加對C公司的計(jì)稅基礎(chǔ)1 000萬元（參照40號文精神，為公允價(jià)值）。

兩種觀點(diǎn)都存在一定的合理性，但又各有不足。根據(jù)40號文的精神，A公司應(yīng)做稅務(wù)處理，但相關(guān)稅收政策并未闡明具體操作細(xì)節(jié)。

（2）B公司。由于本次交易適用一般性稅務(wù)處理，相關(guān)股權(quán)劃轉(zhuǎn)視同銷售處理，就稅收金額（凈資產(chǎn)價(jià)值）與賬載金額（歷史成本）的差額，作納稅調(diào)增處理。

填報(bào)匯算清繳申報(bào)表時，在“重組事項(xiàng)稅務(wù)處理方式”欄填報(bào)“一般性”，“重組交易類型（填寫代碼）”欄填報(bào)“股權(quán)收購”。此次劃轉(zhuǎn)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅 =（2 300-1 000）×25%=325萬元。

（3）C公司。由于本次股權(quán)劃轉(zhuǎn)交易適用一般性稅務(wù)處理，劃入方視同母公司對其進(jìn)行投資處理，不影響應(yīng)納稅所得額，匯算清繳時不做相關(guān)調(diào)整處理，但是要取得B公司完稅證明材料，作為未來轉(zhuǎn)讓D公司的所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)。也有觀點(diǎn)認(rèn)為，C公司應(yīng)視作捐贈進(jìn)行納稅申報(bào)。

（二）先選擇特殊性稅務(wù)處理

B公司和C公司判斷，A公司對外出售B公司的交易完成還需要一段時間，是否會導(dǎo)致B公司和C公司之間關(guān)于D公司的無償劃轉(zhuǎn)無法適用特殊性稅務(wù)處理無法判斷，先按特殊性稅務(wù)處理進(jìn)行備案。

1.匯算清繳時的會計(jì)處理

2019年底，B公司和C公司判斷兩家公司之間關(guān)于D公司的劃轉(zhuǎn)適用特殊性稅務(wù)處理，并按無須繳納企業(yè)所得稅進(jìn)行了會計(jì)處理，在匯算清繳時的操作與2019年判斷一致，無須調(diào)整會計(jì)處理。

2.匯算清繳時的稅務(wù)處理

（1）A公司。根據(jù)59號公告，A公司不是B公司和C公司之間無償劃轉(zhuǎn)的參與方，不需要進(jìn)行稅務(wù)處理，A公司對B公司和C公司的計(jì)稅基礎(chǔ)不發(fā)生變化。

（2）B公司。B公司按照59號公告和40號文的要求進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理備案，無須就該次股權(quán)劃轉(zhuǎn)繳納企業(yè)所得稅。

（3）C公司。C公司按照59號公告和40號文的要求進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理備案，無須就該次股權(quán)劃轉(zhuǎn)繳納企業(yè)所得稅，并將B公司對D公司的原計(jì)稅基礎(chǔ)作為持有D公司的計(jì)稅基礎(chǔ)。

四、A公司完成出售B公司時的會計(jì)稅務(wù)處理

A公司完成了關(guān)于出售B公司的股權(quán)交易，對于直接選擇一般性稅務(wù)處理的情況，此時無須再進(jìn)行會計(jì)和稅務(wù)處理，對于選擇了特殊性稅務(wù)處理的情況，此時B公司和C公司之間關(guān)于D公司的劃轉(zhuǎn)已不再適用特殊性稅務(wù)處理。A公司、B公司、C公司等相關(guān)各方需要進(jìn)行以下會計(jì)稅務(wù)處理（限于文章論述的主題，此處不再闡述A公司出售B公司業(yè)務(wù)的會計(jì)稅務(wù)處理）。

（一）會計(jì)處理

1. A 公司

根據(jù)稅法，A公司雖然需要進(jìn)行納稅處理，但無須實(shí)際繳納稅款，無須進(jìn)行會計(jì)處理。

2. B公司。根據(jù)40號文，B公司需要就關(guān)于D公司的股權(quán)劃轉(zhuǎn)進(jìn)行視同銷售處理，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，并被加征滯納金。鑒于該行為屬于2019年度期后事項(xiàng)，會計(jì)處理上，借：以前年度損益調(diào)整，貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交企業(yè)所得稅，實(shí)際加征的滯納金金額直接計(jì)入當(dāng)期損益。

3. C 公司

稅法未對該種情況下C公司的會計(jì)處理進(jìn)行明確，筆者認(rèn)為C公司在此環(huán)節(jié)未直接產(chǎn)生企業(yè)所得稅等支出，因此無須進(jìn)行會計(jì)處理。

（二）稅務(wù)處理

1. A 公司

根據(jù)40號文，A公司應(yīng)根據(jù)交易情形和會計(jì)處理，對B公司按分回股息進(jìn)行處理，或者按撤回或減少投資進(jìn)行處理，對C公司按以股權(quán)或資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行投資處理。但具體如何操作，40號文未詳細(xì)規(guī)定。筆者認(rèn)為，參照40號文對B公司和C公司的處理要求，A公司應(yīng)調(diào)整2019年度企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)數(shù)據(jù)，并進(jìn)行更正申報(bào)?？梢砸曌鰾公司按D公司公允價(jià)值2 300萬元中的1 500萬元（假設(shè)賬面凈資產(chǎn)增加部分全部為已繳納企業(yè)所得稅的未分配利潤）進(jìn)行了股息分配，剩余800萬元視作減少投資處理，A公司對B公司的股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)減少800萬元，在計(jì)算繳納轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)企業(yè)所得稅時，將減少后的計(jì)稅基礎(chǔ)作為扣除成本，若A公司繼續(xù)持有B公司，后續(xù)就取得B公司分配的股息部分，對應(yīng)以上視作股息分配部分不應(yīng)再享受股息紅利收入免稅優(yōu)惠。A公司在2019年度的匯算清繳表中，調(diào)整了關(guān)于C公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，增加了對C公司股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的2 300萬元。

