先秦時(shí)期，中國(guó)已產(chǎn)生與原始聯(lián)邦制政體形態(tài)相匹配的原始分權(quán)型財(cái)政制度和思想。但隨著封建中央集權(quán)制度的建立和強(qiáng)化，分權(quán)型財(cái)政體制被集權(quán)型財(cái)政體制所取代，財(cái)政分權(quán)思想失去了生存土壤。清朝末年，分稅制思想在晚清憲政改革和改變紊亂財(cái)政局面的訴求下勃然而興。目前相關(guān)研究主要集中在清末民初的分稅制思想方面，內(nèi)容多限于稅收劃分，未能反映出近代中國(guó)分稅制思想發(fā)展的全貌。因此有必要對(duì)近代中國(guó)分稅制思想進(jìn)行長(zhǎng)時(shí)段、系統(tǒng)性的分析，以便從其演變過(guò)程和趨勢(shì)中總結(jié)規(guī)律和特點(diǎn)。

一、晚清：分稅制思想萌芽

清朝末年，中央財(cái)權(quán)旁落，財(cái)政開(kāi)始走向無(wú)序狀態(tài)，稅捐名目繁多、財(cái)政局所林立、中央地方財(cái)政章制各異，“無(wú)異數(shù)千小國(guó)各自為計(jì)”，民國(guó)學(xué)者評(píng)價(jià)晚清財(cái)政關(guān)系是“沒(méi)有制度以為范疇，沒(méi)有原則可以遵循”。為改變紊亂的財(cái)政狀況，朝野上下圍繞劃分國(guó)家稅、地方稅以規(guī)范中央與地方政府間財(cái)政關(guān)系問(wèn)題展開(kāi)討論。雖然他們一致認(rèn)為劃分國(guó)家稅、地方稅是解決財(cái)政紊亂的不二舉措，但在國(guó)地稅收劃分標(biāo)準(zhǔn)上遲遲無(wú)法統(tǒng)一意見(jiàn)。直至清朝覆亡，以國(guó)家稅、地方稅劃分為核心的分稅制財(cái)政體制改革都未能付諸實(shí)踐。盡管如此，清末分稅制思想已經(jīng)萌芽，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.劃分國(guó)家稅、地方稅

在預(yù)備立憲和地方自治思潮高漲之際，趙爾巽、程德全、趙炳麟等朝廷重臣直言財(cái)政散漫以致百政空有言而無(wú)實(shí)效，奏請(qǐng)將名目煩瑣的稅捐統(tǒng)名為稅，“將一切租稅分作兩項(xiàng)，一國(guó)稅以備中央政府之用，二地方稅以備地方行政之用”。這樣一來(lái)，“其關(guān)乎國(guó)家者自不容外間稍挪分毫，其關(guān)乎地方者尤不得由內(nèi)間故為牽制”。1907年，熊希齡向時(shí)任度支部尚書(shū)的載澤上書(shū)，提議劃清中央地方出入之款。其他對(duì)財(cái)政問(wèn)題頗有研究的官員，亦紛紛上書(shū)、上帖陳請(qǐng)劃分國(guó)家稅、地方稅。1908年，度支部頒布《清理財(cái)政章程》，要求各省清理財(cái)政局將“該省未來(lái)劃分稅項(xiàng)時(shí)，何項(xiàng)應(yīng)屬國(guó)家稅，何項(xiàng)應(yīng)屬地方稅，分別性質(zhì)，酌擬辦法，編訂詳細(xì)說(shuō)明書(shū)送部候撥”。劃分國(guó)家稅、地方稅以規(guī)范中央與地方財(cái)政關(guān)系，成為朝堂上下的共識(shí)。

2.確定劃分國(guó)家稅、地方稅標(biāo)準(zhǔn)

