胡晶晶，廖 穎，楊 晶

(1.中通服網(wǎng)盈科技有限公司，江蘇 南京 210000；2.上海稅務(wù)干部學(xué)校，上海 201718；3.南京財經(jīng)大學(xué)，江蘇 南京 210023)

一、 引言

2022 年，中國通信服務(wù)有限公司(以下簡稱“中通服”)組織開展了“劃小核算”工作，“劃小核算”工作是中通服落實國企改革三年行動的重要任務(wù)，是推進混改機制的核心內(nèi)容。 W 公司作為中通服江蘇公司的全資子公司，自然是自上而下大力推進“劃小核算”工作，中通服W 公司以通信網(wǎng)絡(luò)維護起家，下設(shè)13 家地市分公司，近百個劃小核算單元，業(yè)務(wù)范圍涵蓋通信網(wǎng)絡(luò)設(shè)備設(shè)施維護、工程建設(shè)、渠道運營、建筑智能化、系統(tǒng)集成、信息化運營等，主要客戶為通信運營商和政企客戶，已成為江蘇省內(nèi)規(guī)模大、實力強、業(yè)務(wù)全、覆蓋廣的智慧社會服務(wù)專家。中通服W 公司通過開展劃小核算工作，激發(fā)發(fā)展活力，促進了各項業(yè)務(wù)的發(fā)展，同時也給公司的稅務(wù)管理帶來了新的挑戰(zhàn)。 公司根據(jù)業(yè)務(wù)、產(chǎn)品價值鏈等不同要素合理劃分核算單元，不斷地調(diào)整優(yōu)化財稅核算體系，重新識別、判定每個劃小核算單元業(yè)務(wù)的單獨履約義務(wù)(可明確區(qū)分的商品或服務(wù))進行財務(wù)處理，在遵守稅法的前提下，正確履行納稅義務(wù)，合法合理規(guī)劃和安排公司的業(yè)務(wù)收入、資金收支及稅款繳納，是財務(wù)部門必須應(yīng)對的問題。

公司稅務(wù)風(fēng)險是指公司沒有按照稅法規(guī)定承擔(dān)納稅義務(wù)而導(dǎo)致的可能出現(xiàn)的稅務(wù)處罰風(fēng)險。 公司成為稅務(wù)機關(guān)重點監(jiān)控對象，會使公司聲譽受損，同時還會影響公司的經(jīng)營狀況，直接影響公司發(fā)展戰(zhàn)略的實施。 同時，如果公司因未按照稅收程序法的要求辦理相應(yīng)的手續(xù)和安排相應(yīng)的業(yè)務(wù)流程會導(dǎo)致公司失去本可以享受的稅收優(yōu)惠、稅額抵扣等稅收利益，產(chǎn)生不必要的財務(wù)損失。

稅務(wù)檢查(稽查)是稅收征收管理工作的重要步驟和環(huán)節(jié)，是稅務(wù)機關(guān)代表國家依法對納稅人的納稅情況進行檢查監(jiān)督的重要形式。 稅務(wù)檢查(稽查)的依據(jù)是具有各種法律效力的稅收法律、法規(guī)及政策規(guī)定，稽查的范圍包括稅務(wù)法律、法規(guī)、制度等貫徹執(zhí)行情況，納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動及稅務(wù)活動的合法性，偷、逃、抗、騙、漏稅及滯納情況。 企業(yè)面對稅務(wù)檢查(稽查)后補稅、罰款甚至追究法人刑事責(zé)任等處罰，成為企業(yè)不愿意面對的痛楚，財務(wù)部門不僅要做好日常會稅處理工作，更為重要的是在新征管背景下，如何幫助業(yè)務(wù)設(shè)計出合法合規(guī)的財務(wù)解決方案，有效防范稅務(wù)風(fēng)險，為企業(yè)爭取合法利益。

本文總結(jié)并歸納了中通服W 公司近年來所關(guān)注的劃小核算單元四類典型事項可能涉及的稅務(wù)風(fēng)險點，闡述了稅法政策要求，提出業(yè)財一體化的稅籌應(yīng)對策略，針對性出臺財稅政策及管控措施，有效解決了公司劃小核算工作中切實存在的稅務(wù)問題，推動公司高質(zhì)量發(fā)展。

