金鋮 深圳市蕾奧規(guī)劃設(shè)計咨詢股份有限公司

引言

按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）第十二條規(guī)定：對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時間內(nèi)按照履約進度確認收入，但是，履約進度不能合理確定的除外。企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進度。其中，產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度。

由于行業(yè)本身所具有的不可替代的勞務(wù)屬性以及合同非標(biāo)準(zhǔn)化、項目運行相對周期較長的特點，城市規(guī)劃設(shè)計行業(yè)的上市公司在按產(chǎn)出法具體執(zhí)行完工百分比法時，主要有以下三類方法。

（1）參照行業(yè)收費標(biāo)準(zhǔn)和公司歷史數(shù)據(jù)，自行確定項目各階段的統(tǒng)一完工進度百分比，即按項目完工階段對應(yīng)的固定比例確認收入。

（2）按定期與客戶溝通確定的階段完工進度百分比法確認收入。

（3）按合同階段性節(jié)點并根據(jù)合同約定的結(jié)算金額或結(jié)算比例確認收入。

由于項目完工之前，上述方法對報表項目、相關(guān)財務(wù)指標(biāo)存在較大差異。筆者嘗試對上述方法的優(yōu)劣談?wù)勛约旱拇譁\見解。

一、按項目完工階段對應(yīng)的固定比例確認收入

城市規(guī)劃設(shè)計一般涵蓋規(guī)劃設(shè)計和工程設(shè)計等具體業(yè)務(wù)。按一般的流程劃分，規(guī)劃設(shè)計業(yè)務(wù)可分為業(yè)務(wù)承接階段、初步成果階段、中期成果階段、成果評審階段、最終成果階段等五個階段；工程設(shè)計業(yè)務(wù)可分為概念設(shè)計階段、方案設(shè)計階段、擴初設(shè)計階段、施工圖設(shè)計階段和施工配合階段等五個階段。

國家沒有明確城鄉(xiāng)規(guī)劃、工程咨詢業(yè)務(wù)的設(shè)計收費標(biāo)準(zhǔn)，有些公司一方面參照中國城市規(guī)劃協(xié)會、廣東省規(guī)劃協(xié)會的相關(guān)設(shè)計費劃分標(biāo)準(zhǔn)；另一方面結(jié)合多年來公司城鄉(xiāng)規(guī)劃、工程咨詢項目的經(jīng)營管理情況，如付款節(jié)點，項目各階段、工作量投入、項目成果所處階段、客戶確認的內(nèi)外部證據(jù)等綜合因素；最后，結(jié)合行業(yè)規(guī)則、參考同行業(yè)公司的節(jié)點情況，確定公司收入確認政策，依據(jù)取得的關(guān)鍵證據(jù)，劃分為業(yè)務(wù)承接、初步方案成果、中期成果匯報、最終成果形成、規(guī)劃成果評審五個階段，各階段分別確認的收入比例為 0%、20%、30%、40%、10%。

這些城市規(guī)劃設(shè)計公司按項目在各階段的固定完工比例確認項目收入，其優(yōu)點是：

（一）優(yōu)點

（1）核算簡便。無論項目類別的差異，也無論單個合同具體約定的項目階段的差異，均認為劃分五個階段，并設(shè)定每個階段的固定完工進度。例如有的公司設(shè)定業(yè)務(wù)承接階段20%、初步成果階段30%、中期成果階段30%、成果評審階段10%、最終成果階段10%；有的公司將上述階段劃分為四個階段：初步成果階段30%、中期成果階段30%、成果評審階段30%、最終成果階段10%；一旦確認條件觸發(fā)上述階段，即按上述階段對應(yīng)的完工百分比確認收入。因此，財務(wù)會計核算較為簡便。

（2）支持證據(jù)收集相對容易。采取此法的公司一般會設(shè)立項目計劃成本，一旦某項目已歸集的成本達到對應(yīng)的階段比例，且公司的內(nèi)部評審文件足以支持該項目的完工進度，即向委托單位尋求外部證據(jù)支持，同時確認該項目的收入。相對而言，內(nèi)部證據(jù)的獲取較外部證據(jù)容易。此方法下，外部證據(jù)的支持作用被相對弱化。

