特古樂德爾

從上世紀(jì)90年代我國引入納稅會(huì)計(jì)和納稅籌劃以來，學(xué)術(shù)界和理論界很少有人注意二者的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性研究，以致企業(yè)不清楚到底是否應(yīng)設(shè)立納稅會(huì)計(jì)以及如何分配其職責(zé)任務(wù)，也不知道納稅籌劃究竟應(yīng)由哪個(gè)機(jī)構(gòu)或崗位來設(shè)計(jì)與實(shí)施。著力研究納稅會(huì)計(jì)與納稅籌劃的關(guān)聯(lián)性，并構(gòu)筑一個(gè)適合我國企業(yè)實(shí)際需要的關(guān)聯(lián)模式，就顯得至關(guān)重要和十分迫切。

一、納稅會(huì)計(jì)與納稅籌劃的關(guān)聯(lián)性

納稅會(huì)計(jì)與納稅籌劃的關(guān)聯(lián)性體現(xiàn)在：納稅會(huì)計(jì)具備并應(yīng)該履行納稅籌劃的職能和任務(wù)；納稅籌劃應(yīng)以獨(dú)立納稅會(huì)計(jì)為主體依托，這樣兩個(gè)層面。

（一）納稅會(huì)計(jì)具有納稅籌劃的基本職能

納稅會(huì)計(jì)是由納稅企業(yè)設(shè)立的專門機(jī)構(gòu)及人員，依照稅收法規(guī)政策和會(huì)計(jì)學(xué)原理及會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)內(nèi)部發(fā)生的涉稅經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或事項(xiàng)分稅種進(jìn)行籌劃、計(jì)量、記錄、核算、反映，以維護(hù)企業(yè)納稅利益和及時(shí)、準(zhǔn)確地傳達(dá)納稅信息的一門專業(yè)會(huì)計(jì)。從定義可以看出，納稅會(huì)計(jì)的職能應(yīng)包括兩方面的內(nèi)容：一是納稅人應(yīng)對(duì)經(jīng)營活動(dòng)預(yù)先進(jìn)行合理的納稅籌劃。二是運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的理論和方法，依照稅收法律規(guī)定對(duì)納稅義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)、核算和反映。

（二）納稅會(huì)計(jì)是納稅籌劃的主體依托

既然納稅會(huì)計(jì)具有納稅籌劃職能，就意味著納稅籌劃將依托納稅會(huì)計(jì)而存在，或者說納稅會(huì)計(jì)就是企業(yè)開展納稅籌劃的主體。這樣，也就解決了長期以來企業(yè)納稅籌劃主體一直處于模糊狀態(tài)的問題；同時(shí)，也否認(rèn)了一些人片面強(qiáng)調(diào)納稅會(huì)計(jì)只是因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算工作任務(wù)繁重才迫使企業(yè)將涉稅業(yè)務(wù)核算單獨(dú)劃分出來形成納稅會(huì)計(jì)的“量化分離”的錯(cuò)誤說法，從實(shí)踐的層面和理論本質(zhì)的角度驗(yàn)證了納稅會(huì)計(jì)是企業(yè)出于納稅籌劃和涉稅業(yè)務(wù)核算雙重需要的特定環(huán)境下產(chǎn)生的。