二、 通信工程維護類業(yè)務(wù)預(yù)開票

(一)企業(yè)所得稅主要風(fēng)險點

公司部分劃小核算單元開展的通信工程維護類業(yè)務(wù)，存在于年底根據(jù)合同約定或者甲方的開票需求，開具增值稅發(fā)票但是未確認(rèn)收入的事項，此類經(jīng)濟行為一是有涉嫌虛開增值稅發(fā)票的隱患，二是已開票收入當(dāng)年未入賬，可能導(dǎo)致少計當(dāng)年利潤、跨期繳納當(dāng)年所屬期的企業(yè)所得稅。 對上述“壓庫收入”的行為，稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)劃小核算單元履約的工程項目逐筆重新核定企業(yè)當(dāng)年所屬期應(yīng)納稅所得額，對無法準(zhǔn)確提供成本配比依據(jù)的劃小核算單位項目，將面臨全額按照收入核定應(yīng)納稅所得額的處理，并按照規(guī)定處以滯納金的風(fēng)險。

根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用〈全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》(國稅發(fā)〔1996〕210 號)，具有下列行為之一的，屬于虛開增值稅專用發(fā)票:①沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；②有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票。 虛開增值稅專用發(fā)票的，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。 根據(jù)最高人民法院《關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》(法釋〔2002〕30 號)第三條規(guī)定:虛開的稅額數(shù)額在5 萬元以上的，以虛開增值稅專用發(fā)票罪處3 年以下有期徒刑或者拘役，并處2 萬以上20 萬以下罰金。 按照稅法規(guī)定，當(dāng)年提供勞務(wù)(服務(wù))滿足以下三個條件時即要確認(rèn)稅法口徑的收入，無論是否在當(dāng)年賬面確認(rèn)了會計收入:①收入的金額能夠可靠計量(開票金額)；②交易的完工進度能夠可靠確認(rèn)(甲方工作量進度確認(rèn)單)；③交易中已發(fā)生的成本能夠可靠計量。

(二)應(yīng)對策略及管控措施

公司部分劃小核算單元應(yīng)對年底預(yù)開票未確收的項目做好臺賬登記，根據(jù)劃小核算單元可明確區(qū)分的商品或服務(wù)，按照會計準(zhǔn)則和稅法規(guī)定，嚴(yán)格收支匹配管理要求進行相應(yīng)賬務(wù)處理，避免出現(xiàn)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)延遲導(dǎo)致的滯納金和罰款。 首先，對劃小核算單元項目達到收入確認(rèn)條件的，開票確認(rèn)收入，無法及時收票確認(rèn)成本，可以根據(jù)合同約定的毛利率暫估成本；合同沒有約定的，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，預(yù)計成本能夠收回的，可以根據(jù)零毛利暫估成本，杜絕有“有收入無成本”的現(xiàn)象。 其次，不得虛假開票，所有開票行為要有真實的經(jīng)濟實質(zhì)(貨物購銷、勞務(wù)服務(wù)合同協(xié)議)作為依據(jù)。 再次，確實由于項目開票時點與收入確認(rèn)時點不同導(dǎo)致的時間性差異，應(yīng)提供以下說明材料(包括但不限于)，并專夾保管留底備查。 具體材料包括:①根據(jù)合同條款約定，因甲方需要提前開票項目的明細清單；②開票項目后續(xù)提供服務(wù)的說明；③項目開票后已有回款的證明(銀行回單)；④已經(jīng)足額按時進行申報納稅的證明材料(完稅清單)。 同時嚴(yán)格遵守國家增值稅發(fā)票管理法律法規(guī)，嚴(yán)格管控“開票申請”流程，對虛開、代開、轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)借發(fā)票、未按規(guī)定取得發(fā)票等違規(guī)行為，采取事前結(jié)算審批、事中開票管控、事后退票監(jiān)控等有效措施嚴(yán)肅處理、及時整改；造成公司損失的，應(yīng)追究相關(guān)人員責(zé)任；涉嫌觸犯法律構(gòu)成犯罪的，應(yīng)移交國家有關(guān)司法機關(guān)追究刑事責(zé)任。

三、 通信工程維護類業(yè)務(wù)界定增值稅納稅時點

(一)增值稅主要風(fēng)險點

公司部分劃小核算單元實施的工程維護類業(yè)務(wù)存在完全以開具發(fā)票時點確定增值稅款繳納，稅務(wù)機關(guān)可以對劃小核算單元履約義務(wù)的“增值稅納稅時點”界定的準(zhǔn)確性提出質(zhì)疑:按照開票時間確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生，但對已經(jīng)達到納稅義務(wù)發(fā)生時點但尚未開票的業(yè)務(wù)，是否及時在所屬期報稅并繳納稅款。 一旦通過查閱劃小核算單元的合同條款或施工臺賬并結(jié)合經(jīng)濟實質(zhì)發(fā)現(xiàn)存在上述業(yè)務(wù)，存在除補繳增值稅稅款外，還要加收滯納金的風(fēng)險，從而加大企業(yè)當(dāng)期的稅務(wù)成本。