（二）缺點

1.人為設(shè)定各階段收入確認固定完工比例，與實際情況存在嚴(yán)重偏差

城市規(guī)劃設(shè)計行業(yè)的設(shè)計方案往往需要考慮區(qū)域特性并結(jié)合政府整體規(guī)劃等因素，其創(chuàng)意性、定制化屬性更強。具體到單個項目，因項目的難易程度、委托方對工作內(nèi)容和成果要求的不同，其項目合同均為非標(biāo)準(zhǔn)化、格式化的條款，合同約定的階段也存在較大差異，因此，按各階段固定完工比例無法真實反映實際完成的工作量和向委托方收取報酬的對價金額，容易提前確認收入而導(dǎo)致項目收入的虛增。

2.容易造成應(yīng)收賬款的虛增和壞賬的產(chǎn)生

如前所述，因此法忽略實際履約情況，可能難以取得客戶的認可，因此，按固定完工比例確認收入，不僅導(dǎo)致項目收入的虛增，同時可能導(dǎo)致應(yīng)收賬款的大幅增加。而一旦履約時因客戶要求或者外部環(huán)境發(fā)生變化，項目被迫終止，則應(yīng)收賬款可能部分甚至全部無法收回，導(dǎo)致壞賬大面積增加。

3.外部支持證據(jù)獲取難度大

因此方法不考慮單個合同的實際履約情況，與交付給客戶的項目成果無法完全對應(yīng)，因此在完工進度確認、發(fā)票開具、設(shè)計費收取、與客戶對賬、函證等環(huán)節(jié)難以取得客戶的認可，對內(nèi)部控制制度的執(zhí)行存在較為明顯的缺失。

4.公司經(jīng)營現(xiàn)金凈流入量與確認收入存在較大差異

因此法可能導(dǎo)致收入和應(yīng)收賬款的虛增，公司經(jīng)營現(xiàn)金流入量難以和收入匹配，一旦公司管理失控、投資回報不及預(yù)期或者籌資出現(xiàn)障礙，將可能導(dǎo)致公司的持續(xù)經(jīng)營能力受損。

二、按定期與客戶溝通確定的階段完工進度百分比法確認收入

此方法的具體做法是：根據(jù)每個項目在不同階段的完工情況，定期與客戶溝通該項目的階段完工進度，并按客戶確認的完工進度確認項目收入。

此方法對固定完工比例法進行了一定程度的修改，較大的彌補了固定完工比例法的不足。相比之下，此法主要優(yōu)點如下：

（一）優(yōu)點

（1）重視項目的個體差異，注重客戶對項目完工進度的認可，較大程度彌合了項目收入、應(yīng)收賬款虛增的現(xiàn)象，使經(jīng)營現(xiàn)金流入量與收入更為匹配，收入確認更為謹(jǐn)慎。

（2）外部證據(jù)獲取相對容易。因此法強化了客戶認可的支持證據(jù)，因此在完工進度確認、發(fā)票開具、設(shè)計費收取、與客戶對賬、函證等環(huán)節(jié)取得客戶的認可較為容易，有利于內(nèi)部控制制度的執(zhí)行。

（二）缺點

（1）此法重在定期和客戶溝通確定項目的階段完工進度，例如每年6月30日、12月31日等，并據(jù)此確認項目收入，但忽略了合同履約過程中每次向客戶交付工作成果以及客戶簽收的工作成果所代表的收取該階段勞務(wù)報酬的權(quán)利。因此，所確定的完工比例與項目合同約定的階段比例可能會存在一定程度的差異，亦與公司項目合同約定的履約義務(wù)及其合同收款權(quán)利存在差異。

（2）由于上述差異的存在，按此法確認的收入、所產(chǎn)生的應(yīng)收賬款等與合同實際履約情況依然存在一定程度的差異，在一定程度上造成會計報表項目數(shù)據(jù)失真。一旦履約時因客戶要求或者外部環(huán)境發(fā)生變化，項目被迫終止，則應(yīng)收賬款可能部分無法收回，導(dǎo)致壞賬大面積增加。

