鄭石橋（博士生導(dǎo)師）

碳審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用是碳審計(jì)的重要基礎(chǔ)性問題之一。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于碳審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的理論框架。

一、文獻(xiàn)綜述

碳審計(jì)結(jié)果是碳審計(jì)過程的直接產(chǎn)出，現(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)有文獻(xiàn)專門研究碳審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用，一些研究碳審計(jì)的文獻(xiàn)涉及碳審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用，主要關(guān)注三個(gè)方面的問題：一是碳審計(jì)報(bào)告是否需要獨(dú)立；二是碳審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容及要求；三是碳審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用。

關(guān)于碳審計(jì)報(bào)告是否需要獨(dú)立，一些文獻(xiàn)認(rèn)為，碳審計(jì)報(bào)告可以作為社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告甚至常規(guī)審計(jì)報(bào)告的組成部分，不一定要作為獨(dú)立的審計(jì)報(bào)告。例如：KPMG[1]調(diào)查了22個(gè)國家中每個(gè)國家銷售收入排名前100 的公司，發(fā)現(xiàn)45%的公司都有社會(huì)責(zé)任報(bào)告審計(jì)，其中很多包括碳排放方面的內(nèi)容；王愛國[2]指出，“碳審計(jì)報(bào)告可以合并在傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告中，也可以出具專題審計(jì)報(bào)告，靈活多樣，不拘一格，不像傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告那樣格式統(tǒng)一、內(nèi)容規(guī)范和得到社會(huì)公認(rèn)”。也有一些文獻(xiàn)主張將碳審計(jì)報(bào)告從常規(guī)審計(jì)報(bào)告和社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告中獨(dú)立出來，形成單獨(dú)的審計(jì)報(bào)告。例如，危英[3]提出，“目前大部分的碳排放信息審計(jì)報(bào)告仍然作為可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的一部分，但隨著社會(huì)環(huán)保意識(shí)的增強(qiáng)，獨(dú)立碳排放審計(jì)鑒證準(zhǔn)則的建立，單獨(dú)披露碳排放審計(jì)報(bào)告是發(fā)展趨勢(shì)”。關(guān)于碳審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容及要求，王帆[4]認(rèn)為，“碳審計(jì)報(bào)告中應(yīng)多描述審計(jì)查出的問題及改進(jìn)建議并指出責(zé)任人應(yīng)負(fù)的責(zé)任”；危英[3]認(rèn)為，“碳排放審計(jì)報(bào)告應(yīng)明確所有完成的相關(guān)工作，并對(duì)有關(guān)排放信息表述是否恰當(dāng)做出評(píng)價(jià)”。

關(guān)于碳審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用，高強(qiáng)等[5]主張向社會(huì)公告碳審計(jì)結(jié)果；梁勝浩[6]提出，對(duì)于某些碳審計(jì)項(xiàng)目，為了保證審計(jì)建議的落實(shí)，要開展后續(xù)審計(jì)。

上述文獻(xiàn)顯示，現(xiàn)有文獻(xiàn)已經(jīng)涉及碳審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的多個(gè)方面，但是這些觀點(diǎn)都是碎片式的，不夠深入和系統(tǒng)?？傮w來說，關(guān)于碳審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用，還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。

二、理論框架

1. 碳審計(jì)結(jié)果的界定及其基本框架。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)結(jié)果是審計(jì)過程的直接產(chǎn)出，主要包括審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)建議和審計(jì)信息[7，8]，碳審計(jì)結(jié)果也是如此。碳審計(jì)業(yè)務(wù)有多種類型，各類碳審計(jì)業(yè)務(wù)都可能產(chǎn)生各類審計(jì)結(jié)果，其基本情況如表1所示。