按照稅法規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)時點的“收款日”既包括實際收到款項當(dāng)天，也包括合同約定的收款日，在應(yīng)稅行為(提供工程維護服務(wù))后，只要達到“收款日”，納稅義務(wù)就已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷項稅額，申報繳納增值稅。 如果沒有收到款項且合同沒有約定收款日，應(yīng)將服務(wù)完成當(dāng)天確認(rèn)為納稅義務(wù)發(fā)生時點，即為竣工完成當(dāng)日(竣工報告中顯示的竣工時間)，計稅依據(jù)參照類似項目歷史工作量數(shù)據(jù)進行測算，先行申報繳納增值稅，而非我方取得甲方的進度確認(rèn)單(審計報告)后，根據(jù)審計報告中審定的工作量金額開具增值稅發(fā)票的時點申報繳納增值稅。

(二)應(yīng)對策略及管控措施

公司劃小核算單元在簽訂通信工程維護類業(yè)務(wù)合同時，應(yīng)謹(jǐn)慎合理約定收款日期，盡量把“開票日”和“收款日”安排在同一月份，避免納稅義務(wù)提前發(fā)生造成稅款未及時繳納。 如簽訂合同時沒有約定具體收款日期的(如框架合同或者臨時訂單等)，建議在合同的支付方式條款約定如下內(nèi)容:“項目驗收合格，經(jīng)甲方審計審定或?qū)徍舜_認(rèn)結(jié)算金額，并收到乙方提供的下列單據(jù)后[××]日內(nèi)，甲方以結(jié)算金額向乙方支付當(dāng)期履約款項:第一，乙方開具相應(yīng)金額的、符合國家規(guī)定的發(fā)票，第二，甲方審計機構(gòu)或監(jiān)理單位審定或?qū)徍舜_認(rèn)的結(jié)算單據(jù)?！蓖ㄟ^支付條款的約定明確對應(yīng)的具體收款日期，從而合理規(guī)避納稅義務(wù)提前發(fā)生。

四、 渠道運營類業(yè)務(wù)取得未開票收入

(一)增值稅主要風(fēng)險點

公司部分劃小核算單元開展手機終端銷售業(yè)務(wù)，因零售客戶可能不要求開具增值稅發(fā)票，核算單元當(dāng)月取得未開票收入只是登記臺賬，次月申報納稅，年底統(tǒng)一消除月度差異，導(dǎo)致月度賬面確認(rèn)的會計收入與納稅申報表的銷售額可能不完全一致，未能及時準(zhǔn)確按照增值稅納稅義務(wù)時點在月度所屬期繳納增值稅。 此類經(jīng)濟行為易因“月度稅控數(shù)據(jù)與財務(wù)賬務(wù)數(shù)據(jù)不完全一致”現(xiàn)象引發(fā)稅務(wù)機關(guān)關(guān)注，對稅款繳納是否在其對應(yīng)的所屬期產(chǎn)生異議，加大稅負(fù)成本。

按照稅收征收管理法規(guī)定:①稅務(wù)機關(guān)采用稅款“征歸征，退歸退，征退兩條線”原則，企業(yè)稅款所屬期多繳的稅款可以留抵或者退稅，而少繳的稅款要補繳稅款和滯納金，多繳的稅款不能與少繳的稅款在不同的所屬期互相抵消。 ②納稅人未按照規(guī)定期限在所屬期繳納稅款的，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。 加收滯納金的起止時間為稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人實際繳納之日止。

(二)應(yīng)對策略及管控措施

公司財務(wù)部要充分理解掌握稅款征退原則并學(xué)習(xí)掌握滯納金計算規(guī)則，如發(fā)現(xiàn)由于時間性差異當(dāng)期未及時繳納稅款雖然后期足額繳納了稅款的，也要及時去稅務(wù)局更正前期申報所屬期，并指導(dǎo)公司每個劃小核算單元須每月準(zhǔn)確記錄渠道運營類業(yè)務(wù)取得的未開票收入金額，除了準(zhǔn)確登記臺賬外，還應(yīng)在當(dāng)月納稅申報表中申報此類未開票收入金額，或者直接補開具相同金額的增值稅普通發(fā)票，每月開展稅務(wù)賬表一致性的核查工作，消除月度差異，從而保證月度稅控數(shù)據(jù)、納稅申報表數(shù)據(jù)、賬務(wù)數(shù)據(jù)三者一致，避免跨期到次月再納稅申報，造成稅款延遲。