清朝實(shí)行的中央集權(quán)財(cái)政體制，向無(wú)中央、地方之分。所以，國(guó)家稅、地方稅劃分先要確定以什么作為劃分標(biāo)準(zhǔn)，各級(jí)官員從各自利益訴求對(duì)稅收劃分標(biāo)準(zhǔn)展開(kāi)了曠日持久的爭(zhēng)論并形成了五花八門的劃分標(biāo)準(zhǔn)。如程德全提議按內(nèi)銷和外銷來(lái)劃分國(guó)家稅和地方稅。度支部認(rèn)為，外銷、內(nèi)銷不足以為劃分標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)“于正款、雜款之中，分別其性質(zhì)，何項(xiàng)向供國(guó)家行政之用，應(yīng)屬國(guó)家稅；何項(xiàng)向供地方行政者，應(yīng)屬地方稅”。這其實(shí)是按稅款用途來(lái)劃分。但因當(dāng)時(shí)國(guó)家地方行政界線不明和各省一稅多用情況比較普遍，這個(gè)看似界定明確的標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)際運(yùn)用時(shí)很容易產(chǎn)生歧義。

稅收劃分標(biāo)準(zhǔn)五花八門的原因有三：首先，中央與地方劃分國(guó)地兩稅的動(dòng)機(jī)并不一致。中央希望通過(guò)劃分國(guó)地稅收來(lái)保證其能夠獲得穩(wěn)定的財(cái)政收入以實(shí)現(xiàn)集權(quán)目的，地方督撫則是企圖通過(guò)國(guó)地稅收劃分使其實(shí)際掌握的賦稅收入合法化以實(shí)現(xiàn)其分權(quán)目的。中央與地方利益訴求與目的的差異，注定中央與地方在國(guó)地稅收劃分的關(guān)鍵性問(wèn)題——稅收劃分標(biāo)準(zhǔn)上無(wú)法達(dá)成一致意見(jiàn)。其次，時(shí)人對(duì)分稅制的認(rèn)知各有不同，對(duì)分稅制的理論依據(jù)認(rèn)識(shí)不充分。最后，各省的租稅狀況千差萬(wàn)別。晚清的稅制極為混亂，稅目極為復(fù)雜。

3.劃分地方財(cái)政

濫觴于晚清的分稅制思想是晚清政府在內(nèi)憂外患的局勢(shì)下變革圖存的產(chǎn)物，是憲政改革、地方自治、中央財(cái)政危機(jī)等多種力量共同作用的結(jié)果。它在中央與地方官員關(guān)于財(cái)政體制變革方案的爭(zhēng)論和較量中日漸明晰，劃分國(guó)家稅、地方稅成為朝野內(nèi)外的共識(shí)，這是對(duì)中國(guó)傳統(tǒng)財(cái)政體制思想的一大突破，是中國(guó)財(cái)政思想史上的一個(gè)重要?jiǎng)?chuàng)新。但其產(chǎn)生的客觀環(huán)境決定了清末關(guān)于國(guó)地財(cái)政劃分的主張主要出自與此利益關(guān)系重大的政府官員。另外，收入和支出是財(cái)政的一體兩面，實(shí)行分稅制不僅要?jiǎng)澐謬?guó)家稅和地方稅，也要將國(guó)家支出與地方支出分離。但清末的中央財(cái)政與地方財(cái)政劃分討論中并未論及國(guó)家、地方支出劃分。因?yàn)橹С龅膭澐忠蕾囉谑聶?quán)的劃分，清末的憲政改革雖確定了中央與地方分權(quán)的改革方向，卻并未對(duì)中央與地方的政務(wù)范圍進(jìn)行明確界定，中央與地方的事權(quán)沒(méi)有明晰劃分以致支出責(zé)任難以明確劃分。

二、北洋政府時(shí)期：分稅制思想緩慢發(fā)展

1.劃分稅收需先劃分支出

2.確定國(guó)家稅、地方稅劃分標(biāo)準(zhǔn)

