傅婉珍（云南財經(jīng)大學會計學院 云南昆明 650021）

一、引言

由信息理論可知，不同的利益相關(guān)者通過不同的途徑得到的信息差異較大，由此形成了信息不對稱現(xiàn)象，并因此引發(fā)了一系列問題，比如代理人問題、道德風險和逆向選擇等。審計作為獨立的第三方監(jiān)督力量，其目的就是為了緩解市場的信息不對稱、提高資本市場財務報告質(zhì)量、降低企業(yè)代理成本和資本市場的信息風險。隨著資本市場的不斷成熟，上市公司公布的財務報表成為人們了解公司經(jīng)營狀況的重要途徑。但并不是每個投資者都具有有效閱讀和充分理解報表的能力。在上市公司財務報表粉飾乃至造假現(xiàn)象較為普遍的情形下，審計報告成為投資者投資前的重要參考依據(jù)。

近年來，財務舞弊事件層出不窮，從安然事件到康美藥業(yè)，屢屢發(fā)生的財務造假現(xiàn)象降低了社會公眾對審計師的信任度，誠信危機四起，審計師應該如何重塑職業(yè)誠信？如何讓公眾相信會計師事務所出具的審計報告？獨立董事制度的設計是為了保護中小股東的權(quán)益，避免信息不對稱，在一定程度上緩解代理問題，其實施效應直接影響公司內(nèi)部控制運行效應，從根源上為審計質(zhì)量提供制度保障（林鐘高，2017）。利益相關(guān)者獲取信息的渠道主要是依靠財務報表，真實可靠的會計信息有利于提高中小股東的判斷，而外部審計師的質(zhì)量對會計報表的質(zhì)量有著極為重要的影響。我國2009年制定的《上市公司獨立董事履職指引》規(guī)定：我國獨立董事?lián)碛衅溉位蚪馄笗嫀熓聞账奶嶙h權(quán)和預先認可權(quán)。因此，我們可以探討一下獨立董事制度在公司治理中是如何影響審計質(zhì)量的，如獨立董事是否切實履行監(jiān)督和咨詢的職責，參與公司選聘會計師事務所或者外部審計師的機制是否秉持公平公正的原則，并如何影響財務報表的審計質(zhì)量呢？鑒于以上問題，本文基于獨立董事特征視角，梳理相關(guān)的研究成果，并提出改進建議。

二、獨立董事的背景特征與審計質(zhì)量

（一）具有審計從業(yè)經(jīng)歷的獨立董事與審計質(zhì)量

獨立董事的審計背景是指有會計師事務所工作經(jīng)歷、具有會計專長的專業(yè)性人才。審計師在會計師事務所的工作較為繁瑣、工作強度較大，但上升渠道并非完全通暢。一些審計師擁有豐富的審計工作經(jīng)驗，在離任后往往被上市公司聘任為獨立董事。專業(yè)人員把握財務信息并參與會計師事務所選擇，在一定意義上可以提高財務質(zhì)量，進而提升審計質(zhì)量。因此，具有專業(yè)背景的獨立董事能在公司經(jīng)營決策中發(fā)揮監(jiān)督、咨詢和鑒證等重要作用，利用其專長特質(zhì)提高公司治理效率和效果（王兵，2019）。搜索知網(wǎng)目前已有的相關(guān)文獻，當具有會計背景或者財務專長的獨立董事?lián)螌徲嬑瘑T或者在董事會任職時，他所發(fā)揮的治理作用是其他董事無法比擬的。比如內(nèi)部控制缺陷更容易得到控制（Krishnan，2005），本單位的內(nèi)部審計可以由公司內(nèi)部機構(gòu)解決，不用外包給社會審計（Abbott et al，2007）或財務報告的質(zhì)量更高（Krishnan and Visvanathan，2008；Dhaliwal et al，2010）。寧相波和藍夢（2018）以我國僵尸企業(yè)為樣本來探究具有財務專業(yè)背景的獨立董事在僵尸企業(yè)中是否具有相應的治理效用，研究發(fā)現(xiàn)具備財務背景的獨立董事能抑制企業(yè)財務狀況進一步惡化，即隨著具備財務專長獨立董事人員的增加，企業(yè)財務狀況改善，信息透明度提高，管理層操縱的意愿減少，能降低審計風險，提高審計質(zhì)量。進一步研究發(fā)現(xiàn)，隨著此類獨立董事薪酬的增加，特別是在國企樣本中，這種促進效果更為明顯。在企業(yè)層面，當獨立董事具有會計專長時，有利于提高企業(yè)會計信息質(zhì)量（冉光圭，2015），能夠抑制企業(yè)真實盈余管理的人為操縱（蔡春，2017），減少人為因素對財務信息質(zhì)量的干預，降低審計不確定風險，從而提高審計質(zhì)量。