表1 碳審計(jì)結(jié)果的基本情況

碳審計(jì)發(fā)現(xiàn)是在審計(jì)取證過程中發(fā)現(xiàn)的偏離既定標(biāo)準(zhǔn)的碳排放相關(guān)事項(xiàng)。對(duì)于不同的碳審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)發(fā)現(xiàn)的具體情形不同。在碳財(cái)務(wù)審計(jì)中，碳審計(jì)發(fā)現(xiàn)是指碳排放相關(guān)財(cái)務(wù)信息虛假。在碳合規(guī)審計(jì)中，碳審計(jì)發(fā)現(xiàn)是指違規(guī)違法的碳排放相關(guān)行為。在碳績(jī)效審計(jì)中，碳審計(jì)發(fā)現(xiàn)包括兩個(gè)方面：一是碳排放相關(guān)績(jī)效數(shù)據(jù)虛假；二是碳排放相關(guān)績(jī)效低下。在碳制度審計(jì)中，碳審計(jì)發(fā)現(xiàn)是指碳排放相關(guān)制度缺陷，也包括兩個(gè)方面：一是碳排放相關(guān)制度設(shè)計(jì)存在缺陷；二是碳排放相關(guān)制度未得到有效執(zhí)行。在碳綜合審計(jì)中，由于涉及多個(gè)碳審計(jì)主題，因此碳審計(jì)發(fā)現(xiàn)也涉及多種類型，但是都不會(huì)超出上述四種碳審計(jì)基本業(yè)務(wù)中的審計(jì)發(fā)現(xiàn)。

碳審計(jì)結(jié)論是關(guān)于某個(gè)碳審計(jì)事項(xiàng)或碳審計(jì)主題的整體判斷或結(jié)論，如果是關(guān)于碳審計(jì)主題的結(jié)論，則必須以其分解形成的碳審計(jì)事項(xiàng)的結(jié)論為基礎(chǔ)，很顯然，不同的碳審計(jì)業(yè)務(wù)，得出的審計(jì)結(jié)論不同。在碳財(cái)務(wù)審計(jì)中，碳審計(jì)結(jié)論是對(duì)特定的碳財(cái)務(wù)信息作為一個(gè)整體的真實(shí)性的結(jié)論；在碳合規(guī)審計(jì)中，碳審計(jì)結(jié)論是對(duì)特定的碳排放相關(guān)行為作為一個(gè)整體的合法性的結(jié)論；在碳績(jī)效審計(jì)中，碳審計(jì)結(jié)論有兩種情形，一是對(duì)碳排放相關(guān)績(jī)效信息的整體真實(shí)性的結(jié)論，二是對(duì)碳排放相關(guān)績(jī)效整體水平的結(jié)論；在碳制度審計(jì)中，碳審計(jì)結(jié)論是對(duì)碳排放相關(guān)制度整體有效性的結(jié)論；至于碳綜合審計(jì)，由于其涉及的碳審計(jì)主題較多，因此需要區(qū)分不同的碳審計(jì)主題，分別形成審計(jì)結(jié)論。

碳審計(jì)建議是審計(jì)人員針對(duì)碳審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題而提出的有針對(duì)性的改進(jìn)建議。各類碳審計(jì)業(yè)務(wù)中都有可能提出碳審計(jì)建議，通常來說，碳審計(jì)建議可以分為微觀審計(jì)建議和宏觀審計(jì)建議。微觀審計(jì)建議是針對(duì)特定的審計(jì)客體而提出的審計(jì)建議，這種建議通常是針對(duì)該審計(jì)客體在碳排放治理中存在的問題而提出的，針對(duì)的是碳排放治理制度存在的缺陷，通過對(duì)這種審計(jì)建議的采納，可以完善該審計(jì)客體的碳排放治理制度；宏觀審計(jì)建議是審計(jì)機(jī)構(gòu)針對(duì)碳排放治理相關(guān)政策及法律法規(guī)存在的問題而提出的，通常是提給政府的碳排放治理主管部門，針對(duì)的是碳排放治理相關(guān)體制機(jī)制，通過對(duì)這種審計(jì)建議的采納，可以完善碳排放治理相關(guān)政策及消除法律法規(guī)中的缺陷，進(jìn)而優(yōu)化碳排放治理相關(guān)體制機(jī)制。