三、按合同階段性節(jié)點并根據(jù)合同約定的結(jié)算金額或結(jié)算比例確認收入

城市規(guī)劃設(shè)計公司根據(jù)合同約定的設(shè)計范圍和工作內(nèi)容為客戶提供定制化設(shè)計服務(wù)，因此應(yīng)以單個合同的約定為基礎(chǔ)。城市規(guī)劃設(shè)計公司向客戶提交合同約定的各階段性成果實質(zhì)相同、轉(zhuǎn)讓模式相同、服務(wù)的承諾可明確區(qū)分，公司將各階段服務(wù)內(nèi)容合并作為在某一時段內(nèi)履行的單項履約義務(wù)，在履約義務(wù)的期間按產(chǎn)出法確認收入，即按合同階段性節(jié)點并根據(jù)合同約定的結(jié)算金額進行收入確認，收入確認方法符合新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。

因此，以筆者愚見，城市規(guī)劃設(shè)計行業(yè)應(yīng)當(dāng)按合同階段性節(jié)點并根據(jù)合同約定的結(jié)算金額或結(jié)算比例確認收入。理由如下：

（一）能同時滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》關(guān)于收入確認條件的規(guī)定

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）第五條規(guī)定：當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足文件所列舉的關(guān)于合同簽批與承諾履行、各方權(quán)利與義務(wù)、支付條款、商業(yè)實質(zhì)、對價收回等五個條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。

（二）交易的完工進度能夠可靠地確定，相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》關(guān)于商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移的規(guī)定

根據(jù)新收入準(zhǔn)則第五條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。公司的合同與新收入準(zhǔn)則第五條規(guī)定的條件對比，合同簽批與承諾履行、各方權(quán)利與義務(wù)、支付條款、商業(yè)實質(zhì)、對價收回等五個方面僅能滿足準(zhǔn)則規(guī)定條件。

公司項目合同的合同雙方均已蓋章、簽名簽章，合同中對合同金額和各階段工作成果、勞務(wù)報酬以及雙方的權(quán)利義務(wù)約定明確，合同開始日，公司在向客戶提交階段工作成果，并獲得客戶簽署的工作成果確認單后，該階段取得的對價很可能收回。因此，公司在向客戶提交階段工作成果，并獲得客戶簽署的工作成果確認單，根據(jù)合同約定的結(jié)算金額確認該階段的勞務(wù)收入的方法符合新收入準(zhǔn)則。

（三）符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》關(guān)于“在某一時段內(nèi)履行單項履約義務(wù)”的規(guī)定

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14 號——收入》及應(yīng)用指南規(guī)定：于合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務(wù)，并確定各單項履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，在履行了各單項履約義務(wù)時分別確認收入。

1.對于單項履約義務(wù)的判定

履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。下列情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項履約義務(wù)：一是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或者商品的組合）的承諾；二是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。

城市規(guī)劃設(shè)計公司在與客戶簽訂合同時，一般以向客戶提交整體多階段實質(zhì)相同、轉(zhuǎn)讓模式相同、服務(wù)的承諾可明確區(qū)分的方案成果為最終目的，因此將整個合同的履行判定為一項履約義務(wù)。

2.對于單項履約義務(wù)是否符合在某一階段內(nèi)履行的履約義務(wù)的判定

根據(jù)新收入準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，公司在判斷每一單項履約義務(wù)，是否屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)時，需要考慮以下因素：

（1）客戶在本公司履約的同時即取得并消耗本公司履約所帶來的經(jīng)濟利益。

（2）客戶能夠控制本公司履約過程中在建的商品。

（3）本公司履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且本公司在整個合同期內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。

城市規(guī)劃設(shè)計公司所提供的設(shè)計勞務(wù)為定制化設(shè)計產(chǎn)品，對于客戶具有不可替代的用途，且在履約過程中，如合同因客戶或其他原因終止時，公司具有合理收款權(quán)。