（二）具有海外經(jīng)歷的獨立董事與審計質(zhì)量

近年來，隨著全球化進程的不斷加快，具有海外背景的高管占比越來越高。在國家層面：我國啟動了海外高層次人才引進計劃（千人計劃）。在地方層面：地方政府通過百人計劃將優(yōu)秀的海外人才引入到地方，這些措施不僅為海外人才的落地提供了一系列政策支持，同時也推動了地方經(jīng)濟發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整升級。海外留學或者是海外工作經(jīng)歷，帶給他們的不僅僅是工作經(jīng)驗，還有一套全新的管理方法和經(jīng)濟思維。與其他高管相比，具有海外背景的獨立董事可以通過提高企業(yè)的生產(chǎn)和盈利能力，獲得更多的海外出口權(quán)益，增加海外融資的概率，使企業(yè)海外的并購變得更加有價值。同時，具有海外經(jīng)歷的獨立董事也可以提供更好的咨詢服務（王化成，2015）?，F(xiàn)有的文獻已經(jīng)證明，具有海外經(jīng)歷的獨立董事和審計質(zhì)量呈正相關(guān)。一方面，具有海外經(jīng)歷背景的獨立董事在會計師事務所選聘方面也會向公司積極舉薦能力強的事務所（高鳳蓮，2020），從而提高審計質(zhì)量。首先，從獨立董事自身成本角度來說，具有海外經(jīng)歷的獨立董事為了獲得現(xiàn)有的社會聲譽和高薪待遇，花費的時間和精力更多，在海外學習和工作的成本負擔也比較大，他們的自身素養(yǎng)和社會公眾的關(guān)注都對其提出更高的要求和期望，由此，出于維護好聲譽以及社會地位的動機便會愈加強烈（王裕，2016），會更加切實發(fā)揮自身監(jiān)督效用。其次，從獨立董事自身發(fā)展來說，相對于本土獨立董事，具有海外背景的獨立董事對本土情況不了解，聘請高質(zhì)量的事務所會降低陌生環(huán)境所帶來的代理成本，從而提高審計質(zhì)量。另一方面，獨立董事可以從源頭上健全內(nèi)部控制，規(guī)范信息披露，從而為提高審計質(zhì)量提供制度保障。聘請海外經(jīng)歷背景的獨立董事，不僅可以獲取海外關(guān)系，還可以促進企業(yè)間的跨國際交流與合作，激勵更多高管致力于公司跨國戰(zhàn)略與績效提升，大大降低了公司信息舞弊的動機，提高了信息透明度，降低了審計風險，提高了審計質(zhì)量（高鳳蓮，2020）。袁曉蕾和高晗語（2018）通過實證分析蘇南民營上市公司中獨立董事所具有的社會特征與會計穩(wěn)健性之間存在的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)具有海外留學經(jīng)歷的獨立董事能有效提高企業(yè)會計穩(wěn)健性，其監(jiān)督作用會抑制管理層的動機主義，減少審計風險的存在，即提高了審計質(zhì)量。

（三）具有政治關(guān)聯(lián)的獨立董事與審計質(zhì)量

企業(yè)的經(jīng)濟利益在一定程度上與政府部門的資源支持相關(guān)，而企業(yè)與政府建立關(guān)系的主要途徑之一就是聘任具有政治背景的獨立董事。參考已有的文獻，研究成果將擁有政府背景或人大代表、政協(xié)委員、黨代表經(jīng)歷的獨立董事界定為政治關(guān)聯(lián)（周澤將，2018），政治關(guān)聯(lián)會從獨立性和專業(yè)性兩個維度會對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響。從獨立性角度來看，具有政治關(guān)聯(lián)的獨立董事最顯著的特點就是能夠為企業(yè)帶來資源支持（鄧曉飛，2016）和尋租效應，這顯然違背最初設立獨立董事制度的初衷，在一定程度上削弱了獨立董事的獨立性。王凱（2017）認為企業(yè)可以通過聘用具有政治關(guān)聯(lián)的獨立董事，建立起其與政府機關(guān)等往來關(guān)系，公司更容易獲取政府所提供的各種資源，如得到更大稅收優(yōu)惠和政府補助，權(quán)力尋租、利益輸送等，這樣獨立董事的表現(xiàn)會各有不同，如有的獨立董事只是充當“友好董事”角色，更有甚者“在其位不謀其職”而無法有效實現(xiàn)監(jiān)管作用，這不僅影響了獨立董事的獨立性，還降低了信息披露的質(zhì)量，最終導致審計質(zhì)量嚴重下滑（高鳳蓮，2020）。袁曉蕾和高晗語（2018）通過實證研究發(fā)現(xiàn)在政府任過職的獨立董事會對會計穩(wěn)健性產(chǎn)生影響，從而降低公司審計質(zhì)量。從專業(yè)性角度來看，具有政治關(guān)聯(lián)的獨立董事大多具有豐富的人脈關(guān)系和政府資源，而專業(yè)素質(zhì)和技能未必符合勝任要求（周澤將和劉中燕，2017），僅僅作為一名“門面董事”，在選擇外部審計師等事務上無法發(fā)揮專業(yè)作用，對于專業(yè)業(yè)務的把關(guān)“心有余而力不足”，從而導致審計質(zhì)量的下降。