碳審計(jì)信息是以碳審計(jì)中的重大發(fā)現(xiàn)為基礎(chǔ)，及時(shí)給有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)或主管部門提供的審計(jì)信息。各類碳審計(jì)業(yè)務(wù)中都有可能產(chǎn)生審計(jì)信息，通常來說，碳審計(jì)信息主要有兩種情形：一是碳審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了大案要案，為了及時(shí)有效地處置這種大案要案，審計(jì)機(jī)構(gòu)有必要將該大案要案的相關(guān)情況及時(shí)地報(bào)告給有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)；二是通過多個(gè)相關(guān)的碳審計(jì)項(xiàng)目，發(fā)現(xiàn)了一些普遍性、傾向性的問題，為了及時(shí)有效地解決這類問題，審計(jì)機(jī)構(gòu)有必要將這些問題及時(shí)地報(bào)告給有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)或通報(bào)有關(guān)碳排放主管部門。

就審計(jì)結(jié)果的載體來說，上述四類碳審計(jì)結(jié)果中，碳審計(jì)信息通常以碳審計(jì)信息或碳審計(jì)專報(bào)的形式出現(xiàn)，審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論通常在碳審計(jì)報(bào)告中，審計(jì)建議既可以作為碳審計(jì)報(bào)告的一部分（此時(shí)的碳審計(jì)報(bào)告通常是詳式審計(jì)報(bào)告），也可以從碳審計(jì)報(bào)告中獨(dú)立出來（此時(shí)的碳審計(jì)報(bào)告通常是簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告），單獨(dú)以碳審計(jì)建議書的形式出現(xiàn)。

2. 碳審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用者及其運(yùn)用方式。碳審計(jì)結(jié)果由誰來運(yùn)用呢？根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用者有四類：一是資源類委托代理關(guān)系中的委托人，二是資源類委托代理關(guān)系中的代理人，三是審計(jì)機(jī)構(gòu)，四是其他利益相關(guān)者[8，9]。因此，需要以資源類碳排放委托代理關(guān)系為基礎(chǔ)來分析碳審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用者。碳排放權(quán)是稀缺的經(jīng)濟(jì)資源，以它為基礎(chǔ)會(huì)形成多種經(jīng)濟(jì)關(guān)系，這些關(guān)系中存在一定的信息不對(duì)稱，從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來說，這些關(guān)系都屬于委托代理關(guān)系[10]，我國目前的碳排放委托代理關(guān)系如圖1所示。

圖1 中的碳排放委托代理關(guān)系共有三種類型，它們是資源類委托代理關(guān)系、合約類委托代理關(guān)系和監(jiān)管類委托代理關(guān)系，關(guān)系5、關(guān)系6、關(guān)系8、關(guān)系12、關(guān)系13、關(guān)系15 這6 種情形屬于監(jiān)管類委托代理關(guān)系，關(guān)系16屬于合約類委托代理關(guān)系，其他10種情形（其中有一種情形在圖1中未標(biāo)識(shí)）都屬于資源類委托代理關(guān)系。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)需求存在于資源類委托代理關(guān)系中，因此，需要從資源類委托代理關(guān)系中來尋找審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用者[8]，碳審計(jì)結(jié)果也只存在于有審計(jì)需求的資源類碳排放委托代理關(guān)系中（關(guān)于碳審計(jì)需求，請(qǐng)參見本系列論文之二《論碳審計(jì)需求》[11]），也需要以這種關(guān)系為基礎(chǔ)來分析碳審計(jì)結(jié)果運(yùn)用者。10種具體情形下的資源類碳排放委托代理關(guān)系中的碳審計(jì)結(jié)果運(yùn)用者的基本情況如表2 所示（關(guān)于各種具體情形下的碳審計(jì)主體選擇，請(qǐng)參見本系列論文之四《論碳審計(jì)主體》[12]）。