3.田賦當(dāng)劃為地方稅

相較于晚清，北洋政府時(shí)期分稅制思想前進(jìn)了一大步：第一，認(rèn)識(shí)到中央與地方經(jīng)費(fèi)劃分對(duì)于稅收劃分的重要性。這一時(shí)期的官員、學(xué)者明確提出國(guó)家、地方經(jīng)費(fèi)的劃分是國(guó)地稅收劃分的基礎(chǔ)，意識(shí)到支出劃分是處理好中央與地方財(cái)政分配關(guān)系不可或缺的一面。第二，主張將田賦從中央劃歸地方。政學(xué)兩界的討論，使得田賦及契稅最終劃歸地方，增加了地方合法稅收。第三，分稅制成為共識(shí)，并得以立法。民國(guó)初年，合理劃分國(guó)地收支已成為進(jìn)步人士的共識(shí)，盡管局勢(shì)動(dòng)蕩，北洋政府分別于1913年冬和1923年頒布了劃分國(guó)家稅、地方稅法案，為南京國(guó)民政府時(shí)期分稅制財(cái)政體制的確立奠定了基礎(chǔ)。但由于軍閥割據(jù)混戰(zhàn)、政權(quán)更迭頻繁，使得這一時(shí)期國(guó)家政策難以一以貫之，分稅制思想發(fā)展也較緩慢：從廣度上看，這一時(shí)期對(duì)分稅制問(wèn)題進(jìn)行研究和討論的學(xué)者及成果依舊不多，且尚未觸及事權(quán)劃分和轉(zhuǎn)移支付等重要內(nèi)容；從深度上看，該時(shí)期對(duì)分稅制的研究尚不深入，論述學(xué)理性稍顯欠缺。

三、南京國(guó)民政府時(shí)期：分稅制理論框架基本形成

1927年后，南京國(guó)民政府多次組織召開(kāi)全國(guó)性財(cái)政會(huì)議討論分稅制改革，并根據(jù)政策施行中出現(xiàn)的問(wèn)題和社會(huì)環(huán)境的變化，不斷調(diào)整和完善財(cái)政收支系統(tǒng)。這一時(shí)期，隨著財(cái)政體制改革的現(xiàn)實(shí)需要，越來(lái)越多的專家學(xué)者對(duì)國(guó)地收支劃分中事權(quán)和支出責(zé)任劃分、稅收劃分標(biāo)準(zhǔn)、分稅制制度類型、地方財(cái)政劃分和補(bǔ)助金制度等問(wèn)題展開(kāi)了深入研究。

1.稅收劃分當(dāng)以事權(quán)和支出責(zé)任為劃分基礎(chǔ)

2.分稅制類型及選擇

當(dāng)時(shí)學(xué)者認(rèn)為分稅制大致可分為三類：一是集權(quán)型分稅制，即主要稅收都集中于中央，地方只有少數(shù)零星捐稅。二是分權(quán)型分稅制，即中央與地方政府各有獨(dú)立稅源，地方政府財(cái)權(quán)較大且在法律框架內(nèi)不受中央政府的干涉，1923年頒行的憲法中所確立的國(guó)家稅、地方稅劃分屬分權(quán)型。三是折中型分稅制，介于集權(quán)制和分權(quán)制之間的兼顧國(guó)家政治效率和地方自治發(fā)展的財(cái)政制度。很多學(xué)者將折中制與孫中山提出的均權(quán)制畫(huà)上等號(hào)，認(rèn)為南京國(guó)民政府根據(jù)均權(quán)制原則頒布的1935年《財(cái)政收支系統(tǒng)法》即屬折中型。均權(quán)制的特征是中央與地方各級(jí)政府間稅收的劃分根據(jù)充足、適合、管理有效等原則辦理，不偏于集權(quán)亦不偏于分權(quán)。

3.與時(shí)俱進(jìn)地調(diào)整國(guó)地稅收劃分標(biāo)準(zhǔn)