三、獨立董事社會關(guān)系與審計質(zhì)量

20世紀初，人際關(guān)系學說開始出現(xiàn)。人作為個體，并不是孤立的。人的生活、學習和工作需要融入到其他所處的社會關(guān)系中，拋開社會關(guān)系單講資本市場是不全面的。關(guān)于社會關(guān)系的論文近年來較多，目前的已有文獻認為社會關(guān)系包括校友關(guān)系（謝盛紋，2017；吳偉榮，2018）、同事關(guān)系（吳溪，2015；陳旭霞等，2015；劉誠，2012）、同鄉(xiāng)關(guān)系（包括同區(qū)域和同口音）（李維安和孫林，2017；李訓等，2013；袁德利，2018等）等。關(guān)于獨立董事和外部審計師的社會關(guān)系主要限定為同門（來自同一家會計事務所）、同行（來自不同的會計事務所）（吳溪，2015）和同校關(guān)系（在同一個學校求學）（Naiker and Sharma，2009；張宏亮，2019）。獨立董事的聘任本身就難以完全脫離復雜的社會網(wǎng)絡結(jié)構(gòu)，其職責的履行效率受制于個人的社會關(guān)系（高鳳蓮，2016）?；谏鐣P(guān)系，獨立董事對審計質(zhì)量的影響，主要是通過外部審計這個中介紐帶來實現(xiàn)，即獨立董事通過參與選擇會計師事務所的過程來影響審計質(zhì)量。獨立董事和外部審計師是上市公司的兩個重要治理主體，他們不是相互獨立的，而是相互促進的關(guān)系。當獨立董事和外部審計師來自于同一個會計師事務所或者曾任職于同一個會計師事務所，其獨立性可能會降低，審計質(zhì)量卻有可能提高，這是因為獨立董事社會關(guān)系可能會影響審計作用路徑。一是獨立董事和外部審計師的合作，可以提高雙方之間信息傳遞的效率，增強雙方之間信息交換的頻率和質(zhì)量，減少信息的失真度。通過這種溝通和交流形成私密的非正式溝通渠道（張嬈，2014），減少了信息不對稱性。在某種程度上，兩個當事人保存的公司個人信息可以轉(zhuǎn)換為兩個當事人共享的信息，進而提高審計質(zhì)量。二是對于損害財務信息真實性、管理層過分調(diào)整盈余管理等行為，獨立董事和外部審計師可能共同行動，提高公司管理層的動機成本，抑制其虛假行為，從而提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量，降低審計風險。三是合作會帶來雙方話語權(quán)的提高，擁有抑制管理層或股東威脅的能力（吳溪等，2015）。獨立董事根據(jù)自身所掌握的公司信息，積極尋求與外部審計師合作，以此提高審計師監(jiān)督作用，降低審計意見購買的概率。四是會加強雙方的決策制衡。獨立董事和外部審計師處于一個圈子，雙方都具有一定社會地位，在熟人圈子進行合謀，聲譽受損的概率極大增強，出于愛惜羽毛和成本分析，雙方制約機制的存在，會使審計師減少合謀的動機，獨立董事也想擺脫“花瓶”形象。從公司獨立性方面考查，審計師與獨立董事社會關(guān)系的存在并不一定會使其獨立性削弱，如果二者協(xié)同合作、發(fā)揮各自優(yōu)勢，會減少企業(yè)做出更換審計師的概率，審計師被更換概率與其獨立性存在著顯著負相關(guān)性（劉偉和劉星，2017），因此獨立董事社會關(guān)系的存在一定程度上有助于審計質(zhì)量的提高。從總體上來說，從已有的文獻分析，獨立董事的社會關(guān)系與審計質(zhì)量呈正向關(guān)系。王鳳（2022）從獨立董事社會資本的角度探討其與盈余管理的關(guān)系時發(fā)現(xiàn)，獨立董事社會資本深度會加劇公司盈余操縱行為的發(fā)生，而獨立董事社會資本寬度反而會抑制盈余管理行為，且在此過程中，獨立董事能夠影響審計師選擇，從而有不同的效果。