表2 資源類碳排放委托代理關(guān)系及審計(jì)結(jié)果運(yùn)用者

圖1 碳排放委托代理關(guān)系

通常來說，資源類碳排放委托代理關(guān)系中的代理人也就是審計(jì)客體，其碳排放經(jīng)管責(zé)任履行情況是碳審計(jì)的審計(jì)對(duì)象，因此，作為碳審計(jì)客體，在碳審計(jì)結(jié)果運(yùn)用方面應(yīng)該承擔(dān)主要責(zé)任，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：第一，對(duì)碳審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行糾正；第二，對(duì)碳審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究，無權(quán)直接進(jìn)行責(zé)任追究時(shí)，移送有權(quán)追究責(zé)任的部門；第三，采納碳審計(jì)機(jī)構(gòu)提出的審計(jì)建議，完善本單位的碳排放治理體系，或者提升本單位的碳排放績(jī)效；第四，按要求及時(shí)地向?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)及主管單位提交碳審計(jì)整改計(jì)劃，整改完成后，及時(shí)提交碳審計(jì)整改報(bào)告，要對(duì)外公告的，則按規(guī)定對(duì)外公告碳審計(jì)整改結(jié)果；第五，部分情形下，碳審計(jì)是基于代理人傳遞信號(hào)的需求而實(shí)施的，此時(shí)，作為審計(jì)需求者與審計(jì)客體的統(tǒng)一體，需要將碳審計(jì)結(jié)果以恰當(dāng)?shù)姆绞絺鬟f給信號(hào)接收者，可以通過專門報(bào)送的方式，也可以通過對(duì)社會(huì)公告的方式。

資源類碳排放委托代理關(guān)系中的委托人通常是碳審計(jì)需求者，其希望通過碳審計(jì)來抑制代理人在履行碳排放經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題，因此，碳審計(jì)結(jié)果運(yùn)用是其審計(jì)目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵，沒有碳審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用，委托人的審計(jì)目標(biāo)就難以實(shí)現(xiàn)，委托人應(yīng)高度重視碳審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用。通常來說，碳審計(jì)結(jié)果運(yùn)用方式主要有以下幾種：第一，督促作為碳審計(jì)客體的代理人進(jìn)行審計(jì)整改；第二，對(duì)于碳審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的責(zé)任者，如果代理人無權(quán)進(jìn)行責(zé)任追究，則在委托人的權(quán)力范圍內(nèi)，對(duì)責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究；第三，根據(jù)審計(jì)機(jī)構(gòu)提出的涉及委托人事項(xiàng)的審計(jì)建議，進(jìn)行體制機(jī)制制度的完善；第四，在委托人自己的相關(guān)決策中運(yùn)用碳審計(jì)結(jié)果；第五，將碳審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用情況作為對(duì)代理人進(jìn)行考核、評(píng)價(jià)、任免的重要依據(jù)。