五、 預(yù)提工資薪金稅前扣除

(一)企業(yè)所得稅主要風(fēng)險點

公司部分劃小核算單元存在當(dāng)年預(yù)提工資在次年所得稅匯算清繳前發(fā)放完畢的情況，國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015 年第34號)規(guī)定企業(yè)在年度匯算清繳結(jié)束前向員工實際支付的已預(yù)提匯繳年度工資薪金，準(zhǔn)予在匯繳年度按規(guī)定扣除。 國家稅務(wù)總局文件里對“在匯算清繳前發(fā)放”的闡述只到這步，沒有進一步的實操指引和補充解釋。 而稅務(wù)檢查(稽查)的執(zhí)法口徑很可能是從“工資余額”的角度來判定是否在匯算清繳前發(fā)放，而非“工資借方發(fā)生額”來判定。 即否定次年工資發(fā)放先進先出的概念，除非能準(zhǔn)確列舉次年工資支付記錄與上年預(yù)提依據(jù)是一一匹配的。

例如:2021 年年底A 公司“應(yīng)付職工薪酬——工資”科目余額是100 萬元，截至2022 年5 月31 日(2021 年所得稅匯算清繳前)，“應(yīng)付職工薪酬——工資”科目2022 年1 ～5 月累計借方發(fā)生數(shù)是100萬元，余額是100 萬元。 可否認(rèn)定為A 公司已經(jīng)在2021 年匯算清繳前發(fā)放完2021 年的預(yù)提的工資100 萬元了，就不再需要做納稅調(diào)增了? 答案是否定的。 因為余額依然是100 萬元，認(rèn)定沒有在匯算清繳前發(fā)完，100 萬元需要做納稅調(diào)增，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

(二)應(yīng)對策略及管控措施

鑒于現(xiàn)有稅收政策“在匯算清繳前發(fā)放”的界定相對寬泛，各地主管稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)尺度不完全統(tǒng)一，公司各劃小核算單元要積極與所屬稅務(wù)機關(guān)溝通確認(rèn):①做好每筆發(fā)放工資與計提工資的匹配記錄臺賬，匯算清繳前參照臺賬記錄做好申報，避免產(chǎn)生因納稅調(diào)增補繳稅款及滯納金的情況。 ②直接按照應(yīng)付職工薪酬——工資薪金的期末余額，年報即確認(rèn)可抵扣暫時性差異(遞延所得稅資產(chǎn))，匯算清繳前準(zhǔn)確申報。

六、 總結(jié)

財稅合規(guī)是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的必然趨勢，也是國家稅收法治化的基本要求。 中通服W 公司稅務(wù)管理實踐基于稅務(wù)檢查(稽查)的視角，并結(jié)合公司劃小核算的實際情況，公司一方面要通過稅收管控，提升內(nèi)部管理水平，源頭規(guī)范項目管理，實現(xiàn)向管理要效益；另一方面要在做到規(guī)范納稅的基礎(chǔ)之上，在符合國家法律法規(guī)的前提下，事前積極與稅務(wù)部門溝通了解相關(guān)稅收政策，充分吃透文件政策，事中通過核算現(xiàn)象看經(jīng)濟本質(zhì)，把握有效證據(jù)鏈，合法維護自身權(quán)益，事后通過一體化的稅籌體系，有效防范稅務(wù)風(fēng)險，充分享受納稅人的權(quán)利，實現(xiàn)稅收利益最大化，助力公司高質(zhì)量可持續(xù)發(fā)展。

中通服W 公司近年來通過持續(xù)的稅務(wù)精細化管理，積極跟進稅務(wù)政策變化，完善稅收籌劃，防范稅務(wù)風(fēng)險，保證了公司整體的財稅健康狀況，企業(yè)總體收益得到不斷提升。 2020 年以來，W 公司通過了高新技術(shù)企業(yè)的資格認(rèn)定；加大研發(fā)費用投入，明確研發(fā)費用稅會差異及列示規(guī)則，合理合規(guī)使用研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策，釋放研發(fā)費用稅會差異過大風(fēng)險；對重大項目在策劃階段開展稅務(wù)風(fēng)險評估，設(shè)計合理的納稅方案規(guī)范涉稅管理流程；明確內(nèi)外部融資業(yè)務(wù)利息費用要取得稅前扣除憑證，有效防范稅務(wù)風(fēng)險。