四、結(jié)語

縱觀整個資本市場，獨立董事制度的建立是順應社會和市場發(fā)展的需求，即需要有效且可靠的法律制度和環(huán)境等來保障市場以及企業(yè)日?；顒拥慕】颠\行；與此同時，提高審計質(zhì)量也是利益相關(guān)者和社會公眾的需求。在現(xiàn)代社會生活中，獨立董事的背景特征和社會屬性與整個社會關(guān)系緊密相連，結(jié)合職業(yè)、生活背景和社會特征來分析，發(fā)現(xiàn)獨立董事能夠憑借自身優(yōu)勢拓寬信息來源渠道，獲得更加全面詳細的信息資源，極大地影響了其職責的履行，這樣不僅給企業(yè)帶來了新技術(shù)與新方法，未來可能會制定更詳細的戰(zhàn)略規(guī)劃，進一步提高公司績效與透明度，在一定程度上也降低了審計的復雜性和風險性，表現(xiàn)為更高的審計質(zhì)量要求（高鳳蓮，2020）。為此，本文對獨立董事的背景特征（包括審計從業(yè)背景、社會關(guān)系和政治關(guān)聯(lián)等）和審計質(zhì)量關(guān)系研究取得的成果做了系統(tǒng)回顧和相應梳理并得出相應的結(jié)論。

本文總結(jié)得出：（1）具有審計從業(yè)經(jīng)歷背景的獨立董事，在審計工作中能夠更好地發(fā)揮治理和監(jiān)督作用，規(guī)范高管日常行為活動，提高信息披露的透明性和可靠性，進一步提高審計質(zhì)量。（2）具有海外經(jīng)歷背景的獨立董事，首先，能夠憑借自身先進的知識水平和素養(yǎng)，通過采用新的管理方式和方法促進企業(yè)升級換代，提高管理水平；其次，這些獨立董事更加注重公司和自身聲譽的影響，一旦不良行為被揭發(fā)將直接導致聲譽機制嚴重受損，因此，他們會對審計質(zhì)量提出更高的要求。（3）獨立董事的政治關(guān)系對審計質(zhì)量的影響有好有壞，具體效果要根據(jù)實際情況來分析，目前學者對政治關(guān)聯(lián)對審計質(zhì)量影響的研究比較多的觀點是：企業(yè)會通過具有政治關(guān)聯(lián)的獨立董事進行尋租或?qū)徲嫼现\等，從而嚴重損害審計工作的獨立性，對審計質(zhì)量造成巨大的影響。（4）通過文獻梳理了解到，獨立董事的社會關(guān)系（如同門關(guān)系、同行關(guān)系以及校友關(guān)系等），雖然在表面上看來會損害審計的獨立性，即出于他們會通過社會關(guān)系進行溝通與合作所帶來的擔憂，但是多數(shù)學者研究認為獨立董事的社會關(guān)系也在一定程度上提高審計質(zhì)量。因此，在討論獨立董事背景特征對審計質(zhì)量的影響時，要在審計工作的專業(yè)性和獨立性得到保障的情況下，結(jié)合相應的環(huán)境特征和條件進行探索分析才能更加有效地提高審計質(zhì)量。

獨立董事制度是我國公司治理的重要部分。在現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展和規(guī)劃中，要積極落實并優(yōu)化獨立董事相關(guān)制度規(guī)范，不斷提高獨立董事任職標準。本文的研究僅僅從獨立董事所具有的單個特征進行了探討，如審計從業(yè)背景、海外經(jīng)歷、政治關(guān)聯(lián)以及社會關(guān)系，較少考慮到具備以上多種綜合特征的獨立董事作用的發(fā)揮，因此今后會進一步研究。另外要善于利用互聯(lián)網(wǎng)和新興技術(shù)，提高對獨立董事的關(guān)注度和監(jiān)督意識，豐富監(jiān)督手段，使獨立董事行為更加規(guī)范，從而提高審計質(zhì)量。