碳審計(jì)機(jī)構(gòu)是碳審計(jì)結(jié)果的生產(chǎn)者，在碳審計(jì)結(jié)果運(yùn)用方面主要是發(fā)揮推動(dòng)作用。如果將碳審計(jì)結(jié)果比作產(chǎn)品，則碳審計(jì)機(jī)構(gòu)就是這種產(chǎn)品的生產(chǎn)者，作為生產(chǎn)者，當(dāng)然要推動(dòng)這種產(chǎn)品的運(yùn)用，發(fā)揮“推銷員”作用。通常來說，碳審計(jì)機(jī)構(gòu)采取以下幾種方式來推動(dòng)碳審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用：第一，向碳審計(jì)委托人報(bào)告碳審計(jì)結(jié)果；第二，獲得授權(quán)時(shí)，對(duì)外公告碳審計(jì)結(jié)果；第三，獲得授權(quán)時(shí)，對(duì)碳審計(jì)所發(fā)現(xiàn)的問題做出處理處罰決定，對(duì)于未能獲授權(quán)進(jìn)行處理處罰的事項(xiàng)，移送相關(guān)主管部門；第四，獲得授權(quán)時(shí)，對(duì)碳審計(jì)過程中所發(fā)現(xiàn)問題的責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究，未獲得授權(quán)時(shí)，將責(zé)任者的處理處罰事項(xiàng)移送有權(quán)處理處罰的部門；第五，跟蹤檢查碳審計(jì)客體的審計(jì)整改情況，對(duì)每個(gè)碳審計(jì)項(xiàng)目形成碳審計(jì)整改報(bào)告，如果對(duì)多個(gè)碳審計(jì)客體進(jìn)行了審計(jì)，通常還需要匯總碳審計(jì)客體的整改情況，形成綜合性的碳審計(jì)整改報(bào)告；第六，對(duì)于碳合規(guī)審計(jì)、碳績(jī)效審計(jì)、碳制度審計(jì)和碳綜合項(xiàng)目，開展后續(xù)審計(jì)，檢查碳審計(jì)整改情況；第七，為了促進(jìn)碳審計(jì)客體對(duì)外公告其碳審計(jì)整改情況，審計(jì)機(jī)構(gòu)可以在自己的官網(wǎng)上開設(shè)專欄，由碳審計(jì)客體公告其碳審計(jì)整改情況（該碳審計(jì)客體同時(shí)在自己的官網(wǎng)上也公告該審計(jì)整改情況）。

上文分析了委托人、代理人及審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)碳審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用，這些當(dāng)然是碳審計(jì)結(jié)果的主要運(yùn)用者。除此之外，一些其他利益相關(guān)者也會(huì)關(guān)注碳審計(jì)結(jié)果，下面對(duì)此進(jìn)行具體分析。

圖1 中的關(guān)系1 是公眾與中央政府的碳排放關(guān)系。如果審計(jì)機(jī)關(guān)不屬于中央政府，則設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)的機(jī)關(guān)（如全國人民代表大會(huì)）可能會(huì)關(guān)注針對(duì)中央政府的碳審計(jì)結(jié)果，另外，中共中央也會(huì)關(guān)注針對(duì)中央政府的碳審計(jì)結(jié)果。

圖1 中的關(guān)系2 是中央政府與其碳排放主管部門的關(guān)系。中央政府直屬的碳排放單位可能會(huì)關(guān)注針對(duì)中央政府碳排放主管部門的碳審計(jì)結(jié)果，地方政府及其碳排放主管部門也會(huì)關(guān)注針對(duì)中央政府碳排放主管部門的碳審計(jì)結(jié)果，全國人民也會(huì)關(guān)注針對(duì)中央政府碳排放主管部門的碳審計(jì)結(jié)果。

圖1 中的關(guān)系3 是中央政府與其直屬碳排放重點(diǎn)單位的關(guān)系、關(guān)系4 是中央政府與其直屬碳排放非重點(diǎn)單位的關(guān)系，歸納起來就是中央政府與其直屬碳排放單位的關(guān)系。很顯然，中央政府碳排放主管部門會(huì)關(guān)注針對(duì)中央政府直屬碳排放單位的碳審計(jì)結(jié)果；如果該碳排放單位要進(jìn)行碳排放權(quán)交易，則碳排放權(quán)交易主管部門、碳排放權(quán)交易平臺(tái)、碳排放權(quán)交易的對(duì)方單位也會(huì)關(guān)注針對(duì)中央政府直屬碳排放單位的碳審計(jì)結(jié)果；如果對(duì)中央政府直屬碳排放單位某個(gè)產(chǎn)品的碳足跡進(jìn)行了審計(jì)，則消費(fèi)者也可能會(huì)關(guān)注這些碳審計(jì)結(jié)果。