公司向客戶提交合同約定的各階段性成果實質(zhì)相同、轉(zhuǎn)讓模式相同、服務(wù)的承諾可明確區(qū)分，公司將各階段服務(wù)內(nèi)容合并作為在某一時段內(nèi)履行的單項履約義務(wù)，且公司在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項，故符合新收入準(zhǔn)則第十一條關(guān)于某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)的定義。

（四）符合新收入準(zhǔn)則下“五步法”確認收入模型

城市規(guī)劃設(shè)計公司按新收入準(zhǔn)則的要求采用五步法確認收入：

1.第一步：識別合同

合同的五個必要條件且合同已被審批：雙方承諾將履行各自的義務(wù)；已明確各方的權(quán)利和義務(wù)；有明確的支付條款；具有商業(yè)實質(zhì)；很可能收回對價。

城市規(guī)劃設(shè)計公司項目合同的合同雙方均已蓋章、簽名簽章，合同中對合同金額和各階段工作成果、勞務(wù)報酬以及雙方的權(quán)利義務(wù)約定明確合同開始日，公司在向客戶提交階段工作成果，并獲得客戶簽署的工作成果確認單后，該階段取得的對價很可能收回。

2.第二步：識別履約義務(wù)

城市規(guī)劃公司根據(jù)合同約定的設(shè)計范圍和工作內(nèi)容為客戶提供定制化設(shè)計服務(wù)。公司向客戶提交合同約定的各階段性成果實質(zhì)相同、轉(zhuǎn)讓模式相同、服務(wù)的承諾可明確區(qū)分，公司將各階段服務(wù)內(nèi)容合并作為在某一時段內(nèi)履行的單項履約義務(wù)，在履約義務(wù)的期間按產(chǎn)出法確認收入。

3.第三步：確定交易價格

公司向客戶提供規(guī)劃設(shè)計服務(wù)，根據(jù)合同約定按照合同節(jié)點收取規(guī)劃設(shè)計的對價。

4.第四步：分?jǐn)偨灰變r格

合同中包含兩項或多項履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)。企業(yè)不得因合同開始日之后單獨售價的變動而重新分?jǐn)偨灰變r格。

規(guī)劃設(shè)計公司服務(wù)合同為一段時間內(nèi)完成的單項履約義務(wù)，故不涉及交易價格的分?jǐn)偂?/p>

5.第五步：收入確認時點或期間

規(guī)劃設(shè)計業(yè)務(wù)服務(wù)屬于在某一時段完成的業(yè)務(wù)，公司在向客戶提交階段工作成果，并獲得客戶簽署的工作成果確認單時，該階段的成果已轉(zhuǎn)移至客戶。客戶已取得控制權(quán)，公司確認收入。

當(dāng)公司提交了相應(yīng)的成果并經(jīng)客戶確認，表明客戶對公司完成該階段工作成果的認可，公司有收取在該階段提供勞務(wù)的報酬的權(quán)利，公司據(jù)此確認收入。此法以客戶確認的成果交付為前提，且無須在每個資產(chǎn)負債表日都和客戶確認項目完工進度，外部證據(jù)的取得相對較為容易，很大程度上彌補了前述兩種方法的不足。

（五）交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計量，符合配比原則

城市規(guī)劃設(shè)計行業(yè)上市公司一般均建立了較為完善的內(nèi)部成本核算制度，成本費用按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進行歸集，并在各期保持一貫性。公司以項目為基礎(chǔ)開展設(shè)計業(yè)務(wù)，財務(wù)核算時按單個項目作為營業(yè)收入和營業(yè)成本的核算對象。公司針對每一個合同按項目建立了唯一的項目編號，財務(wù)部門根據(jù)項目編號對項目進行各階段的成本核算，根據(jù)成本內(nèi)容的不同直接計入或分配計入各項目的營業(yè)成本。即各項目的勞務(wù)成本能夠可靠計量。

結(jié)語

按合同階段性節(jié)點并根據(jù)合同約定的結(jié)算金額或結(jié)算比例確認收入能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息，更符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，收入確認更符合謹(jǐn)慎性原則，會計報表項目更加真實。