從實(shí)際處理結(jié)果來看，A公司對B公司和C公司的計(jì)稅基礎(chǔ)總和未發(fā)生變化，但結(jié)構(gòu)對象發(fā)生了變化，與B公司和C公司的實(shí)際價(jià)值變化方向一致。同時，該種處理方式在操作中也存在問題，若B公司公允價(jià)值超過賬面價(jià)值，將導(dǎo)致股息分配和減少投資總和無法覆蓋公允價(jià)值，該種情況如何操作，40號文未明確規(guī)定。A公司后續(xù)從B公司取得的相應(yīng)部分股息不應(yīng)再享受股息紅利免稅政策，在實(shí)際監(jiān)管中存在難度。

2. B 公司

根據(jù)40號文，B公司應(yīng)于D公司完成工商變更后30日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告股權(quán)結(jié)構(gòu)變化情況，同時書面通知C公司。在該工商變更后60日內(nèi)，對2019年度的企業(yè)所得稅匯算清繳進(jìn)行更正申報(bào)，按D公司公允價(jià)值2 300萬元視同銷售處理，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，根據(jù)現(xiàn)在的征管流程，B公司還將被加征滯納金。

3. C 公司

根據(jù)40號文，C公司應(yīng)在接到B公司書面通知后30日內(nèi)，將股權(quán)結(jié)構(gòu)變化情況報(bào)告所屬主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，并在該工商變更后60日內(nèi)，對2019年度的企業(yè)所得稅匯算清繳進(jìn)行更正申報(bào)，按接受A公司以D公司股權(quán)進(jìn)行投資處理，將D公司公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，對D公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)由特殊性稅務(wù)處理時的1 000萬元增加至2 300萬元。

五、結(jié)語

集團(tuán)內(nèi)直接控制的全資子公司間無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)，在最終無法適用特殊性稅務(wù)處理的情況下，直接選擇一般性稅務(wù)處理與先做特殊性稅務(wù)處理再調(diào)整相比有很大的不同。

第一，兩種情況下劃轉(zhuǎn)雙方的母公司都無須進(jìn)行會計(jì)處理，稅法對先做特殊性稅務(wù)處理再調(diào)整的情況進(jìn)行了規(guī)定，母公司對劃轉(zhuǎn)雙方的計(jì)稅基礎(chǔ)總和不變，結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，根據(jù)劃轉(zhuǎn)標(biāo)的的公允價(jià)值減少對劃出方股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，增加對劃入方股權(quán)相應(yīng)金額的計(jì)稅基礎(chǔ)。稅法未對直接選擇一般性稅務(wù)處理情況下母公司如何進(jìn)行稅務(wù)處理進(jìn)行明確，筆者認(rèn)為，母公司調(diào)整對劃出方和劃入方的計(jì)稅基礎(chǔ)更合理，考慮到實(shí)際操作中，全資子公司間無償劃轉(zhuǎn)一般不會進(jìn)行資產(chǎn)評估，難以取得公允價(jià)值，可考慮按照劃出方對劃轉(zhuǎn)標(biāo)的的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。

第二，兩種情況下劃出方都需要按照劃轉(zhuǎn)標(biāo)的的公允價(jià)值計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，繳納企業(yè)所得稅金額一致，先按特殊性稅務(wù)處理再調(diào)整與直接選擇一般性稅務(wù)處理相比，將產(chǎn)生滯納金，會計(jì)核算上多了滯納金支出。筆者認(rèn)為，企業(yè)在匯算清繳時，根據(jù)當(dāng)時的情況進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理備案，是依法合規(guī)的，后續(xù)由于經(jīng)營情況變化而不再適用特殊性稅務(wù)處理，并及時進(jìn)行了申報(bào)和更正，在此情況下加征滯納金不夠合理，建議對該種情況予以減免。

第三，兩種情況下劃入方都可按照劃轉(zhuǎn)標(biāo)的的公允價(jià)值獲得對劃入股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，稅收結(jié)果實(shí)質(zhì)上一樣。兩種情況都未直接發(fā)生企業(yè)所得稅支出，無須進(jìn)行會計(jì)處理，會計(jì)處理一致。

綜上，在最終無法適用特殊性稅務(wù)處理的情況下，直接進(jìn)行一般性稅務(wù)處理和先做特殊性稅務(wù)處理再調(diào)整，母公司、劃出方和劃入方實(shí)際稅收結(jié)果均存在差異，特別是劃出方，先做特殊性稅務(wù)處理再調(diào)整將產(chǎn)生滯納金。因此，企業(yè)在進(jìn)行重組時，應(yīng)統(tǒng)籌規(guī)劃，避免短期內(nèi)進(jìn)行重大調(diào)整，導(dǎo)致企業(yè)無法合理利用稅收政策，從而增加稅收成本。