圖1 中的關(guān)系7 是中央政府與地方政府之間的碳排放關(guān)系。很顯然，中央政府碳排放主管部門會(huì)關(guān)注針對(duì)地方政府的碳審計(jì)結(jié)果，地方政府所在地的本級(jí)黨委會(huì)關(guān)注針對(duì)地方政府的碳審計(jì)結(jié)果，某個(gè)地方的公眾也會(huì)關(guān)注針對(duì)其所在地地方政府的碳審計(jì)結(jié)果，地方政府直屬的碳排放主管部門也會(huì)關(guān)注針對(duì)相應(yīng)地方政府的碳審計(jì)結(jié)果。

圖1 中的關(guān)系9 是地方政府與其碳排放主管部門的關(guān)系。地方政府直屬碳排放單位可能會(huì)關(guān)注針對(duì)地方政府碳排放主管部門的碳審計(jì)結(jié)果，中央政府碳排放主管部門也會(huì)關(guān)注針對(duì)地方政府碳排放主管部門的碳審計(jì)結(jié)果，本地公眾也會(huì)關(guān)注針對(duì)地方政府碳排放主管部門的碳審計(jì)結(jié)果。

圖1中的關(guān)系10是地方政府與其本級(jí)直屬碳排放重點(diǎn)單位的關(guān)系、關(guān)系11是地方政府與其本級(jí)直屬碳排放非重點(diǎn)單位的關(guān)系，歸納起來就是地方政府與其直屬碳排放單位的關(guān)系。很顯然，地方政府碳排放主管部門會(huì)關(guān)注針對(duì)地方政府直屬碳排放單位的碳審計(jì)結(jié)果；如果該碳排放單位要進(jìn)行碳排放權(quán)交易，則碳排放權(quán)交易主管部門、碳排放權(quán)交易平臺(tái)、碳排放權(quán)交易的對(duì)方單位也會(huì)關(guān)注針對(duì)地方政府直屬碳排放單位的碳審計(jì)結(jié)果；如果對(duì)地方政府直屬碳排放單位某個(gè)產(chǎn)品的碳足跡進(jìn)行了審計(jì)，則消費(fèi)者可能會(huì)關(guān)注這些碳審計(jì)結(jié)果。

圖1中的關(guān)系14是各級(jí)政府與其設(shè)立的碳排放權(quán)交易平臺(tái)之間的關(guān)系。很顯然，參加碳排放權(quán)交易的碳排放單位會(huì)關(guān)注針對(duì)碳排放權(quán)交易平臺(tái)的碳審計(jì)結(jié)果，而作為碳排放權(quán)交易平臺(tái)主管部門的碳排放主管部門也會(huì)關(guān)注針對(duì)碳排放權(quán)交易平臺(tái)的碳審計(jì)結(jié)果。

圖1中未標(biāo)識(shí)的一種關(guān)系是碳排放主管部門及碳排放單位內(nèi)部的上級(jí)機(jī)構(gòu)與下級(jí)機(jī)構(gòu)的關(guān)系。上級(jí)機(jī)構(gòu)的碳排放歸口管理部門、碳核算歸口部門、業(yè)績(jī)考核部門可能會(huì)關(guān)注針對(duì)下級(jí)機(jī)構(gòu)的碳審計(jì)結(jié)果，并且下級(jí)機(jī)構(gòu)中的同類機(jī)構(gòu)也會(huì)關(guān)注其同類機(jī)構(gòu)的碳審計(jì)結(jié)果。

3. 基于本文的理論框架對(duì)現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于碳審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用之觀點(diǎn)的分析。上文基于經(jīng)典審計(jì)理論對(duì)碳審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用進(jìn)行了理論闡釋，提出了一個(gè)關(guān)于碳審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的理論框架，下面用這個(gè)理論框架來分析現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于碳審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的觀點(diǎn)，以深化對(duì)碳審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的認(rèn)知。