（三）納稅籌劃可以豐富納稅會(huì)計(jì)工作內(nèi)容和促進(jìn)納稅會(huì)計(jì)發(fā)展

通常情況下，在這里存在一個(gè)誤區(qū)，把納稅會(huì)計(jì)第一方面的內(nèi)容理解為整個(gè)納稅會(huì)計(jì)的內(nèi)容，縮小了納稅會(huì)計(jì)的內(nèi)涵，將納稅會(huì)計(jì)視為只是關(guān)于納稅活動(dòng)核算的會(huì)計(jì)，使納稅會(huì)計(jì)難以形成一門能夠獨(dú)立發(fā)展的學(xué)科。納稅會(huì)計(jì)既有會(huì)計(jì)的一般屬性，又有其特殊的屬性。相應(yīng)地其職能也應(yīng)包括基本職能和特殊職能兩個(gè)層面。納稅會(huì)計(jì)的基本職能實(shí)質(zhì)上就是它作為會(huì)計(jì)屬性所具有的一般功能，包括對(duì)涉稅經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量、核算、反映和預(yù)測(cè)決策的功能；納稅會(huì)計(jì)的特殊職能就是納稅籌劃，通過納稅籌劃活動(dòng)，可以使企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)盡量沿著節(jié)約納稅成本甚至少納稅、晚納稅的方向運(yùn)行，從而不僅使納稅會(huì)計(jì)的工作內(nèi)容更加豐富多樣，還必將提升其決策地位。

二、納稅會(huì)計(jì)與納稅籌劃實(shí)踐操作模式

（一）國外納稅會(huì)計(jì)與納稅籌劃實(shí)踐操作模式

從世界范圍來看，根據(jù)各個(gè)國家的政治制度、經(jīng)濟(jì)體制、稅制結(jié)構(gòu)模式等宏觀環(huán)境的差異，納稅會(huì)計(jì)模式主要可劃分為三類：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與納稅會(huì)計(jì)相分離模式、納稅會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相統(tǒng)一模式、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與納稅會(huì)計(jì)混合模式。由于納稅籌劃是納稅會(huì)計(jì)的職能，納稅會(huì)計(jì)是納稅籌劃的主體依托，所以不同模式下，納稅會(huì)計(jì)與納稅籌劃的關(guān)系也不盡相同。

（二）我國納稅會(huì)計(jì)與納稅籌劃實(shí)踐操作模式

1.從“質(zhì)”的層面深刻認(rèn)識(shí)納稅會(huì)計(jì)的設(shè)立是企業(yè)謀求發(fā)展的必然需求。中國的財(cái)政收入有95%以上是工商稅收，表明企業(yè)的稅收經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)和稅金支出負(fù)擔(dān)都著實(shí)不輕，“稅金流量”信息已經(jīng)成為投資商和經(jīng)營管理者日常關(guān)注的頭等大事。同時(shí)，商品和非商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)重疊交叉的稅種分布，復(fù)雜的稅制結(jié)構(gòu)要素和“日新月異”的稅收政策變化，對(duì)一些工商企業(yè)在稅金核算的量與質(zhì)方面都提出了客觀要求。因此，設(shè)立納稅會(huì)計(jì)，不是單純?yōu)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)的工作量“減壓”，而是為企業(yè)“增效”。

2.正確規(guī)劃和選擇納稅會(huì)計(jì)與納稅籌劃的關(guān)聯(lián)模式。我國對(duì)納稅會(huì)計(jì)及納稅籌劃理論研究尚處于起步階段，有關(guān)納稅會(huì)計(jì)的職能、任務(wù)、地位以及納稅籌劃的主體等問題在理論界仍爭論不休，企業(yè)實(shí)踐也只能依靠自我摸索著開展。從近些年的研究情況看，比較多的觀點(diǎn)是“片面”而又“保守型”的，強(qiáng)調(diào)納稅會(huì)計(jì)只是對(duì)納稅活動(dòng)或事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、核算與反映，相對(duì)企業(yè)的全面經(jīng)濟(jì)核算來說，涉稅業(yè)務(wù)畢竟是少數(shù)，從會(huì)計(jì)核算的“量”上看根本沒必要單獨(dú)設(shè)立納稅會(huì)計(jì)。因此不主張實(shí)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與納稅會(huì)計(jì)的分離模式。這種說法已造成絕大多數(shù)企業(yè)對(duì)納稅會(huì)計(jì)產(chǎn)生誤導(dǎo)，即納稅會(huì)計(jì)不過就是對(duì)納稅事項(xiàng)或業(yè)務(wù)的簡單歸集、核算和處理，以致他們根本無法從“質(zhì)”上分清財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與納稅會(huì)計(jì)的根本區(qū)別是在于納稅會(huì)計(jì)還將承擔(dān)納稅籌劃的重任。這既不利于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展，又使納稅會(huì)計(jì)難以成為一門獨(dú)立的學(xué)科，更不利于企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃。在實(shí)際操作中，要堅(jiān)持以企業(yè)為主導(dǎo)的原則，圍繞企業(yè)規(guī)模等因素恰當(dāng)?shù)匾?guī)劃納稅會(huì)計(jì)模式，即：