4.地方財(cái)政分為省縣兩級(jí)

5.實(shí)行補(bǔ)助金制度

經(jīng)歷了晚清萌芽和北洋政府時(shí)期緩慢發(fā)展階段后，分稅制思想在南京國(guó)民政府時(shí)期得到長(zhǎng)足發(fā)展：首先，研究分稅制問(wèn)題的著作數(shù)量和人數(shù)均大幅增加；其次，研究?jī)?nèi)容拓寬且深度增加。這一時(shí)期，政學(xué)兩界對(duì)分稅制三要素展開(kāi)了全面論述：提出以事權(quán)定支出進(jìn)而劃分稅收，與時(shí)俱進(jìn)地統(tǒng)一了稅收劃分標(biāo)準(zhǔn)，明確劃分了地方財(cái)政，深入討論了補(bǔ)助金制度實(shí)施。符合當(dāng)時(shí)改革需要的以事權(quán)劃分為邏輯起點(diǎn)、以稅收劃分為核心、以上級(jí)政府對(duì)下級(jí)政府的補(bǔ)助為補(bǔ)充手段的分稅制思想體系基本形成。但由于戰(zhàn)火不斷、派系斗爭(zhēng)、官僚腐敗等原因，南京國(guó)民政府時(shí)期分稅制財(cái)政體制在制度設(shè)計(jì)上存在事權(quán)不夠清晰、事權(quán)與財(cái)權(quán)不統(tǒng)一、稅收劃分不當(dāng)?shù)葐?wèn)題，以致中央財(cái)政汲取能力不足，地方苛雜叢生。

四、結(jié)語(yǔ)

晚清到民國(guó)政體形態(tài)的變化以及財(cái)政制度改革的逐步實(shí)施，是近代中國(guó)分稅制思想發(fā)展的重要推動(dòng)力；而政府管理層對(duì)分稅制財(cái)政體制的認(rèn)同，是近代中國(guó)分稅制思想持續(xù)發(fā)展的力量源泉。在上述因素共同作用下，近代中國(guó)分稅制思想形成與發(fā)展呈現(xiàn)出以下特點(diǎn)。

第一，近代中國(guó)分稅制思想的發(fā)展歷經(jīng)了由點(diǎn)到面的逐步深化過(guò)程。從晚清到民國(guó)，國(guó)人對(duì)分稅制的討論從稅收劃分深入到對(duì)稅收劃分具有重大影響的事權(quán)與支出責(zé)任的劃分、從收支劃分拓展到補(bǔ)助金制度實(shí)施，稅收劃分標(biāo)準(zhǔn)從五花八門到漸趨統(tǒng)一、地方財(cái)政從省縣不分到各自獨(dú)立，分稅制思想體系日趨豐富完善。

第二，分稅制思想為近代中國(guó)分稅制財(cái)政體制立法和實(shí)踐提供了理論支撐。思想源于實(shí)踐并指導(dǎo)實(shí)踐，意味著分稅制財(cái)政體制正式登上中國(guó)歷史舞臺(tái)的1913年《劃分國(guó)家稅地方稅法(草案)》，是清末民初各界人士就國(guó)地收支劃分展開(kāi)激烈討論的結(jié)果。同樣，在政學(xué)兩界人士努力下，1923年《中華民國(guó)憲法》順應(yīng)時(shí)代潮流將田賦及契稅劃歸地方，擴(kuò)大了地方財(cái)權(quán)。及至南京國(guó)民政府時(shí)期，財(cái)政部多次組織全國(guó)財(cái)政會(huì)議，廣邀學(xué)界專家參會(huì)討論國(guó)地收支劃分法案，不少專家學(xué)者關(guān)于分稅制改革的意見(jiàn)被采納而成為國(guó)家政策，對(duì)南京國(guó)民政府時(shí)期歷次分稅制法案的調(diào)整完善具有重要的指導(dǎo)作用。