關(guān)于碳審計(jì)報(bào)告是否需要獨(dú)立，一些文獻(xiàn)認(rèn)為，碳審計(jì)報(bào)告可以作為社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告甚至是常規(guī)審計(jì)報(bào)告的組成部分，不一定要作為獨(dú)立的審計(jì)報(bào)告，也有一些文獻(xiàn)主張將碳審計(jì)報(bào)告從常規(guī)審計(jì)報(bào)告和社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告中獨(dú)立出來，形成單獨(dú)的審計(jì)報(bào)告。本文的理論框架未能直接涉及這個(gè)問題，但是，根據(jù)本文的理論框架，無論是作為獨(dú)立的審計(jì)報(bào)告，還是作為其他審計(jì)報(bào)告的一部分，在審計(jì)報(bào)告中報(bào)告的碳審計(jì)結(jié)果是不變的，它們是審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)建議和審計(jì)信息。

關(guān)于碳審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容及要求，不同的文獻(xiàn)提出了多種觀點(diǎn)，涉及真實(shí)性、公允性、合法性和效益性等多個(gè)方面。根據(jù)本文的理論框架，不同的碳審計(jì)業(yè)務(wù)，其審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論的內(nèi)涵不同。對(duì)于碳財(cái)務(wù)審計(jì)，其內(nèi)涵是碳排放相關(guān)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性；對(duì)于碳合規(guī)審計(jì)，其內(nèi)涵是碳排放相關(guān)行為的合規(guī)性、合法性；對(duì)于碳績(jī)效審計(jì)，其內(nèi)涵是碳排放相關(guān)績(jī)效數(shù)據(jù)的真實(shí)性及績(jī)效水平；對(duì)于碳制度審計(jì)，其內(nèi)涵是碳排放相關(guān)制度的健全性；對(duì)于碳綜合審計(jì)，可能涉及上述各個(gè)方面的內(nèi)涵。因此，本文的理論框架涵蓋了現(xiàn)有文獻(xiàn)的各類觀點(diǎn)。

關(guān)于碳審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用，不同的文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)了不同的運(yùn)用者和不同的運(yùn)用方式。本文的理論框架將資源類碳排放委托代理關(guān)系中的委托人、代理人和審計(jì)機(jī)構(gòu)作為碳審計(jì)結(jié)果的主要運(yùn)用者，將其他利益相關(guān)者也作為碳審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用者，并且分析了不同運(yùn)用者運(yùn)用碳審計(jì)結(jié)果的具體方式?？傮w來說，本文的理論框架能夠涵蓋現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于碳審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的主要觀點(diǎn)。

三、結(jié)論

本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)碳審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的理論框架。碳審計(jì)結(jié)果是碳審計(jì)過程的直接產(chǎn)出，碳審計(jì)發(fā)現(xiàn)、碳審計(jì)結(jié)論、碳審計(jì)建議和碳審計(jì)信息是碳審計(jì)結(jié)果的主要內(nèi)容，碳財(cái)務(wù)審計(jì)、碳合規(guī)審計(jì)、碳績(jī)效審計(jì)、碳制度審計(jì)和碳綜合審計(jì)都會(huì)產(chǎn)生上述碳審計(jì)結(jié)果，碳審計(jì)結(jié)果通常以碳審計(jì)報(bào)告、碳審計(jì)建議書、碳審計(jì)信息等方式出現(xiàn)。資源類碳排放委托代理關(guān)系中的委托人、代理人以各自的方式運(yùn)用碳審計(jì)結(jié)果，碳審計(jì)機(jī)構(gòu)推動(dòng)碳審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用，其他利益相關(guān)者也可能關(guān)注碳審計(jì)結(jié)果。

本文的研究啟示在于，碳審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用有自身的理論邏輯，碳審計(jì)結(jié)果并不只針對(duì)大案要案，而是有豐富的內(nèi)容。碳審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用主要是資源類碳排放委托代理關(guān)系中的委托人和代理人的責(zé)任，碳審計(jì)機(jī)構(gòu)只是碳審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的推動(dòng)者，若沒有恰當(dāng)?shù)奶紝徲?jì)結(jié)果運(yùn)用責(zé)任分工，則碳審計(jì)終極目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)。

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