（1）大中型企業(yè)、上市公司應(yīng)建立獨(dú)立的納稅會(huì)計(jì)。大型企業(yè)、超大型企業(yè)和上市公司，其涉稅業(yè)務(wù)核算工作量大，納稅金額與納稅頻率都非常之高，需設(shè)立獨(dú)立的納稅會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和配備專門的納稅會(huì)計(jì)人員，專門行使涉稅經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算及納稅籌劃職能。

（2）中小型企業(yè)應(yīng)設(shè)立專職納稅會(huì)計(jì)人員。偏小的中型企業(yè)和偏中型的小型企業(yè)以及比較典型的小型生產(chǎn)企業(yè)、連鎖型企業(yè)、集團(tuán)運(yùn)營模式企業(yè)，即使涉稅業(yè)務(wù)不多，納稅金額不是十分大，但同樣存在不堪承受稅金頻繁支出給企業(yè)資金周轉(zhuǎn)帶來的巨大壓力。因此，應(yīng)在會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部設(shè)置納稅會(huì)計(jì)崗位并配備專職納稅會(huì)計(jì)人員。

（3）微小企業(yè)仍沿用傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算模式。類似“袖珍型”的微型企業(yè)和小型企業(yè)，因偶爾發(fā)生納稅業(yè)務(wù)且稅額十分有限，因此，沒必要單獨(dú)設(shè)置納稅會(huì)計(jì)崗位，由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)統(tǒng)一核算即可。

這說明，企業(yè)既可以采取單獨(dú)設(shè)立納稅會(huì)計(jì)職務(wù)模式，又可實(shí)行單獨(dú)設(shè)立納稅會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)模式，還可以采取介于兩者之間的“混合模式”——在會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)之下分設(shè)納稅會(huì)計(jì)部門，使之既保證崗位獨(dú)立又接受會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)。只有這樣，納稅會(huì)計(jì)才能在專心完成涉稅業(yè)務(wù)核算工作之“量”的基礎(chǔ)上，潛心研究稅收法律政策，不斷積累納稅籌劃的專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)納稅籌劃之“質(zhì)”的突破，從而盡到為企業(yè)治理層分憂、全心全意為管理層服務(wù)的職責(zé)。

需強(qiáng)調(diào)說明，不論企業(yè)采取哪種關(guān)聯(lián)模式，都必須注重會(huì)計(jì)一般職能的“量”和納稅籌劃的“質(zhì)”的有機(jī)結(jié)合。關(guān)聯(lián)模式只是從納稅會(huì)計(jì)因具有納稅籌劃職能從而便于履行納稅籌劃職責(zé)的關(guān)聯(lián)角度設(shè)計(jì)的。實(shí)踐中，企業(yè)不要盲目地按照企業(yè)規(guī)模大小確定，而應(yīng)結(jié)合自己的人力資源配置與職能分布、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)量大小、納稅業(yè)務(wù)發(fā)生頻率與額度高低、納稅實(shí)際負(fù)擔(dān)輕重等對(duì)納稅籌劃的實(shí)際需要情況，因事制宜地選擇恰當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)模式。

總而言之，納稅會(huì)計(jì)是納稅籌劃的主體。納稅籌劃作為納稅會(huì)計(jì)的基本職能，它必須借助納稅會(huì)計(jì)工具來實(shí)現(xiàn)，為此要求企業(yè)應(yīng)結(jié)合實(shí)際設(shè)立與其開展納稅籌劃需要相適應(yīng)的納稅會(huì)計(jì)類型。從而達(dá)到我國納稅會(huì)計(jì)與納稅籌劃完善關(guān)聯(lián)模式及最恰當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)模式。